最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第426號上 訴 人 財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局）代 表 人 李慶華訴訟代理人 賴雪琴（兼送達代收人）被 上訴 人 三陽工業股份有限公司代 表 人 黃世惠上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國102年2月26日臺北高等行政法院101年度訴更一字第53號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人民國94年度股東可扣抵稅額帳戶（下稱可扣抵稅額帳戶）變動明細申報，列報期初餘額新臺幣（下同）25,990,685元，分配股利總額或盈餘總額所含可扣抵稅額23,187,489元；後因93年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額（即94年度股東稅額帳戶期初餘額）經核定變更為5,931,171元，被上訴人乃更正列報94年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額為5,931,171元，並補繳超額分配之可扣抵稅額13,898,239元。嗣上訴人核定被上訴人94年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額2,716,206元，分配股利總額或盈餘總額所含可扣抵稅額7,206,922元，期末餘額為負11,954,567元，應補稅額2,082,328元，並處被上訴人罰鍰15,980,567元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第2418號判決（下稱原審99年判決）駁回，被上訴人提起上訴，經本院101年度判字第73號判決（下稱本院101年判決）廢棄原審99年判決關於罰鍰部分，發回原審法院更為審理，並駁回被上訴人其餘上訴。經原審就罰鍰部分更為審理結果，撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分。上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）財政部臺灣省94年度營利事業超額分配可扣抵稅額違章案件移送表（下稱違章案件移送表）明載本件查獲日期為96年10月4日，即上訴人係至96年10月4日始依93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書之內容，查獲被上訴人94年度有超額分配可扣抵稅額之事實，因此本件之調查基準日為96年10月4日，而非上訴人所主張之96年1月22日。至上訴人雖曾於96年1月22日函請會計師提示94年度會計師簽證申報工作底稿、93年度盈餘分配、相關股東會決議文件及其他進項差異分析等事項，惟其提示項目並未勾選包括股東可扣抵稅額帳戶帳頁影本。是被上訴人於96年6月12日接獲上訴人93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書後，即於同年7月10日自動辦理更正94年度申報及於同年7月18日自動補繳稅額，應可適用自動補報並補繳免罰之規定。（二）被上訴人於94年3月15日分別收到88年度營利事業所得稅結算申報及87年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之核定通知書，應補徵稅額19,554,741元及3,719,738元，合計23,274,479元，被上訴人先於93年12月31日同額列報「所得稅費用」23,274,479元，嗣於94年6月間針對上訴人核定之部分內容申請復查，並未於前開繳納期限內繳納該2筆稅款，被上訴人依法將88年度營利事業所得稅及87年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅核定稅額納入93年度營利事業所得稅申報案件中，並無不妥。該復查申請案件經上訴人審理後，迄至98年7月始作出復查決定並重新核發繳款書予被上訴人（繳納期間：自98年11月16日至98年11月25日），被上訴人爰於98年11月20日繳納該2筆稅款在案。上訴人就股東可扣抵稅額帳戶之計算，從未主張並舉證被上訴人於申報94年度股東可扣抵稅額帳戶之計算，有何故意或過失導致誤算之實際項目，上訴人不能依被上訴人93年度之申報情形推定被上訴人94年度之申報屬故意違章。
縱被上訴人94年度申報行為應受處罰，上訴人未審酌被上訴人究為故意或過失、應受責難程度，逕自裁處最高之1倍罰鍰，違反行政罰法第18條第1項規定、稅務違章案件裁罰參考表（下稱倍數參考表）使用須知第4點規定及行政罰法第7條之免罰規定等語，求為判決原處分（復查決定）與訴願決定關於罰鍰部分均撤銷。
三、上訴人則以：（一）上訴人於96年1月12日即以傳真方式通知簽證會計師曾國禓於96年1月22日前提示相關帳證，其內容已明確載有「094年度簽證案件」，而此已包含可扣抵稅額帳戶之查核，乃屬當然，是依財政部70年2月19日台財稅第31318號及80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，本件調查基準日為96年1月12日。縱認上訴人於該日尚未為積極調查，惟前一年度股東可扣抵稅額帳戶業經上訴人於96年5月10日核定，上訴人嗣於96年6月4日傳真通知資料，其中⒋⑻已明載「當年度盈餘分配及股東可扣抵稅額帶出數為何，請提相關證明文件」，益證上訴人至遲於96年6月4日以前已查獲被上訴人超額分配事證。至96年10月4日係上訴人之原查陳核全案報告予直屬長官之日，與調查基準日無涉。縱認原查關於查獲日「96年10月4日」之記載係指調查基準日，亦屬誤載，並因該違章移送單僅屬內部文件，並非對外送達當事人之文書，亦無拘束本件之效力，遑論上訴人違章裁處審查報告已載明調查基準日為96年1月22日（應為96年1年12日之誤）。（二）被上訴人係94年3月15日始收到財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）核發補徵88年度營利事業所得稅19,554,741元及87年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅3,719,738元之繳款書及核定通知書，其93年12月31日顯無法預知及繳納該2筆稅款。另依被上訴人提示其93年1月1日至93年12月31日股東可扣抵稅額帳戶資料，其上載有「93.12.31核定補徵88年營所稅稅額19,554,741元」、「93.12.31核定補徵87年未分配盈餘稅額3,719,738元」，及另提示之93年12月31日會計分錄摘要欄載有「88年營所稅核定」等語，益證被上訴人明知其於93年12月31日無從繳納該2筆稅款，卻仍將遲至98年11月20日始繳納之該2筆稅款23,274,479元計入93年12月31日之股東可扣抵稅額帳戶，致虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額，顯見被上訴人主觀上應可明知及預期在93年度及以後各年度會發生超額分配情事。被上訴人明知有此結果而悍然為之，顯係故意，尚不得謂係過失，上訴人裁處最高之1倍罰鍰，並無違誤。另被上訴人係於94年6月25日發生超額分配股東可扣抵稅額情事，即於94年間發生符合所得稅法第114條之2第1項第1款規定要件之情事，是被上訴人主張其僅於93年度有故意或過失，而非94年度另有一故意或過失行為云云，核不足採。至上訴人雖未於裁罰處分書或復查決定書內載明「故意或過失」，惟原罰鍰處分業已審酌當事人違章情節之輕重程度，違章裁處書稿並載有「本件受處分人縱非故意，但按其情節應注意、並能注意，而不注意，尚難謂無過失。」等語，且裁處書已充分表達本件違反法令之依據及裁處之理由。又被上訴人自復查至訴願階段，僅主張應適用稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，對裁罰倍數並不爭執，復查決定及訴願決定自無需予以論述。況本件縱屬處分理由不備，亦非無效之行政處分，亦得依行政程序法第116條第1項前段規定轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之行政處分。並依行政訴訟法第125條規定，法院亦得本於職權自行確定或調查，不受當事人主張之拘束，本件自不能因原行政處分未載明「故意或過失」，而否定原處分之效力等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分，係以：（一）稅捐稽徵法第48條之1所謂自動補報補繳免罰規定，係以未經檢舉或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。上訴人曾於96年1月12日傳真被上訴人，因稽徵業務需要，通知其應於96年1月22日提示有關資料備查，其明載調查項目包括：「94年度簽證案件」及「93年度未分配盈餘」。並因93年度未分配盈餘與94年度股東可扣抵稅額期末餘額之核定相互牽連，足知上訴人於96年1月12日已針對被上訴人系爭年度相涉之93年度未分配盈餘及系爭年度簽證案件為調查，而通知被上訴人提示「93年度盈餘分配，相關股東會決議文件」及「系爭94年度會計師簽證申報工作底稿」，該96年1月12日自屬上訴人指定之調查人員進行調查日。至本件違章案件移送表所載日期「96年10月6日」，其欄位係載明為「查獲日期」，並非「調查基準日」，兩者不能混為一談。（二）被上訴人係94年3月15日收受其87年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅（3,719,738元）及88年度營利事業所得稅（19,554,741元）之繳款書，且被上訴人對之申請復查而未繳納補徵之稅款，卻將98年11月20日始繳納合計23,274,479元之稅款，於93年12月31日即計入可扣抵帳戶，致虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額，復於94年6月25日（原判決誤載為96年6月24日）將股東可扣抵稅額予以分配。即被上訴人於收到上訴人上開補稅通知，明知該2筆稅款之繳納尚有爭議，卻於未繳納該2筆稅款，即將虛增之股東可扣抵稅額帳戶餘額予以分配，難謂無知情故犯之故意。惟縱因其違反行政法上義務之行為符合故意要件，然依98年5月27日修正公布所得稅法（下稱修正後所得稅法）第114條之2第1項第1款就超額分配處以「1倍以下」之處罰倍數之修正，仍非必處以最高之1倍罰鍰。且復查決定對被上訴人上開違章情節之故意或過失未予探討，訴願決定亦未予探究，即認定按超額分配稅額處最高1倍之罰鍰並無不合，揆諸本院101年判決之廢棄意旨，因原處分未具體考量本件個案之違章情節及違反行政法上義務行為應受責難程度等因素，容有未合；又此裁罰倍數之高低乃原處分機關之行政裁量權，基於權力分立原則，司法權自不宜介入，故將原處分關於罰鍰部分廢棄，由上訴人另為適法之處分。（三）又，上訴人未於訴願程序中為故意過失理由欠缺之補記，則其於101年7月25日言詞辯論意旨中稱，本件不能因原處分未載明故意或過失，而否定原處分效力等語，與行政程序法第96條第1項、第97條及第114條第1項第2款規定未合。再者，原處分除未記載關於被上訴人主觀責任條件之理由外，亦有未經考量因法律修正，裁罰倍數降低有利於被上訴人，暨違章情節及應受責難程度之輕重之違失，非僅單純原處分未記載故意或過失之認定理由，尚與行政程序法第116條第1項行政處分轉換要件未符，一併敘明等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按依行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會。故行政程序法第114條第1項第2款及第2項所規範「僅得於訴願程序終結前」補正之「必須記明之理由」，自係指如未記載即構成違反行政程序法第96條第1項第2款規定之理由。是原處分機關於訴願程序終結後，就非屬行政程序法第96條第1項第2款規範範圍之事項，對於裁量處分，應認於不變更原處分之本質，且無礙對造之攻擊防禦，得為裁量理由之補充。
（二）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。而「財政部以98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機關行使裁量權之基準。其中針對98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段罰則規定之裁量基準：『扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。』就應處1倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。又財政部已以101年09月12日台財稅字第10100120300號令修正發布倍數參考表關於所得稅法第114條規定部分，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，如果有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，併此敍明。」則經本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
（三）經查：
１、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文。經查：本件上訴人於96年1月12日傳真被上訴人所為之調查何以應認屬稅捐稽徵法第48條之1所稱之稽徵機關開始調查，而屬本件之調查基準日一節，已經原判決依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由在案，核其認定與卷內證據並無不合，亦無違反經驗法則及論理法則情事，應堪採取，先此敘明。
２、又查：
（1）按依稅捐稽徵法第35條及第38條規定，納稅義務人不服核課稅捐處分，應先申請復查，須不服稅捐稽徵機關所為復查決定，始得依法提起訴願及行政訴訟。即就核課稅捐處分，於一般訴願及行政訴訟之行政救濟程序開始前，須先經復查之程序。而此復查程序因係由原處分機關為之，並係鑑於核課稅捐處分具有大量性，為使原處分機關得有一自為省查之目的而為，是此復查決定應認仍屬原處分之一環。而本件上訴人因認被上訴人有超額分配可扣抵稅額情事，乃依當時所得稅法第114條之2第1項第1款規定，對被上訴人處以超額分配金額之1倍罰鍰等節，業經原判決認定在案。嗣所得稅法第114條之2關於「按超額分配之金額，處1倍罰鍰」之規定，於98年5月27日修正公布為「按超額分配之金額，處1倍以下之罰鍰」，則依稅捐稽徵法第48條之3，本件應正確適用之處分依據即應為修正後所得稅法第114條之2第1項第1款規定，而此正確之法律依據，亦經本件復查決定予以改列，有該復查決定書可按。是依上述規定及說明，本件所要審究之原處分係被上訴人有超額分配可扣抵稅額，上訴人依修正後所得稅法第114條之2第1項第1款規定對之處以超額分配金額1倍之罰鍰處分。並因98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之倍數參考表（下稱98年倍數參考表）關於修正後所得稅法第114條之2第1項部分，係規定：「營利事業有本條文第1項各款情形之一：（一）超額分配之金額在3萬元以下者，按超額分配之金額處0.2倍之罰鍰。（二）超額分配之金額超過3萬元至10萬元者，按超額分配之金額處0.5倍之罰鍰。（三）超額分配之金額超過10萬元者，按超額分配之金額處1倍之罰鍰。」加以罰鍰之裁處，本應具備主觀責任事由，上訴人既為本件罰鍰處分，即應認上訴人已認被上訴人係具本件違章之主觀責任條件。故就本件之罰鍰處分，應認依其記載內容，已得使受處分人瞭解上訴人作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，是本件自不生書面行政處分之記載有違反行政程序法第96條第1項第2款規定情事。故而原判決認上訴人係以98年5月27日修正公布前所得稅法第114條之2第1項第1款規定為處分依據，進而謂原處分係屬違法云云，核有適用法規不當之違法。
（2）再查，本件被上訴人因係於94年3月15日始收到財政部臺北國稅局核發補徵88年度營利事業所得稅19,554,741元及87年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅3,719,738元之繳款書及核定通知書，是被上訴人於93年12月31日顯無法預知及繳納該2筆稅款，然觀被上訴人提示其93年1月1日至93年12月31日股東可扣抵稅額帳戶資料，其上載有「93.12.31核定補徵88年營所稅稅額19,554,741元」、「93.12.31核定補徵87年未分配盈餘稅額3,719,738元」等語，顯見被上訴人係明知其於93年12月31日並無從繳納該2筆稅款，卻將遲至98年11月20日始繳納之該2筆稅款共23,274,479元計入93年12月31日之股東可扣抵稅額帳戶，致虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額，是被上訴人主觀上係明知或可預期在93年度及以後各年度會發生超額分配情事，而仍為上述行為；暨被上訴人係於94年6月25日始就上述虛增之股東可扣抵稅額帳戶餘額為超額分配股東可扣抵稅額之行為，是被上訴人就本件之超額分額可扣抵稅額行為係屬故意一節，已經上訴人於原審陳述甚明，而此等主張，性質上核屬裁量理由之補充，並因其並未變更關於「修正後所得稅法第114條之2第1項第1款」規定之處分依據，且所主張被上訴人係屬「故意」之事由，亦屬本件行為時已存在之事實，而未變更原處分之本質；並此等主張又係於原審即行政法院事實審言詞辯論終結前為之，而不妨害被上訴人之攻擊防禦，是依上述說明，應認上訴人得為此裁量理由之補充。而被上訴人就本件違章行為應認具有故意之主觀責任條件一節，亦經原判決認定在案。並被上訴人因係就國家尚未徵起之稅捐先行分配於其他納稅義務人，並所超額分配之可扣抵稅額高達15,980,567元，已嚴重侵蝕國家稅收，加以被上訴人就本件違章行為又係具故意之主觀責任條件，是本件應維持按超額分配金額處1倍罰鍰之處分等情，復經上訴人於原審陳明在卷。即上訴人於原審業陳明其再斟酌被上訴人本件違章行為之個案情節、應受責難程度及所生影響等裁量因素，而再行使裁量權結果，認仍應為按超額分配金額處1倍之罰鍰。是依上述98年倍數參考表，並參諸本院上述決議及訴訟經濟原則，於上訴人已於原審補充裁量理由，並再行使裁量權結果，本件對被上訴人處以按超額分配金額15,980,567元之1倍罰鍰處分，即難謂有裁量怠惰之違法。尤其與本件處分依據即所得稅法第114條之2規範之罰鍰形態類似，於98年倍數參考表規範之裁量方式亦相類似之所得稅法第114條規定部分，經財政部101年9月12日台財稅字第10100120300號令修正發布者，其中就「故意」之違章行為，其「裁罰倍數」亦規範為法定最高倍數之處罰。是原判決未審究上訴人已於原審為裁量理由之補充，即遽認上訴人所為處被上訴人1倍罰鍰之處分，有未具體考量個案情節及應受責難程度之違法云云，核有判決不適用法規及理由不備之違法。
（四）綜上所述，原判決有如上所述之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。並被上訴人確有本件之超額分配可扣抵稅額情事，已經本院101年判決認定甚明，且據以駁回被上訴人對補徵稅額部分之上訴確定在案，已經原判決認定綦詳；而原判決關於本件無稅捐稽徵法第48條之1免予處罰規定適用之論斷，並無違誤，亦經本院說明如上，是上訴人認被上訴人有所得稅法第114條之2第1項第1款規定之違章行為，即無不合。而上訴人所為按被上訴人超額分配金額15,980,567元處以1倍罰鍰之處分，復無裁量怠惰之情，亦已如上述，是被上訴人於原審起訴求為撤銷，為無理由。爰由本院就被上訴人於原審關於罰鍰部分之訴自為判決，駁回被上訴人在原審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 7 月 11 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 7 月 11 日
書記官 張 雅 琴