最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第572號上 訴 人 台灣佳能股份有限公司代 表 人 吉田謙二訴訟代理人 張宗銘（兼送達代收人）
林瑞彬 律師複 代理 人 張憲瑋 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年3月1日臺中高等行政法院101年度訴字第325號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）4,276,236,061元、薪資支出73,389,022元，原經被上訴人依申報數核定，嗣經被上訴人所屬豐原分局（即前臺中縣分局）查得上訴人涉嫌虛列營業成本95,479,617元（含退休金費用12,500,000元、獎金費用82,979,617元）及薪資支出5,701,752元，乃通報被上訴人重行核定營業成本4,180,756,444元、薪資支出67,687,270元，應補稅額25,295,342元；並以其虛列營業成本及營業費用致漏報所得額88,681,369元及所得稅額22,170,342元，按所漏稅額處1倍罰鍰22,170,342元。上訴人不服，循序提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷。經被上訴人重核復查決定追認營業成本─獎金費用46,008,941元、營業費用─薪資支出3,161,398元及追減罰鍰12,292,585元。上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。上訴人就遭訴願駁回之本稅即營業成本─獎金費用及營業費用─薪資支出部分，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，係援引歷來從未遭被上訴人質疑之申報方式，先於95年度每月月底，依當月業績表現估計當月應付獎金，至民國95年底時累積所有預估應付獎金餘額達183,363,213元，而在96年度中陸續將獎金支付給上訴人員工（包含96年1月支付94,681,844元、96年7月支付72,609,148元及在96年度其他時間支付之餘額16,072,221元），沖減該應付獎金之金額，至96年7月24日方將此95年度預估應付獎金共183,363,213元沖減至負數，故確有支付事實。而此估列及支付模式符合一般商業慣例，亦與所得稅法令中關於薪資之相關規定無違，並無虛列費用之情，至多僅為會計處理之時間性差異，自不得以漏稅相繩。且實際支付數皆已依法扣繳申報，若上訴人確有虛列費用情事，則薪資調節表即不可能為可勾稽之狀態。（二）上訴人雖須依據上訴人之「311獎金發放規程」製作傳票及分二次發放獎金，但實際上已改遵循所得稅法第23條規定，以全年度為期間計算員工獎金費用。被上訴人僅以上訴人內部規章為依據，逕忽略此一規章制度乃引用其集團公司內部之原則性規章制度，非國家法令，亦非公司章程，強將上訴人96年度為獎勵95年度員工之辛勞發生之實際支付數196,893,207元拆成二部分，推定僅96年1月給付員工之數額94,681,844元係沖銷95年度期末應付獎金，就該部分同意認列為95年度獎金，而將下半年度之支付數認不屬95年度費用，又未在其他年度將此確實已發生之營業費用配合調整追列，致屬時間性差異而遭剔除之費用無法認列於任一年度，形成此筆實際已支付之薪資獎金費用無從列報，侵害上訴人之權益，且違反有利不利應一併注意之行政基本法原則。
（三）上訴人94及95年度退休金費用計42,500,000元，原遭被上訴人以未實際撥存至指定之金融機構為由，予以否准認列，後因上訴人確已實際給付並沖轉完竣，遂與上訴人達成和解，並於96年度營利事業所得稅事件予以核定追認。系爭應付獎金費用亦於96年度確實支付，故二者案情相同，不應有不一致之稅捐處置。縱上訴人之應付費用有高估或未實際支付情事，依行為時所得稅法施行細則第82條第3項規定，亦應於兩年後轉列其他收入課稅，是該等未實際支付之數僅屬時間性差異，國家總體稅收並不因此減少，上訴人未有短漏報稅額之實益等語，求為判決訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人為酬謝員工辛勞及鼓勵工作績效，訂有「311賞金發放規程」以執行其內部賞金放發作業，該規程第3條及第5條分別規定：「本規定所稱之賞金區分為：（1）上期賞金：於當年度7月25日支給。（2）下期賞金：於次年度1月25日支給。」「賞金給與之基準如下：（1）上期賞金：……以當年度上半年1月至6月為基準期間。（2）下期賞金：……以當年度下半年7月至12月為基準期間。
」該規程雖屬上訴人內部規定，惟該規程自71年1月1月公布施行後，至97年7月18日止，歷經5次增修訂，顯見該規程乃上訴人各年度於執行發放賞金作業時所依循之規定。且審究系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項，其記載有關獎金發放規則及期間，核均與「311賞金發放規程」相符，益證上訴人確係依循上開內部規章執行獎金發放作業。
（二）依上訴人列報95年度給付員工獎金扣繳所得申報數193,320,410元，核驗系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形，再核驗上訴人96年度給付員工獎金扣繳所得申報數196,893,207元暨系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形，96年1月24日所給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金。是依營利事業所得稅採權責發生制會計基礎及成本費用配合原則，上訴人於95年度決算時估列應付獎金之合理數字，理應約當其96年1月24日所實際發放「95年下期賞金」且沖銷94,681,844元之金額，而上訴人95年度期末帳列應付獎金餘額卻高達183,363,213元，且未以沖銷分錄（即「借方：應付費用-勞務費」與「貸方：獎金費用」）予以轉正，致其95年度超額提列應付獎金（88,681,369元），核有虛列獎金費用情事，洵堪認定。又被上訴人係就系爭支付獎金及沖銷應付獎金費用等會計傳票、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳納及獎金所得扣繳申報情形等相關資料為審認，並無上訴人所稱刻意忽略其提供之有利證據，僅採用內部規章做為判定證據之情事。另因「應付獎金費用」會計科目性質屬上年度期末餘額結轉之金額且有連貫性，致系爭95年度帳列期末餘額183,363,213元，其數據即屬失真，準此，乃據上訴人提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」、「應付獎金-總表（T字帳）」及「會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表」等資料查對勾稽，重行核算上訴人虛報當期獎金費用39,511,030元，重核復查決定乃追認營業成本-獎金費用46,008,941元、營業費用-薪資支出3,161,398元，並無不合。（三）再退休金費用與獎金費用兩者性質不同，前者係法令明文規定營利事業每年度得在相當限度範圍內依法提撥退休金，於職工退休金實際支付前，雖屬未實現費用，但仍得認列為費用。至系爭應付獎金費用，係上訴人依其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」，以年度為基準逐月提列獎金費用，而此估列之獎金費用，非屬商業會計制度中所指已發生而尚未支付之各項「應付費用」範疇，亦與上訴人所稱營利事業於當年度如有高估費用，逾兩年而尚未給付者應轉列其他收入之情事有別，是其所訴核無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人各年度提列之獎金費用係按其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」之提列計算基準估列獎金費用，並逐月按該提列基準計算獎金預估數，以「獎金費用（借方）與應付費用-勞務費（貸方）」科目列帳。又上訴人為酬謝員工辛勞及鼓勵工作績效，訂有「311賞金發放規程」據以執行其內部賞金放發作業，依該規程所載內容略以：「（1）上期賞金：於當年度7月25日支給。（2）下期賞金：於次年度1月25日支給。」（第3條）、「（1）上期賞金：……以當年度上半年1月至6月為基準期間。（2）下期賞金：……以當年度下半年7月至12月為基準期間。」（第5條）。該規程雖屬上訴人之內部規定，惟依該規程第10條有關施行日規定觀之，該規程自1982年1月1月公布施行後，至2008年7月18日止，計歷經5次增修訂，顯見該規程係上訴人各年度於執行發放賞金作業時依循之規定，此亦有上訴人95年7月20日製作「2006年上期賞金支給說明」及96年1月16日「2006年下期賞金支給說明」等內部書面文件資料足以證明。另經被上訴人審究系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項，其記載有關獎金發放規則及期間，核均與上開「311賞金發放規程」相符，足證上訴人確係依循上開內部規章執行獎金發放作業，從而，被上訴人據以核認系爭獎金計算基準期間以6個月為期，當年度7月25日支給上期賞金（當年度上半年1月至6月），次年度1月25日支給下期賞金（當年度下半年7月至12月），堪以認定。（二）被上訴人依上訴人列報95年度給付員工獎金扣繳所得申報數193,320,410元予以核驗系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形，95年1月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'05年下期賞金」、95年7月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'06年上期賞金。」。再核驗上訴人96年度給付員工獎金扣繳所得申報數196,893,207元暨系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形：96年1月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'06年下期賞金」，96年7月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'07年上期賞金」，並佐以上開兩年度沖銷金額與扣繳所得申報數均相符，益證96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金。被上訴人既係依上訴人提供之會計傳票、扣繳稅額繳款書及扣繳申報數等資料，據以檢驗上開數值所意表之經濟事實，尚非上訴人所稱係執其內部規章為依據所為之片面推定，上訴人此部分主張即無可採。（三）又據上訴人提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」及「應付獎金-總表(T字帳)」等表報，並依表列之會計傳票逐筆查對其提列及沖銷情形以觀，亦見有關系爭年度各月份獎金估列數及應付獎金費用之沖轉調整，係上訴人意使其財務報表得反映其經營績效暨營運決策目標之運用，核與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計之計算依據及基礎，原即有異，是基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，上訴人於辦理年度營利事業所得稅申報時，即應回歸稅務會計之規定，並就超過約當當期期末已確定發生而尚未支付之金額，於當期會計年度結束時作沖轉分錄（即「借方：應付費用-勞務費」與「貸方：獎金費用」）予以調整。準此，被上訴人依上訴人執行發放獎金作業時所依循之作業規定、95年7月20日製作「2006年上期賞金支給說明」、96年1月16日「2006年下期賞金支給說明」等內部書面文件及系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項記載，核上訴人95年度決算時估列應付獎金之合理數字，理應約當其96年1月24日所實際發放「95年下期賞金」且沖銷94,681,844元之金額，然上訴人95年度期末帳列應付獎金餘額卻高達183,363,213元，且未經以沖銷分錄予以轉正，致其95年度超額提列應付獎金，核有虛列獎金費用情事，亦堪認定。又因「應付獎金費用」會計科目性質屬上年度期末餘額結轉之金額且有連貫性，致系爭95年度帳列期末餘額183,363,213元係屬失真，準此，被上訴人據上訴人提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」、「應付獎金-總表（T字帳）」、「會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表」等事證資料查對勾稽，重行核算上訴人虛報當期獎金費用39,511,030元，重核復查決定追認營業成本-獎金費用46,008,941元、營業費用-薪資支出3,161,398元，並無不合。（四）退休金費用與獎金費用性質不同，前者係法令明文規定營利事業每年度得在相當限度範圍內依法提撥退休金，於職工實際退休支付前，雖屬未實現之費用，仍得認列為費用。至系爭應付獎金費用，則係上訴人依其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」，基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，採以年度為基準逐月提列獎金費用，而此估列之獎金費用，顯非屬商業會計制度中所指凡已發生而尚未支付之各項「應付費用」範疇。從而，亦與上訴人所稱營利事業於當年度如有高估費用，逾兩年而尚未給付者應轉列其他收入之情事有別，上訴人此部分主張，亦無可採等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第22條第1項前段及行為時所得稅法第24條第1項前段分別定有明文。又「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」則為營利事業所得稅查核準則第64條所明定。可知，屬公司組織之營利事業，除經核准採用現金收付制者外，其會計基礎，應採用權責發生制，故應歸屬本年度之費用，於年度決算時自應就估列數字以「應付費用」科目列帳，即雖於本年度尚未實際支付，仍得於本年度之營利事業所得稅結算申報作為費用予以列報。準此，以「應付費用」科目列帳者，必係屬應歸屬本年度之費用，始得於本年度營利事業所得稅結算申報中作為費用列報，尚非經營利事業作為「應付費用」科目列帳者，均得於本年度營利事業所得稅結算申報中作為費用列報。
（二）經查：１、本件原判決係依上訴人各年度提列之獎金費用係按其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」之提列計算基準估列獎金費用，及其執行其內部賞金放發作業之「311賞金發放規程」規定內容，並佐以對上訴人所列報95年度給付員工獎金扣繳所得申報及沖銷資料、上訴人96年度給付員工獎金扣繳所得申報數及系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形，暨上訴人95年7月20日所製作「2006年上期賞金支給說明」、96年1月16日「2006年下期賞金支給說明」等證據調查結果，並斟酌全辯論意旨，而維持被上訴人所為上訴人95年度期末帳列應付獎金餘額183,363,213元中屬96年1月24日實際發放之94,681,844元，因係發放「95年下期賞金」，固應准予認列，至其餘之88,681,369元則非屬給付95年度獎金之認定。核此認定與卷內證據並無牴觸，且無違經驗法則及論理法則，尚無不合。上訴人95年度期末帳列應付獎金餘額183,363,213元中之88,681,369元既非屬給付95年度之獎金，則依上述規定及說明，自不得本於其係95年度之「應付費用」而於95年度營利事業所得稅結算申報中作為費用予以列報。上訴意旨就原判決此部分認定所為爭議，無非係就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項，執其主觀意見再為爭執，尚無可採。２、又因上訴人自86年度起即按內部所訂之「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」，採逐月估列應付獎金費用及沖轉支付，是各年度之提列方式與會計處理並無不一致，故被上訴人乃據上訴人提示之93至97年度之應付獎金估列數及補提數─沖銷情形表等資料，核算上訴人94年度應付獎金期末數（即95年度期初餘額）為99,597,699元、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元，則上訴人95年度獎金費用金額應為188,404,555元（即95年度扣繳申報數193,320,410元─期初餘額99,597,699元＋期末餘額94,681,844元），進而於重核復查決定認定上訴人95年度超列應付獎金費用39,511,030元（即累計提列獎金費用227,915,585元－188,404,555元），並按生產製造部門及管理部門之薪資比例各追認營業成本─獎金費用46,008,941元、營業費用─薪資支出3,161,398元（共追認49,170,339元，即原剔除之88,681,369元─應剔除之39,511,030元），亦經原判決認定甚明。可知，被上訴人就屬上訴人95年度之應付獎金數，並非僅就上訴人所列載非歸屬96年度之應付獎金數予以剔除，尚依上訴人之內部制度及先前年度之應付獎金估列數暨沖銷情形予以核算，而將應歸屬95年度之獎金數予以併計，尚無上訴意旨所稱未考量本件縱有誤列亦僅屬時間性差異及未將歸屬其他年度而確已發生之獎金費用配合調整追列之情事，是上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。至原判決關於財務會計與稅務會計差異部分之論斷，縱有未洽，亦因與判決結論無影響，故雖上訴意旨執以指摘，原判決仍應維持。
（三）綜上所述，上訴人之主張尚無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 11 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 9 月 11 日
書記官 張 雅 琴