最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第549號上 訴 人 黃振銘（具律師資格）被 上訴 人 法務部行政執行署高雄分署代 表 人 張雍制上列當事人間有關行政執行事務事件，上訴人對於中華民國102年3月12日高雄高等行政法院101年度訴字第383號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人因滯納綜合所得稅等，經財政部高雄國稅局等於民國90年間移送被上訴人執行，被上訴人為辦理執行事件，分別於101年1月9日、1月30日及2月13日通知上訴人於101年1月18日、2月8日及3月15日到場報告其財產狀況，上訴人均具狀請假，被上訴人遂於101年3月20日函復上訴人，以渠非因天災或其他不可歸責於己之事由而不到場，並刻意規避報告之責，當次請假無理由，嗣以101年3月23日雄執癸90年綜所稅執特專字第44919號函（下稱被上訴人101年3月23日函）通知上訴人應於101年3月30日以前親至該分署報到，逾期將繼續執行。上訴人於101年3月30日具狀聲明異議略以：依100年11月23日修正公布稅捐稽徵法第23條第5項但書規定所列3種情形案件，自96年3月5日起逾10年即至106年3月5日尚未執行終結者，不再執行，但自96年3月5日起未逾10年尚未執行終結者（即101年3月5日至106年3月4日間尚未執行終結者），能否執行並未有特別規定，故應回歸同條項本文之一般規定，自修正之日（即96年3月5日）起逾5年（即101年3月5日之後）尚未執行終結者，不再執行；被上訴人101年3月23日函竟仍列出90年度綜所稅執特專字第44919號、90年度綜所稅執專字第81731號至第81732號、90年度綜所稅執專字第166664號、90年度綜所稅執特專字第197992號及90年度綜所稅執專字第218612號等（下稱系爭事件）96年3月5日前業已移送執行，而於101年3月5日前尚未執行終結之案件，意欲繼續執行，顯屬違法等語，經法務部行政執行署認上訴人異議無理由，以101年5月3日101年度署聲議字第33號聲明異議決定書駁回。上訴人不服，對被上訴人101年3月23日函提起撤銷訴願及撤銷訴訟，並於原審訴訟中變更訴訟類型為確認行政處分違法之訴。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠若不宣示被上訴人101年3月23日函違法，上訴人顯有遭拘提、管收之法律上危險，為避免此一重複危險，上訴人自有提起本件確認訴訟之正當利益；又上訴人於101年9月25日起訴時固係提起撤銷訴訟，惟被上訴人101年3月23日函於101年3月30日之後，既已執行，而無回復原狀可能，從而上訴人自得依法變更本件訴之聲明。㈡稅捐稽徵法96年3月21日修正公布時，於第23條增加第5項，此項文字於100年11月23日稅捐稽徵法第23條第5項增訂但書時，並未修改，故依現行法律，96年3月5日前已移送執行，迨101年3月5日尚未執行終結者，於101年3月5日之後即不再執行。又稅捐稽徵法第23條第5項於100年11月間修正增訂但書，惟但書文字並未加註「不在此限」，即但書文字並未有排除第23條第5項本文之規定；且但書文字並未有「始」不再執行，並無賦予執法機關於101年3月5日至106年3月4日間繼續執行之法律依據，故被上訴人於101年3月5日後，仍就系爭事件命上訴人前往其機關所在，報告財產狀況，而繼續執行，其處分顯屬違法。㈢依稅捐稽徵法第23條原定「舊案」之執行期限於101年3月4日屆至，則人民對此已有信賴利益，茲於此一期限屆至前，驟然再將此一期限展延，顯有違悖人民之信賴利益，而違反憲法。立法者於期限將屆之際，復再以曾考慮過之「社會觀感問題」為理由變更法律，損害人民對原有法律之信賴利益，此等立法理由縱有之，亦屬違憲而不足採取，故被上訴人以立法理由為抗辯，殊無足取等語，為此請求判決確認被上訴人101年3月23日函違法。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠被上訴人101年3月23日函之主旨為「義務人應於101年3月30日以前親至本分署報到，逾期本分署將依法繼續執行」，因上訴人起訴時已逾101年3月30日，其提起本件訴訟，顯然欠缺權利保護必要，無訴之利益。㈡茍認上訴人並未欠缺權利保護之必要，依100年11月23日修正後稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款規定，因上訴人至101年3月4日止，其欠稅金額達新臺幣（下同）50萬元以上，移送機關於96年3月5日前移送之上訴人欠稅案件，其執行期間係延長至106年3月4日24時止，至106年3月5日0時起始不再執行，故上訴人之主張顯無理由。況被上訴人繼續執行之依據為立法院三讀通過、總統公布之稅捐稽徵法第23條第5項但書規定，並未違反憲法第23條法律保留原則。又立法理由、立法意旨及立法原因當然為解釋法律之重要參考，上訴人主張本件無研求之必要，顯與法律解釋方法有違等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠被上訴人101年3月23日通知函文（未特定應到場時日），僅係通知上訴人應於101年3月30日以前親至被上訴人處所報到，否則將依法繼續執行，並無任何文字表明若上訴人逾期不到場，將依規定對之聲請拘提或管收之意旨，純粹僅是請其到場之觀念通知，亦即並未對上訴人之公法上權利或法律上之利益發生具體的法律效果，佐諸被上訴人亦自陳101年3月23日函之用意確實僅在促使上訴人自行到場以利被上訴人執行管收，是該通知函並非行政處分甚明，上訴人對該非行政處分之被上訴人101年3月23日函，提起確認行政處分違法之訴，已非適法。㈡依本院97年12月份第3次庭長法官聯席會議（三）決議，本件縱認被上訴人101年3月23日函為行政處分，則上訴人主張被上訴人101年3月23日函違法，自應於法定期間內循訴願程序提起撤銷訴訟，以資救濟，始為正辦。惟查，上訴人對被上訴人101年3月23日函聲明異議，經法務部行政執行署101年度署聲議字第33號聲明異議決定書駁回後，上訴人係對法務部行政執行署101年度署聲議字第33號聲明異議決定書提起訴願，並未對被上訴人101年3月23日函提起訴願，基於行政訴訟法第6條第3項所揭諸之確認訴訟之補充性原則，自無許上訴人再於訴願期間經過後對之提起確認行政處分違法之餘地，故上訴人提起本件確認之訴，難認適法。㈢依100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款、第2款之規定可知，稅捐案件於96年3月5日稅捐稽徵法修正前已移送執行尚未終結，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行；惟如截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達50萬元以上者，或於101年3月4日前經分署依行政執行法第17條規定聲請法院裁定拘提或管收義務人確定者，則自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，才毋庸執行。故縱認上訴人得另提起確認訴訟，查系爭事件於90年間移送被上訴人執行，尚未執行終結，且截至101年3月4日止上訴人尚欠金額合計達34,369,028元，並於101年3月4日前經被上訴人依行政執行法第17條規定聲請法院裁定管收確定，依100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款、第2款規定，系爭事件應自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，才毋庸執行。從而被上訴人以101年3月23日函就系爭事件命上訴人前往其機關所在，報告財產狀況，而繼續執行，並無不合。㈣依立法院財政委員會100年3月28日台立財字第1002100210號函，足見於96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，原則上雖自101年3月5日起不得再執行，然對於有稅捐稽徵法第23條第5項但書之特定情形者，考量其情節重大，為確保租稅公平與正義，故其執行期間將延長至106年3月5日才不再執行，並非所有於96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件自101年3月5日起均不得再執行，且如上訴人所為之法律解釋方法，則稅捐稽徵法第23條第5項但書規定根本無適用可能，亦顯非立法者之本意等語。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人若經合法通知，無正當理由而不到場，行政機關得命供擔保，限期履行，並得限制住居，之後於一定情形下，行政執行機關並得聲請法院裁定拘提之，故該函文仍具一定法律效果，其為行政處分至為灼然。又人民對該聲明異議決定書不服，顯然已當然包含對原行政處分之不服，原審認上訴人未曾對被上訴人101年3月23日函提起訴願等行政救濟，容有誤會，而有剝奪人民訴訟權之嫌。㈡稅捐稽徵法第23條第5項但書，並無符合該條項但書之情形之一者，得「於101年3月5日之後繼續執行」之明文規定，亦未明文規定，符合該條項但書之情形者，自96年3月5日起逾十年未執行終結「始」不再執行。原判決逾越法律規範之「推論」，奢求違反法律基本原則之立法理由，作出對人民基本權限制之違法裁判，其違反憲法第23條及司法院釋字第597號及622號解釋甚明，原判決顯有多處違背法令之處等語，為此請求廢棄原判決，並確認訴願決定及原處分為違法。
六、本院查：㈠行政執行法第4條第1項：「行政執行，由原處分機關或該管
行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」、第14條：「行政執行處為辦理執行事件，得通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述。」、第17條：「（第1項）義務人有下列情形之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居：…（第3項）義務人經行政執行處依第一項規定命其提供相當擔保，限期履行，屆期不履行亦未提供相當擔保，有下列情形之一，而有強制其到場之必要者，行政執行處得聲請法院裁定拘提之：一、顯有逃匿之虞。二、經合法通知，無正當理由而不到場。…（第6項）行政執行官訊問義務人後，認有下列各款情形之一，而有管收必要者，行政執行處應自拘提時起二十四小時內，聲請法院裁定管收之：一、顯有履行義務之可能，故不履行。二、顯有逃匿之虞。三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。四、已發見之義務人財產不足清償其所負義務，於審酌義務人整體收入、財產狀況及工作能力，認有履行義務之可能，別無其他執行方法，而拒絕報告其財產狀況或為虛偽之報告。（第7項）義務人經通知或自行到場，經行政執行官訊問後，認有前項各款情形之一，而有聲請管收必要者，行政執行處得將義務人暫予留置；其訊問及暫予留置時間合計不得逾二十四小時。（第8項）拘提、管收之聲請，應向行政執行處所在地之地方法院為之。…（第10項）行政執行處或義務人不服法院關於拘提、管收之裁定者，得於十日內提起抗告；其程序準用民事訴訟法有關抗告程序之規定。（第11項）抗告不停止拘提或管收之執行。但准拘提或管收之原裁定經抗告法院裁定廢棄者，其執行應即停止，並將被拘提或管收人釋放。（第12項）拘提、管收，除本法另有規定外，準用強制執行法、管收條例及刑事訴訟法有關訊問、拘提、羈押之規定。」、第19條：「（第1項）法院為拘提之裁定後，應將拘票交由行政執行處派執行員執行拘提。…（第3項）法院為管收之裁定後，應將管收票交由行政執行處派執行員將被管收人送交管收所；法院核發管收票時義務人不在場者，行政執行處得派執行員持管收票強制義務人同行並送交管收所。（第4項）管收期限，自管收之日起算，不得逾三個月。有管收新原因發生或停止管收原因消滅時，行政執行處仍得聲請該管法院裁定再行管收。但以一次為限。（第5項）義務人所負公法上金錢給付義務，不因管收而免除。」（前開各規定所列屬「行政執行處」之權責事項，自101年1月1日起改由「行政執行分署」管轄）㈡行政訴訟法第4條第1項、第6條第1項依序規定：「人民因中
央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」、「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」準此，提起行政處分撤銷、確認無效或違法訴訟，須以行政處分存在為前提，若當事人對於非行政處分提起確認違法之行政訴訟，即屬不備起訴要件，無庸考量其是否遵守確認訴訟補充性原則，行政法院得逕依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，以裁定駁回之。而所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，行政程序法第92條第1項定有明文（訴願法第3條第1項規定內容相同）。又依行政執行法第2條規定，行政執行係指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時強制。故行政執行行為之作用如僅係實現公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之內容，例如行政執行機關為執行公法上金錢給付義務，而依行政執行法第14條規定通知義務人到場等，並未對於人民的權利或法律上利益產生新的規制效果，即非行政處分；其次，法院為拘提或管收之裁定後，行政執行機關執行拘提、管收之行為，以及為執行管收，而通知義務人到場之行為，均未對於人民的權利或法律上利益產生新的規制效果，亦非行政處分，自不能對之提起撤銷、確認無效或違法訴訟。至於本院97年12月份第3次庭長法官聯席會議決議雖謂「行政執行法第9條規定…旨在明定義務人或利害關係人對於執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，如何向執行機關聲明異議，以及執行機關如何處理異議案件之程序，並無禁止義務人或利害關係人於聲明異議而未獲救濟後向法院聲明不服之明文規定，自不得以該條規定作為限制義務人或利害關係人訴訟權之法律依據」等語，但仍指明：「何種執行行為可以提起行政訴訟或提起何種類型之行政訴訟，應依執行行為之性質及行政訴訟法相關規定，個案認定。」㈢本件上訴人因滯欠綜合所得稅、房屋稅、地價稅及交通事件
罰鍰，經財政部高雄國稅局、高雄市西區稅捐稽徵處及高雄市政府交通局自90年起陸續移送被上訴人執行，被上訴人前向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）聲請拘提、管收上訴人，經高雄地院以91年度拘管字第12號裁定准予拘提管收，被上訴人於91年10月23日拘獲上訴人管收3個月期滿後釋放。嗣被上訴人調查發現上訴人於94至98年度有高額執行業務所得，卻未繳納所欠稅款，顯有履行義務之可能而故不履行，且就應強制執行之財產有隱匿或處分之情事，認有管收之必要，依行政執行法第17條第6項第1款及第3款規定，再次向高雄地院聲請管收上訴人，經該院以100年度聲管字第1號民事裁定駁回，被上訴人不服提起抗告，臺灣高等法院高雄分院則於101年1月5日以100年度抗字第181號民事裁定廢棄原裁定，准予管收上訴人3個月（復經最高法院101年度台抗字第471號民事裁定駁回再抗告確定在案），嗣被上訴人為執行管收，先後於101年1月9日、1月30日及2月13日通知上訴人於101年1月18日、2月8日及3月15日到場報告其財產狀況，惟上訴人均具狀請假，被上訴人遂於101年3月20日函復上訴人，以渠非因天災或其他不可歸責於己之事由而不到場，並刻意規避報告之責，當次請假無理由，並以101年3月23日函通知上訴人略謂：「主旨：義務人應於民國101年3月30日以前親至本署報到，逾期本署將依法繼續執行，請查照。說明：本分署受理90年度綜所稅執特專字第44919號、90年度綜所稅執專字第81731號至第81732號、90年度綜所稅執專字第166664號、90年度綜所稅執特專字第197992號、90年度綜所稅執專字第218612號…義務人黃振銘行政執行事件，前已多次函請台端前來本分署，台端均未到場，茲請於本月30日前上班時間（週一至週五8：00至17：00）擇日前來，逾期將繼續執行。」等語，且經被上訴人自陳101年3月23日函之用意確實僅在促使上訴人自行到場以利被上訴人執行管收等情（見原審卷第62頁至第65頁準備程序筆錄），為原審法院判決確定之事實。足見系爭101年3月23日函僅係被上訴人於法院為管收之裁定後，為執行該裁定，所用以通知上訴人到場接受執行之表示行為，其目的只在促使法院之管收裁定內容實現，並未對於上訴人的權利或法律上利益產生新的規制效果，自非行政處分，揆諸前揭規定及說明，即不能對之提起確認違法之行政訴訟，故本件上訴人請求判決確認被上訴人101年3月23日函違法訴訟，乃不備起訴要件，行政法院本應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，逕以裁定駁回。然原判決除認定系爭101年3月23日函並非行政處分外，又認縱該函為行政處分，基於行政訴訟法第6條第3項所揭示之確認訴訟補充性原則，亦無許上訴人再於訴願期間經過後對之提起確認行政處分違法之餘地（本院按，上訴人對系爭101年3月23日函聲明異議，經法務部行政執行署以101年度署聲議字第33號聲明異議決定書駁回後，既已對該聲明異議決定提起訴願，即難指其怠於提起訴願，而違反確認訴訟補充性原則），及從實體認定系爭101年3月23日函並未違法，而以判決駁回上訴人之訴，於論理上雖不盡妥適，但其結論尚無不合，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 29 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 國 棟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 8 月 29 日
書記官 邱 彰 德