最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第543號上 訴 人 臺灣日通國際物流股份有限公司代 表 人 杉山龍雄訴訟代理人 林瑞彬律師
陳建宏會計師（兼送達代收人）被 上訴人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年3月14日臺北高等行政法院101年度訴字第2047號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）13,132,688元，經被上訴人初查以其未就可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，否准認列，核定為0元，應補稅額3,283,172元。上訴人申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人以營業讓與方式取得立歐股份有限公司（下稱立歐公司）之部分資產與營業，其出價所取得之無形資產自得分年攤銷列為所得額計算之減除項目。被上訴人不得就相同之實質經濟併購行為，僅是因採行收購或合併之不同併購方式，而對其所產生之商譽給予不同之租稅對待。況原審另案99年度訴字第1537號及100年度訴字第1562號、第1637號等判決已明確作出被上訴人否准他案納稅義務人以營業讓與方式合併其他證券商之商譽係屬違法之行政處分，可證行政法院亦認同採營業讓與之合併方式同樣會產生商譽，被上訴人顯對營業讓與亦可能產生商譽之事實認定產生嚴重誤解。㈡上訴人已就系爭交易提出價值分析報告、買賣合約原本及出賣人所開立之統一發票，並依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定認列商譽攤銷，被上訴人如仍認為事證不明確，自應舉證說明何種計算方法、分析報告存有疑義之反證，否則依法自應准予認列。被上訴人雖以上訴人未證明鑑價機構之專業性為由，悉數剔除上訴人商譽攤銷數，惟上訴人所委請之鑑價機構係全球4大會計專業集團之一之日本中央青山PwC TransactionService股份有限公司（下稱PwC），其專業能力及公信力實為財稅、會計等從業人員所周知，被上訴人卻仍執意要求上訴人須進一步證明鑑價機構之專業性，顯恣意加重法令所無之限制，其所據以撤銷商譽攤銷之行政處分自應予以撤銷。㈢立歐公司已將出售系爭營業權之收入列報為當年度營利事業所得，稽徵機關亦就該收入部分核定課稅在案，在收入面已申報納稅之情形下，被上訴人卻剔除上訴人所產生之成本費用，顯將權利義務相關連之法律事項割裂適用，嚴重違反平等原則，亦違反行政程序法第9條及司法院釋字第385號解釋意旨。又上訴人已出價取得立歐公司之業務及資產，並由該公司開立發票，則縱屬不予認列商譽攤銷費用，依法仍得認列為營業權攤銷費用，方符租稅公平性原則。復查及訴願決定依財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號函，認定系爭交易取得之營業權非所得稅法第60條得攤銷之無形資產，顯將營業權與法定特許權混為一談。所得稅法並未對營業權有明確定義，其以行政命令來增加母法所無之規定，顯違法律保留原則。㈣本件購買價格既大於淨資產，而可辨認淨資產之公平價值乃客觀上可得確定之事實，不會因納稅義務人未盡協力義務而不存在，查核準則第96條將營業權與商譽均列為無形資產且皆為各項耗竭及攤折，究屬商譽或營業權縱有爭執，被上訴人就此估價縱然認有不符，依所得稅法第66條、查核準則第96條第1款規定亦應予轉正，而非悉數剔除。又上訴人為提昇營運能力及市場競爭力並充實專業服務團隊，購入立歐公司之部分資產及營業，該支出係為創造上訴人往後年度之營業收入，確實與本業及附屬業務相關，縱認為與商譽或無形資產攤銷無涉，依查核準則第62條規定，應可於支出當年度全數認列為費用等語，求為「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠依企業併購法第27條規定，收購含概括承受、概括讓與及依公司法第185條第1項第2款或第3款規定，讓與全部或主要部分之營業或財產或受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者。上訴人購入立歐公司之部分資產及營業，是否符合前揭要件，未見上訴人予以說明及舉證，且上訴人僅受讓立歐公司之部分固定資產及營業而非整個公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，上訴人主張與企業併購法第35條商譽之規定相符，顯不足採。㈡財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第74號解釋函所稱事業，係指一能經營管理之活動及資產之組合，而組成事業之要素為投入、處理程序及產出。上訴人僅係購入立歐公司資產及營業之權益（不含負債），且未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度、作業規範、慣例及規則及產出情形，亦未證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之事業而產生商譽。㈢上訴人依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」規定所認列之「無形資產－海運經營權」，並非所得稅法第60條所定得按期攤折之無形資產，亦無法定享有年數可作為計算攤折，應於未來加以評估，於其經濟效益減低或不存在時，另作資產減損處理。惟該等資產減損損失，依財政部賦稅署94年9月2日台稅一發字第09404567450號函釋規定，係公司依相關資訊推估判斷產生之帳面損失，於辦理營利事業所得稅結算申報時，尚不得作為計算所得額之減除項目。㈣基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營利事業所得稅時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得時即不得減除。本件上訴人列報商譽之各項耗竭及攤提，不符合稅法上攤提之構成要件，自不得於計算課稅所得額時予以減除，與出賣人是否繳納營利事業所得稅無涉。而有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令規定，得否認列損費並不以對方已認列收入為要件，上訴人以出賣人已就系爭交易收入申報為營業所得並經核課營利事業所得稅，主張本件得認列各項耗竭及攤提，核不足採。㈤上訴人母公司為全球性之專業運輸公司，因航運業必須整合各地子公司之業務，以使整體運輸流程更加平順、資訊暢通，提供客戶迅速且便利之服務，以達成企業永續經營目的，上訴人96年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業，乃屬有關海運經營業務之營業與資產讓售之行為，非法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠按「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」，業經財政部以100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋在案，該令釋乃財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條所謂「營業權」所為釋示，核無違法律保留原則。可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律規定之營業權，並不包含報關業務。上訴人之母公司為全球性之專業運輸公司，服務項目包含空運承攬、海運承攬、快遞、空運進出口報關、海運進出口報關、內陸運輸及倉儲與物流中心，航線更包括美洲、中南美洲、東南亞及東北亞等，因航運業必須整合各地子公司之業務，使整體運輸流程更加平順、資訊暢通，以提供客戶迅速且便利之服務，達成企業永續經營目的，於96年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業。上訴人以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業後，仍以自己名義經營業務。是本件乃有關海運經營業務之營業與資產讓售之行為，非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。所得稅法第60條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，且該條第2項第3款亦規定依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果。又上訴人以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業後，仍以自己名義經營業務，與立歐公司現在是否還做報關業務，並無關聯，蓋營業讓與並非整體公司之合併，立歐公司是否存續以及存續後是否繼續經營報關業務，不影響其僅為營業讓與，而非合併之實質。縱認立歐公司或遺有一些顧客關係，但上訴人受讓後仍使用其本身之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種營業利益乃上訴人自行發展而來，並非因系爭收購行為當然可全部接收。㈡依一般會計原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展之商譽則不能入帳，觀之行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定即明。至何謂商譽，雖法律未明確定義，然行為時財務會計準則公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」另前揭公報第1段又指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買，才能產生商譽，僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。本件上訴人僅受讓立歐公司之部分資產及營業，並非併購立歐公司，立歐公司僅就部分資產及營業之權益讓與上訴人，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別。又上訴人並未提供受讓前、後之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資產、所留用員工之明細及比例，致無從勾稽超額獲利確為受讓立歐公司讓與之人員、制度、處理程序所產生，其主張商譽攤折，亦不足採。另財團法人中華民國會計研究發展基金會
（97）基秘字第74號解釋函，有關一公司收購另一公司之「事業」，若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用第25號公報。其所謂組成「事業」定義為需具備投入（例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要材料或權利之能力，以及員工）、處理程序（包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化……）及產出等要素。上訴人並未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度、作業規範、慣例、規則及產出情形，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。況依上訴人96年度營利事業所得稅簽證申報書所載可知，系爭合約總價220,000,000元與立歐公司部份固定資產1,542,069元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元，其性質為依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」規定所認列「無形資產－海運經營權」，係屬可辨認的無形資產，非屬不可辨認的無形資產，並非依財務會計準則公報第25號規定所認列之商譽，兩者資產之本質及定義並不相同，系爭「無形資產－海運經營權」之性質既為可辨認的無形資產而非商譽，自無上開公報第25號及企業併購法第35條之適用。至上訴人主張另案99年度訴字第1537號及本院101年度判字第290號判決，認為系爭受讓應有商譽存在云云。然上開判決並非判例，類似情形未認列商譽者，亦有本院101年度判字第422號、第471號、第323號、第521號、第795號等判決足資參照。且本院101年度判字第290號判決所謂「可能因……產生綜合效果」，並非無條件地認定任何經營權之讓與，均屬事業併購而有商譽，而只是認為該營業據點可能產生商譽，非謂每一具體個案，亦均有商譽存在。本件之事實確定無商譽存在，與前揭判決個案事實不同，無援引比附之必要。上訴人未舉證證明立歐公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等於轉讓後仍受法律之保護或其他控制方式，得使上訴人因而產生預期之經濟效益，既無法評估收購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，則該營業讓與即無分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。㈢上訴人主張已提示營業讓與合約書、統一發票、併購各細項資產帳面價值、商譽取得明細表、PwC價值分析報告等資料，足以證明系爭併購取得之可辨認資產係就公平價值之衡量，已符合行為時財務會計準則第25號公報規定乙節，惟查⑴就收購成本部分：收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷。⑵就取得可辨認淨資產公平價值部分：企業因收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量，為財務會計準則公報第25號第17段所規定，至公平價值之衡量，該公報第18段已有詳盡之規定。另依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，企業併購採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。而關涉計算商譽價值之要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由上訴人舉證以明之。然上訴人僅提示由PwC依據調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司價值評估報告，並未就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，故無從依上訴人主張為商譽之認定。上訴人提示之商譽取得明細表，僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。另基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營利事業所得稅時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難准予減除。上訴人所主張系爭商譽之各項耗竭及攤提，未符合稅法上攤提之構成要件，自不得於計算課稅所得額時予以減除，與出賣人是否繳納營利事業所得稅無涉。況有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之規定，亦即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費並不以對方已認列收入為認列要件，上訴人就出賣人已核課營利事業所得稅進而認定本件得認列各項耗竭及攤提之主張，核不足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依財務會計處理準則公報第25號第4段⑶規定，除合併而產生之商譽可予攤銷外，其他態樣之併購行為，如取得資產負債之營業讓與亦得認列商譽，本件營業讓與之收購而產生之商譽屬之，上訴人自得列為分年攤銷之商譽。原判決以商譽與企業具有不可分之特質，認定需連同企業一併購買始得認列商譽攤銷，妄將非財務會計準則公報之商譽擴大解釋，顯有不適用企業併購法第35條及查核準則第2條第2項規定之違法。㈡原判決認收購者所收購之範圍必須達收購整個企業之全部後方能產生商譽，惟依此論理，收購企業淨資產之價值必須達到收購最後1元，收購者才能認列商譽，顯不符合財務會計上之重大性原則，且對於淨資產價值僅剩餘1元之企業，如何還能具有產生超額利潤之價值，原判決之論理顯扭曲商譽之精神。另會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第74號解釋函中規定「如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序」，足見賣方經營業之「投入」，不必然要全部移轉，亦非必然取得賣方之智慧財產權，原判決徒以舉證責任而忽視本件營業讓與合約標的已包括立歐公司之所有業務、除建築物及車輛外之全部動產以及軟體系統等，仍以上訴人未舉證而企圖迴避前揭函釋，致本件是否得依查核準則第2條、第96條規定，而可符合財務會計上商譽定義乙事涵攝錯誤，當屬判決違背法令。㈢上訴人對有形資產及可辨認之無形資產之公平價值無舉證之責任，原判決竟以上訴人未逐項依公平市價評估就有形資產、可辨認之無形資產承擔以及承擔之負債為由，駁回上訴人對商譽所為之主張，乃違反舉證責任分配法則。又原判決不採PwC之鑑價報告，如何逕謂可辨認資產公平價值遭明顯低估。縱原判決適用本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，亦必須得到可辨認資產公平價值明顯被低估之心證，否則亦違背經驗及證據法則。另上訴人聲請調查立歐公司於上訴人收購日期前之營利事業登記資料及收購後之營利事業所得申報資料，以證明立歐公司並未繼續經營海運業務，其已將客戶關係及營業完全轉讓予上訴人，上訴人收購立歐公司資產及營業權乙案，是否因立歐公司轉讓營業權而將其客戶關係及可辨認資產間產生綜合效果，而獲得未來可預期之經濟效益（商譽），對本件系爭攤銷費用之認定甚為關鍵，原判決對上訴人此項調查證據之聲請置之不理，除有判決違背法令外，更有判決不備理由之違法。㈣上訴人於原審主張被上訴人就立歐公司轉讓營業之實際成交價格課徵營利事業所得稅，無異承認該成交價格即為上訴人之收購成本，卻剔除上訴人商譽之認列，致成交價格中商譽部分遭重複課稅，違反誠信原則並有顯割裂事實並割裂法律之適用，自屬違法等語；然原判決以「有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限……」，遽然認定被上訴人之行為符合租稅公平原則，而未就上訴人主張被上訴人違反誠實信用原則、割裂法律適用等爭點審酌，亦未明確指摘上訴人主張不可採之理由，有判決不備理由之違法。另上訴人受讓立歐公司之部分營業及資產，縱未使用立歐公司之名稱，惟依經驗法則，立歐公司所建立之良好社會關係，須由業務人員花費時間及金錢成本始能建立，故「人」於商譽構成要素中佔有至為重要之因素，原判決徒以上訴人未使用立歐公司之名義繼續經營，否認上訴人取得具有超額獲利能力之無形資產，顯違背經驗法則。㈤原判決對於上訴人所為「縱被上訴人認為購入立歐公司部分之資產不構成商譽而無從為攤銷，被上訴人亦應依查核準則第62條規定意旨，准上訴人將當年度支出全數認列為費用」之主張，漏未論斷，有判決不備理由之違法。又財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令將營業權及特許權混淆，對法條文義錯誤解釋，顯屬違法之行政命令，應予排除適用，原判決未予排除，仍據以認定上訴人系爭無形資產之攤折不符合所得稅法第60條第1項及查核準則第96條規定之營業權攤提要件，原判決適用法令顯有不當等語。
六、本院查：㈠按「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：營業權以10年為計算攤折之標準。……。」「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法……本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」「各項耗竭及攤折：……無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5年。」所得稅法第24條第1項前段及第60條、行為時查核準則第2條第1項、第2項、第96條第3款分別定有明文。次按「無形資產，指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：商標權：指依法取得或購入之商標權；其評價，按未攤銷成本為之。……商譽：指出價取得之商譽；……。自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，不得列記為資產。……無形資產，應註明評價基礎；其經濟效益期限可合理估計者，應於效用存續期限內，以合理而有系統之方法分期攤銷；其攤銷期限及計算方法，應予註明。……」為行為時商業會計處理準則第19條所明定。而財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段、第3段、第9段、第11段
、第12段及第15段復分別規定：「本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：⑴本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。⑵本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」、「下列項目不適用本公報之規定：……⑹企業合併採購買法而取得之商譽……」「前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義……」「可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……」「企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。……」再財務會計準則公報第25號第17段則規定：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」另「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」復為91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項所明定。又「財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」固經財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第74號解釋函釋示在案，惟此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」、「處理程序」及「產出」。可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」則經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。
㈡上訴人之母公司為全球性之專業運輸公司，服務項目包含空
運承攬、海運承攬、快遞、空運進出口報關、海運進出口報關、內陸運輸及倉儲與物流中心，航線更包括美洲、中南美洲、東南亞及東北亞等。為使整體運輸流程更加平順、資訊暢通，以提供客戶迅速且便利之服務，達成企業永續經營目的，上訴人於96年間依營業讓與方式，取得立歐公司部分固定資產、營業及其關係企業聯海通運股份有限公司（下稱聯海公司）股權，惟仍以自己名義經營業務等情為原判決所是認，亦為上訴人所不爭執。上訴人就其支付價金超過承受資產之溢額部分應認列為商譽，乃將合約總價220,000,000元與立歐公司部分固定資產1,542,069元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元提列攤折數，96年度列報13,132,688元，被上訴人認其性質屬部分營業與資產之讓售行為，不符商譽攤折規定而予剔除。故本件爭點為上訴人以營業讓與方式購買立歐公司部分固定資產有無商譽或營業權攤提之適用（就購入聯海公司股權部分並無商譽之攤銷問題，兩造並無爭議，故不予論述）。
㈢查，稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，依查核準則第
2條第2項規定，本即不同，租稅之課徵應以稅法有關之規定為準據。又一公司收購另一公司之事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業之收購始有財務會計準則第25號公報之適用，即始生是否有商譽之攤折問題。
上訴人原既為海運承攬公司，並非收購立歐公司部分固定資產及營業後始得經營海運運輸代理、代理進、出口報關業務，又其僅受讓立歐公司部分固定資產及營業，與立歐公司消滅後由其概括承受全部資產與負債有別，依前述規定及說明與一般會計原則，商譽既與企業具不可分性，則必須連同企業一起購買始能產生，僅購入企業資產者並無商譽攤銷之適用。上訴人收購立歐公司之部分營業既難謂屬企業之併購，則其購入成本與資產淨值間縱有差額，亦非屬得循「商譽」相關規定為攤折列報之事項。況上訴人未依財務會計準則第25號公報第18段規定逐一提出被購入營業之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據一節，亦經原判決認定在案，則依上述本院決議，其亦不得本於商譽之攤折規定，主張系爭攤折數額之列報。上訴人指摘原判決有不適用企業併購法第35條及查核準則第2條第2項規定之違法；且以其無舉證責任，主張原判決違背據證責任分配原則，核無足採。又原判決已論述上訴人主張商譽之各項耗竭及攤提與稅法規定之構成要件不符，不得於計算課稅所得額時扣除，與出賣人立歐公司是否繳納營利事業所得稅無涉，被上訴人所為處分無割裂相關權利義務乙節，雖其理由較為簡略，但無上訴人所稱未予說明之情事，上訴人主張原判決有理由不備之違法，亦非有據。另上訴人亦未證明其取得立歐公司部分營業之客戶及營業資料，縱認有同時受讓客戶、營業資料，亦未說明有受法定權利之保護或有其他控制方式可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期該客戶於上訴人購買該部分營業後將與上訴人進行交易及有如何之經濟效益，則上訴人為系爭營業權無形資產之主張，已與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖，亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備之「可被企業控制」之要件不合。原判決認上訴人購入立歐公司之部分資產及營業所為營業權無形資產之攤提於法不合，即無違誤。又上開資料無從單純自立歐公司之營利事業登記及收購後之營利事業所得申報等資料查得，原判決縱未具體敍明無調閱上訴人請求之上開資料之必要，僅略以上訴人其餘攻擊防禦方法無礙判決結果，亦與理由不備之要件有間。再原判決援引財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令僅作為論述方式，非以該函令作為本件判決依據，故縱如上訴人所言排除適用該函令，上訴人購買立歐公司之部分資產及營業仍不符無形資產之攤提要件，此部分業經原判決認定無誤，上訴人主張原判決有適用法規錯誤之違誤，亦無理由。上訴人既未能提出合於規定之相關鑑價報告，則上訴人購入系爭營業成本是否真實、必要及合理即尚無從認定，從而本件自尚無從因系爭攤折之未准認列，即當然有應轉正其他費用之情事。故上訴意旨指摘原判決關於未准轉認列為費用之論斷，有適用法規不當及不適用法規之違法云云，並無可採。
㈣綜上所述，原判決經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分
予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 蕭 惠 芳法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 8 月 28 日
書記官 賀 瑞 鸞