最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第541號上 訴 人 張慕冬訴訟代理人 舒正本 律師複 代理 人 王俊權 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年4月23日臺北高等行政法院102年度訴字第13號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人與訴外人趙人俊為夫妻關係，民國94及95年度合併辦理綜合所得稅結算申報，以訴外人趙人俊為納稅義務人。被上訴人依檢舉及查得資料，查得訴外人趙人俊94及95年度漏報上訴人取自債務人梁慶蘭之利息所得新臺幣（下同）1,083,600元及1,514,600元，另94年度漏報上訴人機會中獎所得100元、95年度漏報上訴人營利所得550元及受扶養親屬王慧齡營利所得34元，並審理違章成立，除歸併核定上訴人94及95年度綜合所得總額3,440,349元及4,225,623元，補徵稅額290,265元及429,698元外，並裁處罰鍰145,098元及214,858元。上訴人就核定取自債務人梁慶蘭之利息所得及罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人於94及95年度取自債務人梁慶蘭清償借款之1,083,600元、1,514,600元，全數皆先充原本，已依債務人梁慶蘭之設籍寄發存證信函為意思表示，免除尚未抵充之自94年l月1日起債務人梁慶蘭應給付債權人即上訴人之利息債務，該信函業經債務人梁慶蘭簽收在案，則上訴人並無對梁慶蘭有自94年1月1日起之利息債權請求權，自無因之而生之利息所得。又上訴人於本件復查申請時已表明「上開取自債務人之借款部分清償金額願先充原本」等語，依財政部55年台財稅發第912號令，即無民法第323條關於先抵充利息規定之適用，至上訴人究於事前同意或事後同意之法律上效果應無不同。又上訴人受償金額少於貸出款項，是依稅捐稽徵法第12條之1之實質經濟利益課稅規定，亦應認係無利息所得等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）財政部55年台財稅發第912號令，係指在原處分作成之前，債權人與債務人就借貸債務已經約定為「先清償原本，後抵充利息」之經濟實質而言。上訴人等人借款予債務人梁慶蘭時並無契約約定抵充順序，且依債務人梁慶蘭於99年7月29日在被上訴人之談話紀錄，其開立支票之款項係全為利息而未含本金。又上訴人對已收取系爭款項並不爭執，且於初查及復查階段係主張為本利攤還，是於起訴時提示101年10月16日經債務人梁慶蘭簽收之存證信函，主張免除債務人梁慶蘭自94年1月1日起之利息等語，顯係臨訟補據，尚難引為本件之有利證據。（二）綜合所得稅係採自行申報制，上訴人未就實際所得予以申報，致漏報系爭取自梁慶蘭之利息所得1,083,600元及1,514,600元，核有過失，自應論罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人及訴外人高儷真、張粉菊於91至95年間陸續借款予債務人梁慶蘭，借款金額合計15,650,000元，債務人梁慶蘭除按月開立利息支票予上訴人等債權人外，並提供不動產、股票、珠寶、名錶等物品為抵押。而被上訴人係按上訴人等3位債權人之出借比例，核定上訴人94及95年度有取自債務人梁慶蘭之利息所得1,083,600元及1,514,600元。至財政部55年台財稅發第00912號令，係指在原處分作成之前，債權人與債務人就借貸債務已經約定為「先清償原本，後抵充利息」之經濟實質而言。而系爭借貸債務於原處分作成前之實質經濟係「未約定先抵充原本」，即上訴人、訴外人高儷真及張粉菊等3人借款予債務人梁慶蘭時並無契約約定抵充順序。又債務人梁慶蘭於99年7月29日在被上訴人所屬審查三科談話時，曾陳述：「（問：台端開立每月利息支票，是否含本金及利息？）答：全為利息。」等語。足見債務人梁慶蘭開立支票之款項，全為利息而未含本金。再債務人梁慶蘭除將不動產拍賣還款外，尚有抵押股票及珠寶等，另於95年1月25日借款1,000,000元及95年10月22日借款2,000,000元部分，已於95年5月7日及96年7月22日以支票清償，其票面金額即借款本金之全部等情，亦有上訴人在被上訴人所屬審查三科之談話紀錄及臺北巿第五信用合作社對帳單可參。衡諸常情，債務人梁慶蘭若已按月攤還本利，要無於到期時重複清償本金之理。至上訴人於原處分作成後之101年10月2日寄發存證信函，免除債務人梁慶蘭自94年1月1日之利息債務，係上訴人於原處分作成後基於契約自由而溯及變更原處分前之民事法律關係狀態，用以逃避稅捐。縱上訴人尚有借款本金3,805,800元迄未收回，依綜合所得稅列舉規定不可扣除借貸成本，亦不可認列呆帳損失，而此乃實證法已為之立法抉擇，上訴人本於實質課稅原則所為應予扣除之主張，亦非可採。
（二）上訴人取得之系爭利息所得，係屬所得稅法第2條規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，上訴人之夫趙人俊申報94年度及95年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義，亦非不可向相關稅捐單位及人員查詢再為申報，上訴人之夫趙人俊未為之，致有前揭漏報所得之情形，其應注意能注意而未注意，難謂無過失，自應受罰等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……」行為時所得稅法第14條第1項第4類定有明文。又「債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係消滅。」固為民法第343條所明定，惟免除之意思表示屬債之關係消滅原因之一，是於債之關係已消滅時，不論其消滅原因，債權人即無再對之為免除之必要。是於此時債權人所為免除債務之意思表示，應認無免除必要而不生免除之效力。另民法第323條關於「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本」之規定，因非強行規定，故所定之抵充順序，固得經當事人以契約或債權人同意之方式變更之。惟此債務之抵充，若涉及公法上租稅之課徵，因租稅之課徵性質上屬已成立租稅債務之確認，並原則上係以該租稅債務成立時為事實認定及法律適用之基準時點，是因抵充順序而衍生之租稅債務，應認該抵充順序之變更原則上至遲應於清償人給付時為之，否則不僅有違租稅債務之本質，更因易滋生租稅規避空間，而與租稅公平原則有違。
（二）經查：
１、本件被上訴人係因上訴人與訴外人高儷真、張粉菊於91至95年間陸續借款予梁慶蘭，乃將94年度及95年度受償自梁慶蘭之款項，按其3人出借比例，核定上訴人94及95年度有取自債務人梁慶蘭之利息所得各1,083,600元、1,514,600元。及系爭借貸債務於原處分作成前借貸雙方並無抵充順序之約定，且債務人梁慶蘭曾於被上訴人調查時陳稱：其所開立之每月利息支票，均全為支付利息，並非含本金及利息等語；暨上訴人係於原處分作成後之101年10月2日始寄發存證信函，表示免除債務人梁慶蘭自94年1月1日起之利息債務等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法確定之事實。系爭利息所得既屬上訴人因貸出款項予梁慶蘭，而分別於94年及95年間受領自梁慶蘭之款項，且上訴人等債權人與債務人梁慶蘭於原處分作成時復均無債務抵充順序之約定，甚且債務人梁慶蘭亦認其所開立關於每月利息支票均係支付利息，則原判決認系爭受償款項之性質均屬利息所得，即無不合。至上訴人雖係於101年10月2日以存證信函為免除債務人梁慶蘭自94年1月1日起之利息債務之意思表示。惟債務人梁慶蘭於94年及95年間給付系爭款項時，借貸雙方既無債務抵充順序之約定，且債權人亦無抵充順序表示之情況下，則不論基於上述民法第323條法定抵充順序之規定或債務人梁慶蘭係為清償利息而給付之主觀意思，系爭1,083,600元、1,514,600元款項之「利息債務」，自已因債務人梁慶蘭之清償給付而消滅，則於該利息債務已消滅之情況下，上訴人再以存證信函為免除債務之表示，依上述說明，亦應認對系爭款項不生「免除」之效力。故而，系爭款項自不因該免除利息債務之存證信函而否認其屬上訴人94年度及95年度利息所得之性質。縱認上訴人101年10月2日存證信函之真意為願先抵充原本之表示，或如上訴人所另主張其於申請復查時已為部分清償金額願先充原本之抵充表示，亦因此等抵充之表示均係在債務人給付系爭款項即系爭利息所得之租稅債務已成立後所為，則依上述規定及說明，亦無從因之而為有利於上訴人之認定。故上訴意旨執以主張系爭款項係清償本金而非利息云云，尚無可採。至原判決就上訴人援引民法第343條規定所為主張，雖未詳予指駁，暨就抵充表示時點之見解與本院未盡相同，然因均與判決結論無影響，故雖上訴意旨據以指摘原判決違法云云，原判決仍應維持。另原判決關於債務人梁慶蘭另於95年1月25日借款1,000,000元及95年10月22日借款2,000,000元，已於95年5月7日及96年7月22日以支票清償云云之論斷，乃為說明債務人梁慶蘭就本金部分係另以其他方式清償，而不得認系爭款項所清償者係包含本金；而於原判決已為系爭借貸雙方原均無清償抵充順序之約定及債務人梁慶蘭主觀係清償利息之認定後，此等關於本金清償情形之論述核僅屬佐證性質，況縱認上訴人嗣後有另為抵充之表示，於本件亦無從為有利於上訴人之認定，亦經本院說明如上。故此等資以清償上述借款本金之支票縱事後有未獲兌現情事，亦與原判決之整體論斷無影響，故而，上訴意旨以原審明知上開支票未兌現之事實，卻漏未斟酌，指摘原判決有認定事實違反證據法則及不備理由之違法云云，即無足取。
２、又財政部55台財稅發第00912號令係謂：「民法第323條並非強行規定，故其所定費用利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之，債務人對於債權人負有原本及利息數種債務，而其給付不足清償債務時，苟不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第323條之適用，稅捐機關對於此項情形而課徵綜合所得稅時，固仍可認為其先行支付利息，但納稅義務人對此如有不服，自得依規定檢具證明文件（如當事人間之契約證明此項清償確為先清償本金，或債權人已對債務人表示同意該項清償為本金之一部分，利息不在其內之允諾書）於法定期間內申請復查。」即此令釋僅係敘明就稽徵機關依民法第323條法定抵充順序規定所為有利息所得之認定，得提出債權人已對債務人表示同意該清償係屬本金之證明文件，循申請復查之行政救濟程序為救濟之意旨；至債權人對債務人所為同意該清償係屬本金之意思表示，究應於何時為之，始屬得變更原按法定抵充順序所為認屬利息所得核定之意思表示，本令釋並未闡述。是就上訴人於債務人梁慶蘭已為清償給付，甚或被上訴人已作成系爭款項係屬利息所得之核定後，所為同意系爭款項應抵充本金之意思表示，依上述規定及說明，自無從因此令釋而得受有利之認定。故而，上訴意旨援引財政部55台財稅發第00912號令，以原判決置上訴人於復查時及101年10月2日存證信函所表明先抵充本金之證據不理，遽為相反之認定，有判決不適用法規及違背證據法則之違法云云，亦無足取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 8 月 28 日
書記官 張 雅 琴