最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第403號上 訴 人 財政部中區國稅局（原名財政部臺灣省中區國稅局
）代 表 人 鄭義和被 上訴 人 周瑜芬訴訟代理人 林玫卿 律師上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年4月11日臺中高等行政法院100年度訴字第190號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人於民國93年7月30日開立臺灣銀行股份有限公司臺中分公司支票（下稱系爭支票），面額新臺幣（下同）58,000,000元，發票日94年1月5日（按，捐證雖記載94年1月5日為支票到期日，惟依票據法規定，支票並無到期日，故應為發票日之誤），作為捐贈財團法人私立東海大學（下稱東海大學）之捐贈款，並其中28,000,000元（下稱系爭款項）係以其子女何重德、何威德及何祁瑩之名義捐贈。上訴人遂核定被上訴人本次贈與28,000,000元，併計當年度前次贈與122,282,057元，核定94年度贈與總額150,282,057元，應納贈與稅額14,000,000元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定。上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人配偶何森庭於89年12月14日死亡，90年9月13日向上訴人申報遺產稅時，申報有全體繼承人即被上訴人及訴外人何冠德、何重德、何威德及何祁瑩等5人願以部分遺產（即台灣塑膠工業股份有限公司、永豐餘造紙股份有限公司、中華紙漿股份有限公司及台灣水泥股份有限公司等上市公司股票，下稱系爭遺產捐贈股票），捐贈予東海大學作為該校興建科技大樓之經費，並列入遺產稅申報之「不列入遺產總額的財產」項目。惟何森庭遺產稅至92年中仍未核課，而於上訴人發給遺產稅完稅證明前，繼承人實際上並無法將系爭遺產捐贈股票移轉交付東海大學，故被上訴人乃於92年7月間告知東海大學，由被上訴人以系爭支票代替系爭遺產捐贈股票之捐贈。嗣何森庭遺產稅至95年初正式繳稅完畢，被上訴人之子女於95年3、4月起陸續繼承遺產，始有返還被上訴人代墊東海大學捐款之經濟能力。而經被上訴人與其他繼承人結算，何重德、何威德及何祁瑩表明願清償是項代墊款，乃由東海大學更正確實捐贈者姓名、捐款數額，再由被上訴人與子女完成借貸契約書面之訂立及公證。而何冠德因償還是項捐款有所困難，故被上訴人乃請東海大學更正此12,000,000元捐款之捐贈人為被上訴人，故此間緣由並無上訴人所稱違反經驗法則之處。被上訴人本於借貸法律關係為子女何重德、何威德及何祁瑩代墊捐贈東海大學之款項，雙方已訂立消費借貸契約書，且經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）公證在案；並被上訴人之子女已依訂立之消費借貸契約償還借款，足證何重德等3人關於系爭款項之捐贈，其資金來源確為消費借貸關係。況依財政部72年3月1日台財稅第31229號函及財政部67年8月11日台財稅第35419號函，系爭款項之清償亦應視為「贈與之撤銷」，而免計入贈與總額等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：（一）公證法旨在保障當事人間權義之履行，對第三人並無拘束力或確認力。且系爭借貸之公證及借貸契約之簽訂距開立支票日逾1年9個月，亦與一般經驗法則不符，足認被上訴人係以自有資金無償給予子女何重德、何威德及何祁瑩，作為渠等捐贈東海大學之資金來源。又被上訴人贈與系爭款項與其子女，雖未現實交付，惟其子女仍得以「間接占有方式取得系爭款項，且其子女又以該等捐贈行為取得之收據分別列報渠等94年度個人綜合所得稅結算申報之捐贈扣除額，堪認有允受贈與之意思，自購成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，原核定關於遺產及贈與稅法第5條第3款「視同贈與」之核課依據，已經復查決定予以變更。（二）何重德等3人之94年度個人綜合所得總額（均不含渠等之配偶、子女）均遠高於系爭贈與金額，縱未繼承被上訴人配偶之遺產，亦非無能力負擔捐贈金額。若被上訴人子女果無資力為系爭捐贈，衡情亦不至向被上訴人借款為捐贈行為，況依東海大學函復，該校並未要求被上訴人限期完成捐贈行為。故系爭款項之捐贈，應係被上訴人原擬以配偶遺產捐贈東海大學未果後，思以自己財產捐贈該校，又考量該鉅額捐贈已遠超過其個人綜合所得稅所得列報之捐贈扣除額限額，乃將其中之部分捐贈金額以子女名義為之。（三）被上訴人曾因於92年11月14日、93年9月9日及94年11月17日分別匯款6,000,000元、5,000,000元及46,000,000元與其子何重德，經財政部賦稅署查獲，通報上訴人分別核定被上訴人各該年度贈與稅，並經本院98年度裁字第398號裁定駁回本件被上訴人之上訴確定在案。而本件之公證及還款時點均在該案於94年12月20日開始查核被上訴人相關資金流程後，顯見上述行為屬被上訴人因前次贈與遭調查，思及可能產生之稅捐負擔後所為等語，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審判決撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，係以：（一）被上訴人配偶何森庭於89年12月14日死亡，90年9月13日向上訴人申報遺產稅時，申報有全體繼承人即被上訴人及何冠德、何重德、何威德及何祁瑩等5人以系爭遺產捐贈股票捐贈予東海大學作為該校興建科技大樓之經費，並列為遺產稅申報之「不列入遺產總額的財產」項目。惟因於94年底上訴人發給本件遺產稅完稅證明前，繼承人實際上無法將上述股票移轉交付東海大學，並因被繼承人允諾贊助興建之東海大學科技大樓已於90年11月2日落成，故被上訴人及何重德、何威德及何祁瑩（原以何冠德名義之捐贈部分嗣改由被上訴人為捐款人），自92年9月15日起改以支票方式捐贈，捐贈金額共160,000,000元。而關於系爭遺產捐贈股票，依被繼承人何森庭死亡時及被上訴人與其子女向東海大學提出捐贈日暨東海大學同意捐贈日之股票收盤價，足認現金160,000,000元之捐贈，與原先擬捐贈之系爭遺產捐贈股票之價值相當。是被上訴人以被繼承人何森庭生前應允東海大學王亢沛校長贊助該校興建科技大樓，至92年7月中旬因當時東海大學有校長更易之訊息，為以捐贈款作為王亢沛校長任內之實績及免影響興建工程款之兌付，而決定將原先之捐贈以現金代替，尚合事實，亦符人情。（二）又關於對東海大學之捐贈，若以系爭遺產股票為之，其減少之遺產稅額為103,380,750元；若由繼承人以現金為之，可能減少之所得稅額合計至多僅64,000,000元，相較下以現金捐贈對被上訴人並未有租稅上之利益。又系爭遺產捐贈股票於分配遺產時之價值僅約103,380,750元，惟被上訴人及其子女係以160,000,000元之代價，完成對東海大學之捐贈。依此，尚難認被上訴人與其子女之變更為現金捐贈，有借以將系爭款項贈與其子女以規避贈與稅之動機。至被上訴人及其子女改以現金捐贈，並分3年給付，以獲取較大之捐贈扣除額，則屬合法之節稅，尚難以此推認被上訴人有規避贈與稅之設計。（三）被上訴人主張系爭款項係以消費借貸關係借與其子女一節，除提出以東海大學開立之捐贈收據為附件之士林地院公證處公證書外，並有其後借款人清償之匯款單影本為證。且認定何重德、何威德及何祁瑩是否有因資力不足，有向被上訴人借款之必要，應以其等93年以前之收入狀況為論述基礎。而經調查證據結果，何重德、何威德及何祈瑩因繼承何森庭所遺股票，而應獲配之90至94年度現金及股票股利，均係於被繼承人何森庭之遺產稅經核定完稅，繼承人辦理過戶手續後領取，其時間均在95年初遺產稅完稅之後。依此，足認何重德、何威德及何祈瑩前開營利所得，於94年1月5日前並未實際取得，自無法據以供東海大學捐贈之用。上訴人以系爭款項交付東海大學後之94年度及其後之收入作為認定何重德、何威德及何祈瑩3人是否有向被上訴人借款必要之論據，自有所認與事實不符及違背論理法則之違誤。又何重德、何威德及何祈瑩所申報經核定之90年至93年所得並非十分充裕，而何重德、何威德及何祈瑩自90年起之各該年度又均有高額之綜合所得稅須繳納。是在被上訴人尚有財力，則何重德等3人為完成對東海大學之捐贈，而向其母即被上訴人暫借以為因應，亦合事理與人情之常。（四）至何威德之96年10月4日復函，僅在強調其捐贈東海大學12,000,000元，非發生於00年0月00日，並未否認該捐贈款係向被上訴人所借。是尚難以上開回函中之局部說明否認被上訴人所為借貸之主張。況何威德已於本件調查基準日前之95年9月12日將其所借貸部分清償被上訴人。另被上訴人就系爭款項與其子女間，僅須有借貸之意思合致及借貸款之交付，即屬成立，其後為證明消費借貸契約之存在另為書面約定，並不影響原已成立之消費借貸契約，是尚難以經公證之消費借貸契約書係分別於95年5月4日及同月26日簽訂，距被上訴人開立交付東海大學之支票日（93年7月30日）已逾1年9個月，而認與一般經驗法則不符。再上訴人向財政部請求准向銀行調查資金往來日為95年9月15日，係於95年5月4日及同月26日作成本件借貸契約公證之後。是被上訴人於93年7月30日為交付捐贈款而開立支票交付東海大學時，縱當時有贈與之意思，亦因於調查基準日前已另以合意改變為消費借貸關係，參考財政部72年3月1日台財稅第31299號函及財政部67年8月11日台財稅第35419號函之意旨，原先之贈與行為應視為已撤回，而發生新的消費借貸關係。此外，關於系爭款項，何威德已於調查基準日前之95年9月12日清償被上訴人；另何重德及何祈瑩亦已分別於96年7月11日及97年9月11日清償。是上訴人以被上訴人係無償代其子女為捐贈款之給付，應成立贈與而課徵贈與稅，與事實不符，訴願決定未予糾正均屬違法等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。……。」復經本院著有62年判字第127號判例可循。
（二）本件原判決無非以被上訴人及何重德等3人名義之對東海大學捐贈係具有代替原以其等被繼承人遺產為捐贈之合理理由，及何重德等3人之資力確有不足，有向其母即被上訴人借貸以支付捐贈款之合理性，並其等向被上訴人借貸亦有經公證之契約書及還款收據為證，暨被上訴人無租稅規避之動機，且依財政部72年3月1日台財稅第31299號函及財政部67年8月11日台財稅第35419號函，亦因系爭款項有於調查基準日前訂立借貸契約及返還情事，而應認有另合意變更原之贈與為消費借貸關係等語，為其論據，固非無見。惟查：
１、本件被上訴人配偶何森庭係於89年12月14日死亡，及被上訴人及其子女於何森庭死亡後，係先後於92年、93年及94年分3次對東海大學為金額共160,000,000元之捐贈，其中92年及93年部分之捐贈均係由被上訴人名義為之，至94年之捐贈則由被上訴人與其他繼承人之名義共同為之，且94年之捐贈，原係由被上訴人及子女何冠德、何重德、何威德及何祁瑩共同為之，嗣關於何冠德之捐贈額12,000,000元又於95年間要求變更捐贈人為被上訴人，即94年度被上訴人捐贈東海大學之金額為30,000,000元、何重德及何威德各12,000,000元，另何祁瑩則為4,000,000元等情，為原審所依法確定之事實。足知，原判決認要代替原屬遺產捐贈之分3年共160,000,000元之現金捐贈，除系爭94年度外，並非由遺產稅納稅義務人之全部繼承人共同為之，且系爭之94年度，不僅最終非全部繼承人均有參與（無繼承人何冠德名義之捐贈），且各捐贈人即被上訴人與何重德、何威德、何祁瑩似亦非按應繼分之比例為之，則此等對東海大學之捐贈，縱認係緣於何森庭之遺產稅申報過程曾向東海大學為捐贈表示之故（按，嗣後該遺產稅之捐贈申報已撤銷），亦僅屬嗣後另為現金捐贈之動機，似難因此而得謂此共160,000,000元之現金捐贈係屬原遺產捐贈之代替，是原判決據以認何重德、何威德、何祁瑩為完成此代替性捐贈而有向被上訴人借款之合理理由云云，已難謂無速斷。加以依行為時私立學校法第51條第2項第1款規定，個人對私立學校之捐贈，於綜合所得稅之扣除額列報，不得超過綜合所得總額百分之五十。而被上訴人及何重德等3人名義於94年度對東海大學之捐贈總額高達58,000,000元，則上訴人於原審比較被上訴人各年度捐贈金額及捐贈人後，所為被上訴人係為綜合所得稅捐贈扣除額之限額得充分利用，乃分別以其子女名義進行捐贈之主張，即非全然無據，惟原判決就上訴人此一重要之攻擊防禦方法，未說明何以不足採取之理由，即逕為不利於上訴人之判斷，即有理由不備之違法。
２、又按「公證人因當事人或其他關係人之請求，就法律行為及其他關於私權之事實，有作成公證書或對於私文書予以認證之權限。」公證法第2條第1項定有明文，可知，所謂認證係指由公證人證明某一特定私文書上的簽名確實是由當事人本人所簽。故經認證之私文書，僅得證明該私文書形式之真正，即該私文書之當事人有作成該私文書之事實。至該私文書所表彰內容之真正，則非僅憑該經認證之私文書即當然得予認定。經查：關於系爭以何重德、何威德、何祁瑩名義對東海大學之捐贈，係由93年7月30日所開立發票人被上訴人、發票日94年1月5日之支票為支付。至被上訴人所以開立支票支付上述何重德、何威德、何祁瑩名義之捐贈，被上訴人主張屬借貸關係，係提出經公證之消費借貸契約及何重德等人之還款資料為證。而該等借貸契約之訂立日期分別為95年5月4日及同年月26日，至還款日期則分別為95年9月12日、96年7月11日及97年9月11日等情，固經原判決敘明在案。惟觀原審卷附之上述消費借貸契約書，其似係經士林地院公證處予以認證，尚非原判決所稱之公證；且遍查卷證，似無原判決所稱之「公證書」。加以經認證之私文書，係僅得證明其文書之形式真正，亦已如上述。是原判決援引關於公證效力之最高法院86年度台上字第2142號等判決為有利於被上訴人之認定，亦屬速斷。況系爭以何重德、何威德、何祁瑩名義所為之捐贈，其款項之支應係以93年7月30日所開立發票日94年1月5日之支票為之一節，已如上述，是被上訴人與何重德、何威德、何祁瑩間就系爭款項若確屬借貸關係，且為資明確而有認證之必要，衡諸常情，當係於支票開立前，至遲於票款給付前，即應為之。加以上訴人曾於原審主張，財政部賦稅署曾就被上訴人與何重德間之資金往來是否涉有贈與，發函進行調查，而該調查日期係在上述借貸契約認證及還款之前等語在案，而就此關係上述消費借貸契約書之實質真正事項之爭執，原審未予調查審究，亦未說明被上訴人與何重德等3人間至對東海大學之捐贈已1年餘後，復訂立消費借貸契約之合理理由，即逕據該消費借貸契約書為有利於被上訴人之認定，亦有理由不備之違法。再綜合所得稅因係關於該年度之所得資料，故憑綜合所得稅核定資料之所得額，其得判斷者應係當年度所得之基本概況，即所表現者僅係當年度之所得狀況，而非該個人之整體資力情形。加以依我國稅制，尚有多種所得並未納入個人綜合所得稅課徵範圍，故個人是否無資力而有借貸必要，尚不得僅以綜合所得稅核定資料顯現之所得數額為據。是原判決未依職權調查何重德等3人之資力，僅據其等93年度等之綜合所得稅核定資料，即謂何重德等3人因資力不足履行對東海大學之捐贈，並進而採取被上訴人所為系爭款項係屬借貸之主張，核有認定事實違反經驗法則及不適用法規之違法。尤其原判決以前述遺產捐贈之緣由所為何重德、何威德、何祁瑩有系爭對東海大學捐贈之合理理由之論斷，尚有速斷一節，已如上述；並依原審卷附東海大學101年1月18日東海他字第10181000030號函，似曾有「關於捐贈之時限，本校並未規定或設限，完全尊重捐贈人捐贈之意願並完成捐贈相關程序」等語之記載；且依原判決確定之事實，原遺產捐贈所欲贊助興建之科技大樓復早於90年11月2日落成，則何重德等3人於對東海大學捐贈似無時間急迫性，並資力是否充足復有疑義之情況下，猶仍借貸款項進行捐贈，似難謂合於常情。是原判決所為何重德等3人有向被上訴人借貸以支付捐贈款合理性之論斷，更非無再探究之餘地。
３、再按「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」固分別經財政部67年8月11日台財稅第35419號函及財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋示在案。惟上述函釋因均屬針對受贈人為「未成年子女」之釋示，且均列於遺產及贈與稅法令彙編關於遺產及贈與稅法第5條第5款之令釋，核與本件係依遺產及贈與稅法第4條第2項所為之贈與稅課徵及受贈人並非未成年子女之事實有別，故原判決予以援引，已有誤解。加以上述2則財政部函釋，係財政部本於中央主管機關地位，就所查得之整體事實，協助下級機關為不構成贈與之事實認定。而本件縱如原判決所認定，本件之借貸契約係訂立於調查基準日前及其中之何威德有於調查基準日前之95年9月12日清償款項情事；然上訴人前曾主張就被上訴人另與其子何重德間之資金往來是否涉有贈與情事，曾94年12月20日開始查核被上訴人之相關資金流程等語，若此情確屬實，而此94年12月20日復均在上述消費借貸契約訂立日及被上訴人所稱還款日之前，則將此等事實整體觀察，能否謂與上述財政部函釋之情事相當，而得據該函釋而認本件事實當然不成立贈與，更非無再探究之餘地。是原判決逕援引上述2則財政部函釋而為有利於被上訴人之認定，即有適用法規不當之違法。
４、另對教育機構之捐贈得列為綜合所得稅之列舉扣除額，及繼承人捐贈符合規定標準之教育團體之財產不計入遺產總額，固分別經所得稅法及遺產及贈與稅法規定甚明，即人民就欲捐贈之財產，究循遺產及贈與稅法中關於遺產捐贈之方式以降低遺產稅之負擔，或於生前捐贈以降低年度之綜合所得稅稅額，固屬合法之節稅行為。然本件並非關於被上訴人及其子女原欲以被繼承人之財產為遺產捐贈，嗣又撤銷該等捐贈，改以被上訴人及何重德等3人名義為捐贈，並據之為綜合所得稅之捐贈扣除額列報是否適法之爭議，而係其中以何重德等3人名義所為捐贈之資金來源，是否涉有贈與之爭執，亦即本件所欲審究者係何重德等3人名義之捐贈，其資金究係上訴人所稱為被上訴人之贈與，或被上訴人所稱乃其貸與何重德等3人。準此，本件之爭執核與何重德等3人之捐贈是否屬合法節稅一節無涉。再以被繼承人之遺產為捐贈，而使該財產不計入遺產總額，將產生被繼承人之遺產總額減少之結果，則繼承人得繼承之遺產勢必減少。反之，以繼承人個人名義為年度捐贈，則得透過捐贈金額之控制，而得達到有捐贈扣除額又不減少原因遺產捐贈而減少特定人財產之弊，是本件之改以現金捐贈並為年度捐贈扣除額之列報，於個案上是否全無財產或租稅規劃之考量，亦非全然無疑。是原判決據與本件是否成立贈與無涉之論點為有利於被上訴人之論斷，亦難謂無適用法規不當之違法。
（三）綜上所述，原判決有如上所述之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由，並因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 4 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 7 月 4 日
書記官 張 雅 琴