最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第595號上 訴 人 林釀余訴訟代理人 游勝韃 律師被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國102年4月11日臺北高等行政法院101年度訴字第828號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣民國99年9月8日，上訴人向被上訴人申報99年9月6日買賣移轉其所有桃園縣○○鄉○○段○○○○段第2-38、3-67、3-73、3-76、3-81，以及2-37、3-37、3-40、3-57、3-58、3-80、3-38、2-47、2-53、2-54、2-45、6-32、3-41、3-59、3-60、3-65、3-71、3-75、3-92、3-63、3-64、3-66、3-
72、3-74、3-94、3-93、3-91等計32筆持分土地（上訴人的應有部分均為8分之2，依序編為編號1至32，如原審卷第49頁所附表列，下稱系爭32筆土地），並檢附農業用地作農業使用證明書，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，及依同法第39條之2第4項規定，按89年1月28日土地稅法修正生效當期之公告土地現值為原地價。案經被上訴人就上訴人所有之系爭32筆土地，核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）4,269,825元。上訴人不服，申請復查，99年11月24日被上訴人以桃稅法字第0990135536號復查決定（下稱99年11月24日復查決定）維持原核定，上訴人不服提起訴願，訴願程序中，被上訴人重新審查結果，認為有重為復查決定之必要，以100年4月13日桃稅法字第1000023401號函將99年11月24日復查決定撤銷，桃園縣政府則以被上訴人99年11月24日復查決定已經被上訴人100年4月13日撤銷而不存在為由，於100年6月2日以府法訴字第1000139518號為不受理決定。嗣被上訴人重新審查，認為系爭32筆土地中之2-38、3-67、3-73、3-76及3-81地號等5筆土地（即原審卷第49頁附表編號1至5），屬公共設施保留地並將由政府以徵收方式取得，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定，原就該5筆土地按一般稅率核定土地增值稅即有違誤，而於100年10月25日重為復查決定，以桃稅法字第1000024583號復查決定書（下稱被上訴人100年10月25日復查決定或原處分）將最初核定土地增值稅4,269,825元予以撤銷，重行核定原審卷第49頁附表編號6至32等27筆土地（下稱系爭27筆土地）之土地增值稅計4,152,269元。上訴人仍不服原處分，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依中央法規標準法第18條規定、本院72年判字第1651號判例意旨，本件土地增值稅於被上訴人重行計稅時，是否適用新法，應以新法是否在主管機關處理終結前發布生效為判定採用依據；本案處理程序尚未終結，100年10月25日被上訴人重行核定稅率，應適用99年12月10日增訂之農業發展條例第38條之1不課徵土地增值稅規定。㈡系爭32筆土地中，除2-53、2-54、2-45、及6-32等地號土地，無農業發展條例施行細則第14條之1規定適用外，餘屬市地重劃範圍，原則符合農業發展條例第38條之1第2項規定，皆不應課徵土地增值稅。但被上訴人卻認為本案申報土地的移轉現值，已經被上訴人於99年9月24日按一般核定稅率核定土地增值稅，上訴人並於99年10月20日完納，處理程序終結，不適用99年12月10日增訂之農業發展條例第38之1規定。㈢系爭27筆土地屬70年8月17日公告實施「大園（菓林地區）都市計畫」內土地，於此次都市計畫公告實施前均屬農業用地作農業使用，本案申辦土地增值稅時均附有農地農用證明，依桃園縣政府99年11月10日府城行字第0990447468號函，上開土地依都市計畫書規定應以市地重劃方式開發取得土地，符合94年6月10日修正公布之農業發展條例施行細則第14條之1規定，被上訴人卻誤認是91年間都市計畫第一次通盤檢討時才規定以市地重劃方式開發取得土地，必須土地在72年農業發展條例實施前為農業用地及政府以徵收方式取得土地，方有免徵土地增值稅規定適用，與法有違等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（100年10月25日復查決定），被上訴人應依上訴人就如101年12月11日庭提所示附表編號6至32等系爭27筆土地，於99年9月8日申請不課徵增值稅案，作成准許之行政處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠系爭27筆土地屬70年8月17日公告實施「大園（菓林地區）都市計畫」內土地，分別劃設為鄰里公園兼兒童遊樂場用地○○○區○住○區○道路用地及排水渠道用地；91年12月19日公告實施「大園（菓林地區）都市計畫（第二次通盤檢討案）」將部分系爭32筆土地變更為公園用地、河川區、第二種住宅區，並上開公園用地、第二○住○區○道路用地部分，依計畫書規定應實施市地重劃，於公告實施市地重劃前，未能依變更後之計畫用途申請建築使用。系爭32筆土地於70年既經都市計畫編定為鄰里公園兼兒童遊樂場用地○○○區○住○區○道路用地及排水渠道用地（非屬都市計畫內之農業區、保護區），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條生效時，已非屬同條例施行細則規定之農業用地，故系爭32筆土地移轉時，縱現況仍作農業使用，並於公告實施市地重劃前，未能申請建築使用，依相關法令及財政部函釋，與農業發展條例施行細則第14條之1規定不符，無同條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。㈡本件系爭27筆土地既於89年1月28日土地稅法修正施行前，已變更為非農業用地，依財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函規定，亦無土地稅法第39條之2第4項按89年1月28日土地稅法修正生效時當期之公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅規定之適用。且上訴人係99年9月8日申報系爭土地之移轉現值，經被上訴人99年9月24日按一般用地稅率核定土地增值稅，上訴人並於99年10月20日完納，斯時處理程序已告終結，依中央法規標準法第18條規定、本院72年判字第1651號判例意旨，處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規變更，應適用實體從舊程序從新原則，是本件無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠由89年1月26日修正公布的農業發展條例第37條第1項、第2項，以及土地稅法第39條之2第1項、第2項規定可見，不課徵土地增值稅之租稅優惠，是在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，當不在獎勵之列。嗣針對農業用地經依法律變更為非農業用地的情形，89年9月20日修正發布土地稅法施行細則第57條第2項規定；94年12月16日修訂時，將該規定移列為土地稅法施行細則第57條之1第1款，並增訂第2款；相同規定的農業發展條例施行細則，先係於89年6月7日增訂發布農業發展條例施行細則第2條第2項，94年6月10日修訂時，將第2條第2項規定移列於第14條之1第1款，並增訂第2款。該等規定增訂的理由，都是為了保障人民免於因依法作農業使用之農業用地，雖已變更編定為非農業用地，惟因未完成細部計畫或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市○○○○區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。因此，農業發展條例72年8月3日修正生效當時，土地用地別已變更編定，不符當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並未致該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，所以該土地縱有編定已變更且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但既無土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例施行細則第14條之1規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，即非屬該等細則規範的範圍，而無土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定的適用。㈡然而，鑑於上述農業用地經依法變更為非農業用地，亦得免徵土地增值稅規定，限於72年8月3日之後變更為非農用土地者，方有其適用，對於72年8月2日前即變更為非農用土地的所有人有所不公，99年12月8日增訂公布00年00月00日生效之農業發展條例第38條之1規定，明訂「不論其何時變更」之規定，再考量此修正案將減少地方財稅收入，於第2項賦予地方政府裁量權，針對農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地的情形，規範必須經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意，始得依前項規定申請不課徵土地增值稅。因此，99年12月10日農業發展條例第38條之1生效以前，符合土地稅法施行細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1規定之72年8月3日前已變更為非農業用地者，無不課徵土地增值稅規定之適用；而99年12月10日農業發展條例第38條之1生效以後，符合規定之72年8月3日前已變更為非農業用地者，雖已非當然無不課徵土地增值稅規定之適用，但須具備「經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件。㈢依89年1月28日公布施行之土地稅法第39條之2第4項規定，得享受墊高農業用地之原地價的租稅優惠，係以作農業使用之農業用地為要件。財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函釋及91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋乃財政部基於主管機關職權所為釋示，經核內容無違土地稅法第39條之2第4項規範意旨，自得援用。準此，土地稅法第39條之2第4項規定之適用，應以土地稅法89年1月28日公布生效時，土地符合土地稅法施行細則第57條所定之農業用地，仍作農業使用者，為適用範圍。
而本件系爭27筆土地，在72年8月3日以前，係屬70年8月17日公告實施「大園（菓林地區）都市計畫」內的土地，分別劃設為鄰里公園兼兒童遊樂場用地○○○區○住○區○道路用地，嗣91年12月19日公告實施「大園（菓林地區）都市計畫（第二次通盤檢討案）」將70年8月17日劃設為鄰里公園兼兒童遊樂場用地、行水區、住宅區等部分土地，分別變更為公園用地、河川區、第二種住宅區，並上開公園用地、第二○住○區○道路用地部分，依計畫書規定應實施市地重劃，於公告實施市地重劃前，未能依變更後之計畫用途申請建築使用，是系爭27筆土地，在72年8月3日時，已非相關規範定義的農業用地，甚為明確。則依上開規定意旨，本件既無上訴人所主張土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定的適用，亦無同法條第4項租稅優惠規定的適用。被上訴人100年10月25日復查決定，維持就本件系爭27筆土地核定土地增值稅計415萬2,269元之課稅處分，洵然有據。㈣農業發展條例第38條之1規定，係99年12月8日增訂公布，自99年12月10日起生效，無溯及適用內容。且稅捐債務是法定之債，在合致稅捐債務的構成要件時，其債務即成立，稽徵機關的核課稅捐處分僅係確認其債務存在及命繳納之確認處分及下命處分。所以，關於有否稅捐債務的爭議，原則上應依行為時即法定應課徵土地增值稅之時點的法令及事實，作為認定事實及適用法令的基準時點；依土地稅法第28條前段規定可知土地增值稅之稅捐債務成立時點為土地所有權移轉時，則有無符合減徵稅捐優惠之構成要件，當然也以稅捐債務成立之時點來判斷。本件上訴人係99年9月8日向被上訴人申報99年9月6日買賣移轉其所有之本件系爭27筆土地移轉現值，99年9月24日被上訴人按一般用地稅率核定土地增值稅，上訴人並於99年10月20日完納，是本件並無00年00月00日生效之農業發展條例第38條之1規定之適用等語。
五、上訴意旨略謂：94年12月16日修正發布土地稅法施行細則第57條之1規定，相同規定的農業發展條例施行細則，先係於89年6月7日增訂發布農業發展條例施行細則第2條第2項，94年6月10日修訂時，將第2條第2項規定移列於第14條之1第1款，並增訂第2款。是以，農業用地經依法變更為非農業用地，只要符合上開法條之規定，即不得課徵土地增值稅，並無72年8月3日前後變更之分，法文既無變更時間之限制，財政部函釋增加法律所無之限制，已違反憲法第19條租稅法律主義之規定，此從農業發展條例99年12月10日增訂公布第38條之1規定亦可得知，原審法院解釋法條，殊有違誤。系爭27筆土地屬70年8月17日公告實施「大園（菓林地區）都市計畫」內土地，於此次都市計畫公告實施前都屬農業用地作農業使用，在本案99年9月申辦土地增值稅時均附有農地農用證明書佐證，依桃園縣政府99年11月10日府城行字第0990447468號函釋，上開土地依都市計畫書規定應以市地重劃方式開發取得土地，顯已符合前開法條規定得不課徵土地增值稅，原判決不適用前開法規，即有行政訴訟法第243條第1項規定判決不適用法規之違背法令情事等語。為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，且被上訴人應依上訴人就如101年12月11日庭提所示附表編號6至32等系爭27筆土地，於99年9月8日申請不課徵增值稅案，作成准許之行政處分。
六、本院查：㈠土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所
有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」；72年8月1日修正公布之農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」（為資配合，78年10月30日修正公布之土地稅法第39條之2第1項亦明定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」）；89年1月26日修正公布（即現行）之土地稅法第39條之2第1項、第4項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」（同日修正公布之農業發展條例第37條第1項有相同規定）、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；99年12月8日增訂公布（同年月10日生效）之農業發展條例第38條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。本條例中華民國七十二年八月三日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」（94年12月16日修正發布增訂之土地稅法施行細則第57條之1及94年6月10日修正發布增訂之農業發展條例施行細則第14條之1有相似規定）；土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」（農業發展條例第3條第10款有相同規定）；土地稅法施行細則第57條規定：「本法第三十九條之二第一項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第三條第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」㈡原判決以本件爭執的27筆土地，在72年8月3日以前，係屬70
年8月17日公告實施「大園（菓林地區）都市計畫」內的土地，分別劃設為鄰里公園兼兒童遊樂場用地○○○區○住○區○道路用地，嗣91年12月19日公告實施「大園（菓林地區）都市計畫（第二次通盤檢討案）」將70年8月17日劃設為鄰里公園兼兒童遊樂場用地、行水區、住宅區等部分土地，分別變更為公園用地、河川區、第二種住宅區，並上開公園用地、第二○住○區○道路用地部分，依計畫書規定應實施市地重劃，於公告實施市地重劃前，未能依變更後之計畫用途申請建築使用等情，有桃園縣政府99年6月3日府城行字第0990211199號函及99年5月17日99桃縣城都市字第13740號都市計畫土地使用分區證明書可稽，是該27筆土地，在72年8月3日時，已非相關規範定義的農業用地，甚為明確，則依上開規定意旨，本件既無上訴人所主張土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定的適用，亦無同法條第4項租稅優惠規定的適用；又農業發展條例第38條之1規定，係99年12月8日增訂公布，自99年12月10日起生效，無溯及適用內容，本件上訴人係於99年9月8日向被上訴人申報99年9月6日買賣移轉其所有之本件爭執27筆土地移轉現值，99年9月24日被上訴人按一般用地稅率核定土地增值稅，上訴人於99年10月20日完納，並無00年00月00日生效之農業發展條例第38條之1規定之適用，被上訴人100年10月25日復查決定，就本件爭執之27筆土地核定土地增值稅計4,152,269元，洵然有據等語為由，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核其認事用法均無不合。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執系爭土地有89年1月26日修正公布
（即現行）土地稅法第39條之2第1項「得申請不課徵土地增值稅」規定之適用，惟按農業發展條例於72年8月1日始於第27條訂定關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定，俾獎勵農地農用；若非農地，縱令農用，亦不在獎勵之列（89年1月26日修正為同條例第37條第1項之現行規定）。而土地稅法第39條之2規定，則係於78年10月30日為配合當時農業發展條例第27條，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模所增訂（89年1月26日修正為現行規定）。至94年12月16日增訂之土地稅法施行細則第57條之1規定（內容同農業發展條例施行細則第14條之1）：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」其中第1款原係規定於89年9月20日增訂發布之同細則第57條第2項，另第2款係於94年12月16日修正時新增；相同規定之農業發展條例施行細則第14條之1係於94年6月10日增訂發布，其中第1款原係規定於89年6月7日增訂發布之同細則第2條第2項，第2款則係於94年6月10日修正時新增。該等增訂之理由，均為保障人民原來依農業發展條例第27條規定，於72年8月3日以後其作農業使用之農業用地移轉時所可能享有之免徵土地增值稅利益，免於因其農業用地雖已變更編定為非農業用地，卻由於未完成細部計畫，或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市○○○○區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍依原來農業用地管制使用，而要被以「非農業用地」課徵土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。至於農業發展條例72年8月3日修正生效當時，土地用地別業已變更編定為非農業用地者，本不符當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅之規定，其編定之變更，並未使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，故該土地縱有編定早已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍依原來農業用地使用情形，亦不符前述土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例施行細則第14條之1的規範目的，自非屬上開施行細則規制範圍，解釋上原無前揭土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項「得申請不課徵土地增值稅」規定之適用。
㈣雖然農業發展條例於99年12月8日增訂公布第38條之1（同年
月00日生效），於第1項明定「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：…」（該項規定之2款情形，內容同上述土地稅法施行細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1），復考量此修正案將減少地方財稅收入，而於第2項規定：「本條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」，始得依前項規定申請不課徵土地增值稅，而賦予地方政府裁量權，是於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，而符合該條例第38條之1第1項規定要件者，已非當然無「得申請不課徵土地增值稅」規定之適用，僅其申請尚須具備「經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件，始得向主管稽徵機關申請適用同條例第37條第1項規定（內容同土地稅法第39條之2第1項），不課徵土地增值稅。但上開增訂農業發展條例第38條之1規定，並無溯及於既往行為適用之明文。而稅捐債務是法定之債，於納稅義務人之經濟行為合致稅捐債務的構成要件時，其債務即成立，稽徵機關的核課稅捐處分僅係確認其債務存在及命繳納之確認處分及下命處分，故除法律有特別規定外，稅捐債務之成立或減免要件悉以行為時之法規內容為準；又依前揭土地稅法第28條前段及第31條第1項，明定土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，及其土地漲價總數額係以土地所有權移轉時之現值為計算基礎，可知土地增值稅之債務成立時點為土地所有權移轉時，則其是否得申請不課徵土地增值稅，當然也應以土地所有權移轉時的法規狀態為斷。此即中央法規標準法第18條前段所謂「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，依其性質應適用行為時之法規」之情形，尚無該法條後段所謂「如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規」之適用。
㈤系爭27筆土地，在72年8月3日以前，既屬70年8月17日公告
實施「大園（菓林地區）都市計畫」內的土地，雖依計畫書規定應實施市地重劃，於公告實施市地重劃前，未能依變更後之計畫用途申請建築使用，而仍依原來農業用地使用，但於農業發展條例72年8月3日修正生效當時，其土地用地別已變更編定為非農業用地，本不符當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅之規定，其編定之變更，並未使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，揆諸前開說明，自非屬前述土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例施行細則第14條之1的規制範圍，原無前揭土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項「得申請不課徵土地增值稅」規定之適用；且本件上訴人係於99年9月8日向被上訴人申報99年9月6日買賣移轉系爭27筆土地移轉現值，足見其土地所有權移轉行為係發生於00年00月0日以前，斯時農業發展條例第38條之1規定尚未增訂公布，自難援用於99年12月10日始生效之農業發展條例第38條之1規定，賦予「得申請不課徵土地增值稅」之優惠。被上訴人100年10月25日復查決定，就系爭27筆土地核定土地增值稅計4,152,269元，於法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 18 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 9 月 23 日
書記官 邱 彰 德