最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第402號上 訴 人 江林夏桑
江碧津江雅萱江郁蕙江郁美江鴻佑共 同訴訟代理人 邱明洲 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年3月7日臺中高等行政法院101年度訴字第186號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人等之被繼承人江錦洲於民國96年6月8日死亡，上訴人等經准展延並依限於96年12月10日辦理遺產稅申報，被上訴人初查以上訴人等列報遺產總額－農業用地新臺幣（下同）21,597,615元係江錦洲重病無法處理事務期間，提領銀行存款71,000,000元所購入，乃改列為遺產總額－其他財產71,000,000元，併同查獲上訴人等漏報房屋132,300元、銀行存款20,821元、投資89,948元及上訴人等補申報應收利息44,890元等，核定遺產總額97,471,204元、遺產淨額79,794,320元及應納稅額26,584,971元。上訴人等就遺產總額－其他財產71,000,000元部分不服，申請復查，案件審理期間，被上訴人另查得江錦洲於96年度贈與其子江鴻佑資金14,073,250元，惟上訴人等將之列報為應收債權14,073,250元，乃通報其所轄民權稽徵所更正為遺產總額－被繼承人死亡前2年內贈與14,073,250元、註銷該筆應收債權所產生之應收利息44,890元及追認贈與稅扣抵稅額2,403,077元。上訴人等就遺產總額－江錦洲死亡前2年內贈與14,073,250元部分亦表不服，併同申請復查，經復查決定，將遺產總額－應收債權14,073,250元同額轉正為死亡前2年內贈與財產，並准予追認贈與稅扣抵稅額2,403,077元及註銷遺產總額－應收債權之應收利息44,890元，其餘復查駁回；上訴人等就遺產總額－其他財產71,000,000元及江錦洲死亡前2年內贈與14,073,250元仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人等起訴主張：（一）遺產總額-其他財產（購買土地係在江錦洲重病無法處理事務期間提領銀行存款71,000,000元）：被上訴人於原審準備程序中，重新認定上訴人江鴻佑及其配偶龔淑芬（江錦洲之子媳）並無假冒江錦洲名義虛偽簽訂（坐落臺中市○區○○段○○○號土地，下稱長生段250號土地）買賣契約並過戶登記情事，從而「否認」有復查決定所認定的「虛偽」情形，重新認定事實「只強調授權的要式性」，被上訴人所主張的新課稅事實，與財政部88年7月7日台財稅第000000000號函（下稱財政部88年7月7日函釋）案情不合，被上訴人援之為課稅依據，非無商榷餘地。被上訴人新課稅事實之主張，未經復查及訴願程序，被上訴人逕在本件訴訟審理時變更之，剝奪上訴人等復查及訴願權。江錦洲夫婦96年4月9日出國前「口頭授權」子媳即上訴人江鴻佑夫婦代為簽約購買長生段250號土地，並將渠等印鑑章及印鑑證明書交付上訴人江鴻佑夫婦於日後簽定土地買賣契約時之用，系爭長生段250號土地在96年5月10日始辦竣產權登記為訴外人林一鋒等8人名下，龔淑芬依江錦洲夫婦出國前「口頭授權」意旨持「國民身分證」、「印鑑章」及「印鑑證明書」於96年5月19日至民間公證人陳勇仁事務所辦理土地買賣簽約時，將江錦洲夫婦購買長生段250號土地，並依法書立合法「授權書」，經陳勇仁公證人審核授權證明文件「印鑑證明書、國民身分證及印鑑」等均符合後准予辦理土地買賣契約書和公證事宜，江錦洲確有「以文字授與代理權」之事實，為土地買賣實務上之書面授權，江錦洲嗣縱在96年5月13日在美國呈半昏迷狀態，但渠未改變購買長生段250號土地之意，龔淑芬只是繼續完成其購買意願。長生段250號土地確為江錦洲在96年4月9日出國前就要買，只是土地買賣契約書簽定須等到長生段250號土地登記到林一鋒等名下後，辦簽約並過戶事宜。江錦洲在美國病倒在後（先買後病）。被上訴人指摘江鴻佑夫婦趁江錦洲在美國重病無法處理事務期間，假冒江錦洲夫婦名義出面虛偽簽定長生段250號土地買賣契約書，即屬臆測之詞。（二）遺產總額-被繼承人死亡前2年贈與14,073,250元部分：依財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋可知，稅法准許贈與撤回並不受民法第408條第1項之限制，系爭款項嗣由上訴人江鴻佑帳戶移轉到贈與人江錦洲之配偶江林夏桑帳戶，上訴人江鴻佑片面返還贈與物存款，不受民法第408條第1項規定之限制。本件贈與人江錦洲96年6月8日死亡，系爭存款贈與後，其存款轉回原因，不論是「贈與撤回」或「受贈人片面返還贈與物」，「如果」以「年度」為計算基礎，並以每年12月31日為撤回截止日，即為適法，則「贈與撤回」或「受贈人片面返還贈與物」在贈與年度12月31日前為之，應不計入「贈與總額」，自無贈與稅的補徵等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於江錦洲遺產-其他遺產71,000,000元及死亡前2年內贈與14,073,250元部分，均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）遺產總額－其他財產（購買土地於重病期間提領銀行存款）71,000,000元：上訴人等雖提示長生段250號土地之買賣契約書、匯出匯款回條、授權書、印鑑證明書及民間公證書，主張係由江錦洲授權其長媳龔淑芬代為購入，惟買賣契約書、匯出匯款回條、授權書及民間公證書均於96年5月19日在臺中作成；該日被繼承人江錦洲在美國，且處於昏迷重病無法處理事務期間；又上訴人等主張被繼承人江錦洲委任龔淑芬代為購入土地，並無被繼承人江錦洲親自記載之任何書面文件資料可佐，該委任事務之處理，與民法第531條規定不合。且上訴人等亦未舉證確有該授權之書面文件，自難認為真實。審諸其購買動機、時程、健康狀況及財產結構皆與常情不合，亦與農業發展條例及遺產及贈與稅法立法意旨悖違。被上訴人依稅捐稽徵法第12條之1規定及司法院釋字第420號解釋之意旨，否准上訴人等列報農業用地21,597,675元及農業用地扣除額21,597,675元，依實質課稅原則改以江錦洲重病期間遭提領之銀行存款71,000,000元列為遺產總額－其他財產，併計遺產課稅，並無不合。（二）遺產總額－江錦洲死亡前2年內贈與14,073,250元：攸關本件課稅事實之江錦洲上開贈與另經被上訴人核定贈與稅部分，業經原審100年度訴字第415號判決、本院101年度判字第631號判決確定（另同案被查獲通報歸課之林鳳棋及林羅春香贈與稅及罰鍰事件，亦均分經本院100年度判字第1881、1880、1878及1879號判決確定），上訴人等主張系爭存款流動之原因僅為暫時性之寄託性質，核非可採。上訴人等嗣易詞主張「贈與人」江錦洲將系爭存款「贈與」後，「受贈人」業於96年12月11日（當時贈與人已死亡）將款項轉回「贈與人」配偶江林夏桑銀行帳戶，亦與原主張屬於「寄託」兩相矛盾。贈與稅並非採年度結算申報制，僅免稅額之額度是以年度為衡量基準，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，即應依規定辦理贈與稅申報，而非待年終結算後始計算是否應辦理申報。況江鴻佑係於被上訴人96年11月30日中區國稅二字第0960059810號函通知調查後，始於同年12月11日將系爭贈與款項轉回贈與人配偶江林夏桑銀行帳戶，已不影響贈與稅之成立等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）遺產總額有關其他財產即江錦洲購買土地於重病無法處理事務期間提領銀行存款71,000,000元部分：上訴人等主張江錦洲委託仲介出售臺中市○○區○○段○○號土地之條件為同時也要購買「價格相當」之新地，以轉換投資標的，做為長期投資用，並非為規避稅賦，而係合法節稅云云，雖提示土地代書連尖美致江鴻佑及訴外人沈鶴桐之傳真信件影本4份資為佐證，惟連尖美與沈鶴桐2人到庭證述之說詞不一，上開傳真文件即難採據。上訴人等主張江錦洲夫婦委託其子媳江鴻佑及龔淑芬處理購買系爭土地，係屬合法授權，經查其公證書載明，土地買賣契約書之買受人江錦洲及江林夏桑等之代理人為龔淑芬，其上記載於96年5月19日在臺中作成之「授權書」略以，授權人江錦洲及江林夏桑，就請求土地買賣契約公證事件，本人因事不能到場故授權代理人（即受任人龔淑芬）請求公證。惟依民法第531條規定，江錦洲夫婦依其病歷及入出境紀錄查詢作業單顯示，系爭土地買賣契約書簽訂及授權公證時點（96年5月19日），渠等夫婦應在美國，且江錦洲正處於昏迷重病無法處理事務期間，如何在臺中簽署該授權書？該授權書未經江錦洲合法授權，自難確認該法律行為（購買土地）之效果及於江錦洲，自仍應依原有財產型態（銀行存款）課徵遺產稅。且證人朱元達、林羅春香、林俊男證詞亦難證明江錦洲早有購買系爭長生段250號土地之意思表示。江錦洲生前經商多年，並非從事農業耕作，其所遺土地6筆，除長生段250號土地為農地外，餘均為「建」地目土地，其於82歲高齡且重病無法自行處理事務能力期間，由代理人訂約購買農地，將銀行存款71,000,000元轉換成農業用地扣除額21,597,615元，使應稅財產淨減少71,000,000元﹝負71,000,000元（存款）＋21,597,615元（農地）－21,597,615元（農業用地扣除額）﹞，衡諸其購買動機、時程、健康狀況及財產結構，顯與常情不合，上訴人等主張為合法節稅，自難採據。本件土地買賣契約書、匯出匯款回條、授權書及民間公證書均於96年5月19日在臺中作成，而該日江錦洲人係在美國，且處於昏迷重病無法處理事務期間；又上訴人等主張江錦洲委任龔淑芬代為購入長生段土地，並無被繼承人江錦洲親自記載之任何書面文件資料可佐，該委任事務之處理，與民法第531條規定已有未合。該簽約日江錦洲既係處於重病昏迷無法處理事務，上訴人等並未舉證確有經江錦洲授權之書面文件，自難認為真實。另農業用地依農業發展條例第38條第1項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用為目的，特賦予符合有關條件者得享有租稅上優惠，俾符合獎勵目的；而其立法原意本非供納稅義務人藉以規避逃漏稅捐。另查購買不動產（土地），於登記時，其買受人並不須提出印鑑證明書，而係出賣人方須此證明文件，而江錦洲等人係於95年底出售臺中市○○區○○段○○號土地，上訴人等所稱該印鑑證明書係江錦洲夫妻於95年12月12日親自到臺中市中區戶政事務所請領，則其目的當係要辦理出售臺中市○○區○○段○○號土地過戶登記所須申請文件，並非係江錦洲夫婦96年4月9日出國前就要買系爭長生段250號土地，所預先交付，蓋江錦洲於出國時雖身體較虛弱但意識仍清楚，當無先交印鑑章及印見鑑證明書之理，如要交付理應交付書面授權書方為正辦。是上訴人等此部分主張亦無足採。
（二）遺產總額有關江錦洲死亡前2年內贈與14,073,250元部分：攸關本件課稅事實之江錦洲贈與事件，另經被上訴人核定贈與稅部分，行政訴訟業經原審100年度訴字第415號判決、本院101年度判字第631號判決上訴人等敗訴確定在案（另同案被查獲通報歸課之林鳳棋及林羅春香贈與稅及罰鍰事件，亦均分經本院100年度判字第1881、1880、1878及1879號判決確定），上訴人等主張系爭存款流動之原因僅為暫時性之寄託性質，核非可採，上開判決駁回理由中業已析論甚詳。上訴人等於本件訴訟中易詞主張「贈與人」江錦洲將系爭存款「贈與」後，「受贈人」業於96年12月11日（當時贈與人已死亡）將款項轉回「贈與人」配偶江林夏桑銀行帳戶，與原先主張屬於「寄託」矛盾，而非可採。又贈與稅並非採年度結算申報制，僅免稅額之額度是以年度為衡量基準，此觀諸遺產及贈與稅法第24條第1項規定甚明；是贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，即應依規定辦理贈與稅申報，而非待年終結算後始計算是否應辦理申報，上訴人等主張贈與總額之計算，既以「年度」為計算基礎，並以歷年制1月1日起至12月31日止，則「贈與之撤回」或「受贈人片面返還贈與物」亦應以「年度」為計算基礎，並以每年12月31日為撤回截止日，凡於贈與年度12月31日前所為「贈與之撤回」或「受贈人片面返還贈與物」，均應不計入「贈與總額」等情，顯有誤解。況上訴人江鴻佑係於被上訴人96年11月30日中區國稅二字第0960059810號函通知調查後，始於96年12月11日將系爭贈與款項轉回贈與人配偶江林夏桑銀行帳戶，亦無足採等語，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人等之訴。
五、上訴意旨略以：（一）依財政部88年7月7日函釋後段規定，並未列為財政部所編遺產及贈與稅法令彙編，被上訴人不得援用。被上訴人於本件行政訴訟審理變更課稅事實認定及法令依據，在準備程序認本件上訴人江鴻佑夫婦沒有假冒虛偽簽署土地買賣契約書，因此不援引前開函釋後段規定，變更課稅事實認定江錦洲有購買系爭長生段250號土地之意思表示，但因欠缺系爭土地買賣書面授權書，有民法第531條代理要件欠缺，涉及土地買賣契約無效情形。此變更涉及行政處分轉換，兩造所爭議範圍應該是訴願前所為之行政處分，亦即系爭行政處分認定的基礎事實及適用法令有所違誤。變更後課稅事實應不在本件行政訴訟審理範圍。變更後事實涉及稅法條文，應適用遺產及贈與稅法施行細則第13條。系爭銀行存款既經證明購買長生段250號土地並在江錦洲死亡前辦竣過戶登記，無交代不清情形，依法應按土地公告現值核課遺產稅，除非上訴人等就系爭銀行存款用途交代不清，才有將銀行存款改列為遺產課稅情形，承上，原審誤將變更事實後行政處分做作為本件審理標的，原審判決顯有適用法令錯誤之違誤。證人連尖美、林隆興及朱元達等人之證詞可證江錦洲夫婦在出國前對系爭長生段250號土地購買有自主能力。江錦洲在美國意外昏迷後，其配偶江林夏桑授權子媳出面代理簽署土地買賣契約，符合民法上授權代理。並獲臺中市民間公證人陳勇仁認該委任授權書及土地買賣契約為合法有效之授權文件，江錦洲夫婦委任授權情節，並無不同。原判決一方面認共同購買人江林夏桑不生民事法上授權合法有效性，一方面又認共同購買人江錦洲有民法上授權合法有效性，原判決有理由矛盾之違法。且系爭土地買賣已生土地法第43條所訂之登記絕對效力，惟原判決逕認該土地買賣行為有民法上授權代理適法性之問題，推翻所有權登記效力，亦有判決不備理由之違法。承前，長生段250號土地買賣簽約事宜，係因江錦洲夫婦原預期不在臺灣而授權其子媳江鴻佑夫婦出面代理簽約而交付印鑑證明書及印鑑章等證明文件，係屬公證法所定土地買賣簽約公證時所需之書面證明文件，原判決未查，有認定事實與上開公證法規定相違背之違誤。系爭長生段250號之農業用地，在承受人承受之日起5年內縱發生「被徵收、依法變更為非農業用地」時仍免於追繳遺產稅，為農業發展條例第38條第1項立法理由所允許的遺產稅租稅減免規定，並不涉及租稅規避，又江錦洲夫婦身份是否為自耕農，是否自任農業耕作，均不違背農業發展條例及遺產及贈與稅法規定之立法意旨，原判決未查，有認定事實與適用法令違誤之違法。（二）財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋之事實與本件情節相同，原判決未查，逕自援引本院62年判字第127號判例及民法第408條作為本件駁回之法律依據，有適用法令錯誤之違法。贈與之撤回應以年度為計算基礎，因贈與人在贈與年度12月31日前撤回贈與，係其合法權利之行使，自與短報漏報行為無涉，原判決未查且未敘明理由，有理由不備之違法。
六、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項分別定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
」亦為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所規定。
（二）次按「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。
」為遺產及贈與稅法第11條第2項及第15條第1項所規定。
（三）本件上訴人等之被繼承人江錦洲於96年6月8日死亡，其生前於96年6月7日（即死亡前1日）登記取得長生段250號土地，嗣繼承人等辦理遺產稅申報，列報遺產土地價值21,597,615元，並同額列報農業用地扣除額。惟上開農地購入時點係被繼承人重病無法處理事務期間，該交易應非被繼承人所為，系爭土地非屬遺產，應改以購買系爭土地時自被繼承人江錦洲國泰世華銀行臺中分行帳戶轉帳支出之價金合計71,000,000元，列為遺產總額課稅。又被繼承人於死亡前2年內贈與繼承人江鴻佑存款14,073,250元，攸關本件課稅事實之江錦洲上開贈與另經被上訴人核定贈與稅部分，業經原審100年度訴字第415號判決、本院101年度判字第631號判決確定，應併計遺產課稅，並註銷該筆應收債權所產生之應收利息44,890元及追認贈與稅扣抵稅額2,403,077元。為原審依職權確定之事實，則被上訴人否准上訴人等列報農業用地21,597,675元及農業用地扣除額21,597,675元，改以江錦洲重病期間遭提領之銀行存款71,000,000元列為遺產總額－其他財產，併計遺產課稅，並將遺產總額－應收債權14,073,250元同額轉正為死亡前2年內贈與財產，准予追認贈與稅扣抵稅額2,403,077元及註銷遺產總額－應收債權之應收利息44,890元，依上開之說明，洵非無據。原判決因之維持訴願決定及原處分，駁回上訴人等之起訴，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人等之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤。所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。
（四）又本件課稅之基礎事實係被上訴人認上訴人等所申報之遺產，被繼承人江錦洲所購農業用地長生段250號土地（公告現值21,597,615元）乃江錦洲重病無法處理事務期間，提領銀行存款71,000,000元所購入，應列遺產總額－其他財產71,000,000元，而非長生段250號土地之公告現值21,597,615元，不因被上訴人先前主張上開土地為上訴人江鴻佑夫婦假冒江錦洲名義虛偽簽署土地買賣契約而購得，或嗣於原審審理時改主張上開土地欠缺江錦洲就系爭土地買賣書面授權書而購得，而變更上開課稅之基礎事實。上訴意旨謂財政部88年7月7日函釋後段規定，並未列為財政部所編遺產及贈與稅法令彙編，被上訴人本援用錯誤。嗣於原審審理時變更課稅事實（涉及稅法條文，應適用遺產及贈與稅法施行細則第13條），始不援引上開函釋後段規定，原審誤將變更事實後行政處分作為本件審理標的，原審判決顯有適用法令錯誤之違誤，顯為誤解，而無足取。
至有關江錦洲死亡前2年內贈與14,073,250元部分，另案經被上訴人核定贈與稅部分，上訴人等不服，循序提起行政訴訟，業經原審100年度訴字第415號判決、本院101年度判字第631號判決上訴人等敗訴確定在案，被上訴人將之併入遺產課徵遺產稅，並准予追認贈與稅扣抵稅額2,403,077元，洵非無據。而財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋係就父母以未成年子女名義存款於金融機構，經查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入者，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額等所為釋示，與本件案情不同，上訴意旨稱該函釋之事實與本件情節相同，原判決未查，有適用法令錯誤之違法。贈與之撤回應以年度為計算基礎，贈與人在贈與年度12月31日前撤回贈與，係其合法權利之行使，與短報漏報行為無涉，原判決未查，亦有違法云云，亦為誤解，均非可採。
（五）復按所謂判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主文與理由不符情形；判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人等之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決理由矛盾或判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有理由矛盾、不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人等其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 28 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 帥 嘉 寶法官 沈 應 南法官 林 樹 埔法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 6 月 28 日
書記官 王 史 民