最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第578號上 訴 人 葉冠廷訴訟代理人 吳仲立 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年5月15日臺北高等行政法院102年度訴字第28號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國98年7月21日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將其所持有聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）股票400萬股移轉予受託人，作為信託之原始信託財產，並以葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰5人為信託財產孳息之共同受益人。嗣經被上訴人認上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人即上訴人之所得，遂將聯德公司開立98年度股利憑單予該信託專戶之營利所得6,466,566元及其可扣抵稅額1,669,412元，改歸課上訴人綜合所得稅，併其綜合所得稅核定補徵稅額1,940,905元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人在完全未予載明調整理由及依據之情況下，即逕自
核定調增上訴人營利所得，顯有違背行政程序法第5條之明確性原則及同法第96條第1項第2款行政處分應附記理由之違法。另所得稅法第3條之2第1項對課徵受益人所得稅如何計算並沒有明確規範，被上訴人究係如何計算出本件所得稅，足徵本件原處分及訴願決定，實屬可議。
㈡本件上訴人係依信託法第1條規定將財產權轉移，並無信託
法第5條各款信託行為無效之情事，以及其他違反信託法相關規定之行為，故信託行為完全符合信託成立要件，並已依法申報贈與在案，原核定所主張信託孳息歸課委託人當年度所得，顯與所得稅法第3條之4規定不符。
㈢上訴人就本件補課綜合所得稅之處分自始至終從未提供不正
確資料予被上訴人，被上訴人亦從未通知上訴人進行陳述，上訴人更不可能有不完全陳述之情事發生。換言之，本件補課綜合所得稅之處分，被上訴人並非依據上訴人所提供之不正確資料或不完全陳述所作成，上訴人當有行政法上信賴保護原則之適用。
㈣財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財
政部100年5月6日令釋）對於信託行為所明定之課稅規定，除與現行所得稅法及遺產及贈與稅法規定不符外，且亦已造成增加上訴人之納稅負擔，顯違租稅法律主義。參照稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，財政部100年5月6日令釋應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起始發生效力，因此對於上訴人98年度之綜合所得稅申報案件自無適用之餘地，詎被上訴人竟仍引用上開令釋，顯已違反上開法令。
㈤系爭受益人綜合所得稅及上訴人贈與稅之核定，被上訴人對
於贈與總額計算之核定，因上訴人未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3項所稱之確定案件；至於贈與標的為信託財產之孳息，其孳息已由受益人申報綜合所得稅，亦非稅捐稽徵法第21條第2項規定所稱「另發現應徵之稅捐」；重核對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以補徵，其違反稅捐稽徵法相關規定甚明等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定。
三、被上訴人則以：㈠上訴人採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所
得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準。又上訴人藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與受益人葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰5人，應認屬「稅捐規避」，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅。
㈡財政部100年5月6日令釋未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課
稅之範圍，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第287號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與財政部100年5月6日令釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1條之1規定情事。
㈢依行政程序法第119條第2款規定，因上訴人利用信託之法律
外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條規定，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形。
㈣依本院58年判字第31號判例意旨，稅捐債務既自始存在，被
上訴人於核課期間內另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。
㈤綜上，本件依實質課稅原則，以該部分之所得仍屬上訴人之
所得，將聯德公司開立98年度股利憑單予該信託專戶之營利所得6,466,566元及其可扣抵稅額1,669,412元，改歸課上訴人綜合所得稅並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件應先究明者，乃上訴人前述本金自益、孳息他益之信託
行為，是否係稅捐規避行為，而應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎為租稅之核課。經查：
⒈聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度現金股利1
.2元，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽。是上訴人於98年7月21日與中國信託簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約時，已知悉聯德公司分派97年度股利。本件受益人可得之孳息利益於信託契約簽訂時即已可得確定，並非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。復依上訴人簽署之信託契約第7條及第9條內容以觀，關於信託標的股票之運用、表決權之行使等，既仍須依委託人即上訴人之指示辦理，核與信託本旨與目的不合。
⒉是上訴人藉信託之名，以孳息他益方式，將於簽約前已確
定原由其本人享有之股利所得，改由葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰5人取得，是上訴人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人中國信託銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。亦即，上訴人採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，核屬稅捐規避行為，揆諸首揭說明，於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅。原處分依實質課稅原則，以該信託孳息之所得仍屬上訴人之所得，將聯德公司開立98年度股利憑單予該信託專戶之營利所得6,466,566元及其可扣抵稅額1,669,412元，改歸課上訴人綜合所得稅，併其綜合所得稅核定補徵稅額1,940,905元，於法並無不合。
㈡細繹原核所載，除已詳列核定稅額計算說明，並於「核定課
稅所得額之細項資料欄」之第1項，即將上訴人取得聯德公司之股利增列核定為其98年度營利所得，上訴人於收受原核後，自得比對其申報書之留底資料發現上情。且本件係南區國稅局前以100年8月12日南區國稅審二字第1000062949號函（下稱南區國稅局100年8月12日函）通知上訴人孳息調整歸課事宜，該函於說明欄第1至3項已詳列調整歸課之相關法令依據，並對上訴人送達；又上訴人對原核不服申請復查，被上訴人於復查決定書亦已清楚記載駁回復查之理由。是綜上以觀，本件原核及復查決定甚為明確，且無行政程序法所稱行政處分未附理由之情形，上訴人指其違背行政程序法第5條、第96條第1項第2款規定云云，並非可採。
㈢本件上訴人雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人所屬
淡水稽徵所核定，然上訴人於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人淡水稽徵所依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，自係符合行政程序法第119條第2款之要件；嗣因被上訴人查得上訴人藉信託之法律形式，以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形。
㈣被上訴人係依所得稅法第14條第1項第1類、稅捐稽徵法第12
條之1第1項、第2項作成原處分，縱以原處分中曾論及財政部100年5月6日令釋，惟殊不得以此即謂原處分僅以該令釋為法令依據。且財政部100年5月6日令釋係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權對所得稅法第14條第1項第1類適用性上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，該令釋主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題，並未使納稅義務人因此令釋額外增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留原則無違，是原處分附此令釋以為說明，亦無法認為有何瑕疵而違法。
㈤查上訴人以上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，
被上訴人於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。至於受益人葉芳君等人是否有溢繳綜合所得稅款，並非本件訴訟所得審究之範圍。
㈥綜上所述，本件上訴人之主張，經核均非可採。被上訴人依
據實質課稅原則作成原處分（即復查決定），經核並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷訴願決定、復查決定，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠本案之信託行為非屬「稅捐規避」，原核定所主張信託孳息
歸課委託人即上訴人當年度所得，顯與所得稅法第3條之4規定不符，有適用法規不當及不適用法規之違法：
⒈本件上訴人與受託人中國信託銀行簽訂系爭信託契約，約
定為受益人之利益，受託人中國信託銀行應將上訴人所有信託中國信託銀行之聯德公司股票於信託存續期間所產生之股票孳息給付予孳息受益人，顯係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之，且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，亦與所得稅法第3條之4規定由受益人併入當年度所得額課稅之規範意旨相符（信託孳息並非歸課委託人當年度所得稅），足認上訴人所為系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有並無不合，則於法律評價上，自難認係租稅規避行為。
⒉上訴人選擇其認為租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之
移轉，應屬理性之租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，自亦難評價為非常規交易安排之租稅規避行為。
⒊本案系爭信託既屬本金自益、孳息他益，受益人亦僅享有
孳息之信託利益，且該信託契約亦按遺產及贈與稅法相關規定申報贈與在案，受託人依法開立股利憑單與受益人，而由受益人就所取得的信託資產孳息，列入當年度綜合所稅申報，於法並無違誤。惟被上訴人卻將信託孳息改按委託人名義歸課所得稅，此項行政處分明顯與所得稅法相關規定不符，原判決卻未予廢棄，顯然與所得稅法第3條之4規定相違，顯有適用法規不當及不適用法規之違法。
㈡財政部100年5月6日令釋是否與現行法令規定相違，將影響
判決之結果，自有進一步探究之必要，原判決未注意及此，遽為上訴人不利之判決，即有未盡職權適用法規之疏漏：
財政部100年5月6日令釋顯已誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件之規範意旨，並疏未細究租稅規避行為應具備之要件之一之「法律事實形成之濫用」，而限縮租稅法律之適用範圍，自難予以援用，且與現行法令規定相違，原處分係以此令釋之內容為論述依據，原判決未進一步探究此函是否與現行法令規定相違，即謂原處分附此令釋以為說明，無法認為有何瑕疵而違法云云，即遽為上訴人不利之判決，顯過率斷，且有未盡職權適用法規之疏漏。
㈢本案之信託行為贈與申報業經被上訴人審理核定在案，今復
以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖：
上訴人依法辦理本件信託贈與稅申報時，當時並無財政部100年5月6日令釋存在，而被上訴人依遺產及贈與稅法第10條之2所明定之計算方式計算贈與價值，並據以申報贈與稅在案，被上訴人亦已核發贈與稅應稅案件核定通知書，自得信賴本件即已終結，此一信賴自應給予法之保護，斷不容被上訴人於案件終結數年後，再依財政部事後頒布之解釋函令溯及變更已定案之法律關係，損害上訴人應受法律保護之權益，原處分確已嚴重違反法的明確性及信賴保護原則，原判決卻未予撤銷，亦有未洽。
㈣本件信託契約並未經法院宣告無效或撤銷，上訴人否認有任
何避稅行為，因為這些都是依法之行為，既然信託行為合法，依所得稅法第3條之4規定，信託利益課稅主體應為實際享有所得之人，是上訴人依法律規定所為之信託行為，業依稅法規定申報繳納各項稅捐，在租稅法定主義以及信賴保護原則下，被上訴人實無理由核課上訴人綜合所得稅，使上訴人遭受不可預見之損害，原審當應依職權進一步調查本案信託行為是否屬理性之租稅規劃，而非「稅捐規避」，然原審未經調查，即逕行判決上訴人敗訴，即與行政訴訟法第125條第1項、第3項及第133條前段規定本旨有違，當應廢棄等語。
六、本院按：㈠審理本案應有之法制背景認知：
⒈按依稅捐法制之基本規範架構，一筆「資源」「現實」流
入至特定稅捐主體時，首先要從「流量」觀點，認定為當期所得，納入所得稅之稅捐客體，對之課徵所得稅。課稅後剩餘之所得，再扣除消費及損失後，將形成該稅捐主體之「存量」財富，並逐期累積，等待該稅捐主體亡故之時點，再從社會財富之合理分配角度，課徵遺產稅。但稅捐主體在存活期間內，常有誘因將累積之財富先行（無償）移轉予他人（主要為子女、配偶及親屬），使遺產稅之課徵落空，因此必須有配套之贈與稅以為防杜。從此言之，所得稅與贈與稅之稅捐客體，理論上顯然不同，前者為「流量之所得」，後者為「存量之財富」，且贈與稅之稅捐客體理論上應為「已課過所得稅而以財富形態存在」之資源。
⒉然而因現行遺產及贈與稅法第5條之1第1項明文規定，針
對「未來孳息之他益信託行為」，將之視為「贈與行為」，而課徵贈與稅。此時即會產生以下二個法律議題，有待進一步之規範：
⑴由於未來孳息為贈與時尚未實現，無法先對之課徵所得
稅，並在此等狀況下課徵贈與稅，而受益人在將來取得他益信託之孳息時，又可能因為所得稅法第4條第1項及第17條之規定（但稽徵實務上有不同之解釋），而免徵所得稅。此時同一筆孳息「資源」實際上只課過一次贈與稅，而未課過所得稅，其稅負相較於其他資源，顯然享有免徵所得稅之優惠，而與上開稅捐法制之基本規範架構有出入。
⑵另外依現行遺產及贈與稅法第4條第2項（即「本法稱贈
與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」）及同法第24條（即「……贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」）之規定，贈與稅之稅捐債務成立生效之基準時，非以移轉贈與標的權利之物權行為時點，而是以贈與債權契約成立生效時點為準。若債權行為與物權行為之時距相近太大時（未來孳息之他益信託即有此等情形），贈與標的物之稅基量化即會產生問題（因為標的物之價格會隨時間經過而變動），故產生有關「稅基量化」之特別規範需求。
⒊面對上開二個規範需求議題，現行稅捐法制及稽徵實務，是透過以下方式來解決：
⑴針對同一筆資源「僅課贈與稅未課所得稅」之狀態，現
行稽徵實務是透過解釋方式，認為受益人取得之孳息不是「因贈與而取得之所得」，而屬一般之應稅所得，需併入受益人取得年度之當期所得中，課徵所得稅。然而此等解釋，終不免面臨「違反稅捐法定原則」之質疑（因為受益人既不是產生孳息權源之權利人，其取得該等孳息之法律上原因，則來自信託人之他益信託，且該他益信託已課過贈與稅，則稽徵實務上認其非屬「因贈與而取得之所得」，未免有違社會一般之通念），修法解決方屬正確之作法。
⑵針對未來孳息信託視為贈與，其稅基量化有困難部分，
現行遺產及贈與稅法第10條之2第3款則有對應之規範，其規範架構，大體可分為2種情形，但因為現今利率偏低，折現金額因此偏高，若屬第2種情形者，即會造成稅基低估之結果。
①若未來孳息之現金流量固定者，依將來固定發生之現
金流量採取折現再加總之方式計算（即該條款但書所定「……但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之」）。
②若該孳息在性質上屬「未來現金流量不確定者」（例
如股票之孳息，其有無及多寡與何時產生均不固定），該等孳息即需事前預估，預估方式則為「贈與行為作成時贈與標的之價格」與「該標的物在受益時點依相同價格換算為贈與行為作成時之折現值」相減，而以其餘額為準（即該條款前段所定「享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準」，前段之規定則是「享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之……」，其背後之推理基礎則為，資產之現值即為其未來現金流量之折現加總，因此今日現金價值與未來現金價值之差額，即為該段期間之預估孳息金額，不過這樣的預估，通常建立在取得資產者主觀之認知，常與最後之客觀結果相距甚遠，從此也可看出，將贈與稅債務之成立生效時點置於債權契約作成時，會給稅基量化議題帶來不必要之干擾，立法政策上實值檢討）。
㈡在上開法制背景基礎及原審法院所認定之客觀事實基礎下，
並參考本院先例（102年度判字第501號判決）採行之法律見解，應認上訴人之上訴為無理由，爰說明理由如下：
⒈本案情形，上訴人所為實屬對遺產及贈與稅法第5條之1所
定「未來孳息他益信託」制度之濫用，其濫用事實可由以下客觀事實推知：
⑴其中最核心之部分為「上訴人未來孳息信託之孳息標的
，形式上為『未來現金流量不確定者』，但實質上為『未來孳息現金流量固定』」（因為其在為信託行為當時已確知受託之聯德公司股票在未來特定時點將產生之股利金額），卻依形式外觀，按遺產及贈與稅法第10條之2第3款前段之規定而為稅基量化，造成稅基偏低之結果。
⑵另外其信託契約訂立時點為98年7月21日，信託期間僅
有一年，並明知所信託之股票必然會在該年度發放每股
1.2元之股利，等於是將當期預期取得之所得，利用較低的贈與稅（因為稅基偏低），把當期所得分散予第三人（受益人），不僅造成自己累進稅率之降低，也使第三人無償得到財產利益，明顯是為逃避其當期應納之所得稅，也與未來孳息他益信託制度是建立在「細水長流」之實證背景不符，自有規避稅捐之事實。
⒉從而原判決依稅捐規避理論，將其規避稅捐私法行為之法
律效果予以解消，在稅捐法上評價為不存在，再從實證角度，視該筆營利所得在不同稅捐主體之流動及終局歸屬，認定為其當期有對應於規避行為之營利所得產生，並贈與葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰等5人，而形成應追徵之所得稅及贈與稅債務，即無不合（至於追徵贈與稅債務之認定，其稅基應如何量化，應與本案爭點無涉，本院對此不表法律見解）。
⒊至於上訴意旨所辯各節均非可採，爰說明如下：
⑴按本案既屬稅捐規避行為，則受益人雖於信託契約訂立
後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，故受益人取得此等利益，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。
⑵上訴人於98年7月21日與中國信託銀行簽訂本金自益、
孳息他益之系爭信託契約，信託期間為1年，將其所持有聯德公司股票400萬股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，並以葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰5人為信託財產孳息之共同受益人，其目的應在於現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。惟因聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度現金股利1.2元，並依法規定於股東會後將訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」供投資人瀏覽，上訴人已知悉該公司分派97年度股利，系爭信託契約係於聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度股息後始簽訂，其訂約時可得確定原應由其本人獲配之股利，斯時受益人可得之孳息利益已可得確定，此並非系爭信託契約訂定後，受託人中國信託銀行於信託期間管理受託股票產生之收益。上訴人藉信託之名，以本金自益、孳息他益方式，將於簽約前已確定原由其本人享有之股利所得，改由葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰5人取得，則如前所述，上訴人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人中國信託銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人採迂迴信託方式規避其原應負擔綜所稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即上訴人之所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵上訴人之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符。
⑶原審本於職權調查證據後亦認上訴人藉由信託契約的法
律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰5人，應認屬「稅捐規避」，於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，自有所據。上訴人主張本件實屬稅捐規劃行為，除非符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，不得認為係租稅規避行為，而逕行適用稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項之實質課稅原則云云，自無可採。
⑷復查納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管
稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。上訴人主張上開贈與稅申報，就被上訴人對贈與總額計算之核定未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3項所稱之確定案件；另因本件係孳息他益信託，受益人享有之孳息信託利益不僅上訴人已依遺產及贈與稅法相關規定申報贈與稅在案，並由受益人就取得之股利列入當年度綜合所得稅申報，則既無稅捐稽徵法第21條第2項規定所稱「另發現應徵之稅捐」，是被上訴人以原處分重核對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以補徵，其違反稅捐稽徵法相關規定甚明云云，自非可採。
⑸再查財政部100年5月6日令釋略以：「核釋個人簽訂孳
息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。
三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」可知上開令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，亦難謂有限縮租稅法律之適用範圍。上訴人徒執前詞主張財政部100年5月6日令釋是否與現行法令規定相違，將影響判決之結果，原審判決未注意及此亦未進一步探究，遽為不利於上訴人之判決，有未盡職權適用法規之疏漏等語，亦無可採。
⑹再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……
（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。經查上訴人於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被上訴人依上訴人之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件綜合所得稅之補徵，其中關於系爭部分之漏報營利所得6,466,566元已經原判決認定甚明；原判決且認上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，上訴人就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人所屬淡水稽徵所核定，然上訴人於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人所屬淡水稽徵所依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，已符合行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件，嗣因被上訴人查得上訴人假藉信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，被上訴人於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分，應受信賴保護之問題，經核於法尚無不合。至於信託受益人葉芳君等人是否有溢繳綜所稅款，得否退稅，則非本件訴訟所得審究之範圍，更不得執為上訴人不應依法補稅之論據。上訴人主張其依法辦理本件信託贈與稅申報時，並無財政部100年5月6日令釋存在，而上訴人依法申報贈與稅，已由被上訴人核發贈與稅應稅案件核定通知書，自得信賴本件即已終結，原處分再行補徵業已嚴重違反法之明確性及信賴保護原則云云，自無足取。
㈢綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原
處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 11 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 9 月 12 日
書記官 汪 淑 菁