最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第501號上 訴 人 葉冠廷訴訟代理人 吳仲立 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 宋玉萍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年4月25日臺北高等行政法院102年度訴字第27號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國97年8月22日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將所持有聯德電子股份有限公司(下稱聯德公司)股票1,650,000股信託登記於中國信託銀行，信託期間產生之收益（包括股票股利、現金股利），則由受託人依信託契約分配予受益人葉芳君、關琁丰等2人所有，信託期間屆滿，受託人應將原始信託財產返還於上訴人。嗣上訴人97年度綜合所得稅結算申報，經財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）查得上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人之所得，故認上訴人漏報營利所得新臺幣（下同）7,439,642元，乃通報被上訴人歸課上訴人綜合所得稅，核定綜合所得總額29,609,564元，補徵應納稅額1,408,138元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）以102年度訴字第27號判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人在完全未予載明調整理由及依據之情況下，即逕自核定調增上訴人營利所得，顯有違背行政程序法第5條之明確性原則及同法第96條第1項第2款行政處分應附記理由之違法。另所得稅法第3條之2第1項對課徵受益人所得稅如何計算並沒有明確規範，被上訴人究係如何計算出本件所得稅，亦屬可議。（二）本件上訴人係依信託法第1條規定將財產權轉移，並無信託法第5條各款信託行為無效之情事，以及其他違反信託法相關規定之行為，故信託行為完全符合信託成立要件，並已依法申報贈與在案，原核定所主張信託孳息歸課委託人當年度所得，顯與所得稅法第3條之4規定不符。（三）上訴人就原處分自始至終從未提供不正確資料予被上訴人，被上訴人亦從未通知上訴人進行陳述，參照本院93年度判字第1359號、93年度判字第1677號判決意旨，上訴人當有行政法上信賴保護原則之適用。（四）財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋）對於信託行為所明定之課稅規定，除與現行所得稅法及遺產及贈與稅法規定不符外，且亦已造成增加上訴人之納稅負擔，顯違租稅法律主義，倘被上訴人據以適用，仍屬未洽。（五）受益人綜合所得稅及上訴人贈與稅之核定，因上訴人未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3項所稱之確定案件；至於贈與標的為信託財產之孳息已由受益人申報綜合所得稅，亦非稅捐稽徵法第21條第2項規定所稱「另發現應徵之稅捐」；重核對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以補徵，其違反稅捐稽徵法相關規定等語，求為判決訴願決定、原處分（含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）財政部100年5月6日函未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第287號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與財政部100年5月6日函不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1條之1規定情事。（二）上訴人採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準。又上訴人藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與受益人2人，應認屬「稅捐規避」，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅。（三）依行政程序法第119條第2款規定，因上訴人利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條規定，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形。（四）依本院58年判字第31號判例意旨，稅捐債務既自始存在，被上訴人於核課期間內另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件係南區國稅局前以100年8月12日南區國稅審二字第1000062949號函通知上訴人孳息調整歸課事宜，該函已詳列調整歸課之相關法令依據，並對上訴人送達；又上訴人對原核定不服申請復查，被上訴人於復查決定書亦已清楚記載駁回復查之理由，本件原核定及復查決定甚為明確，無行政程序法所稱行政處分未附理由之情形。（二）上訴人藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與受益人，應認屬「稅捐規避」，於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，上訴人主張與所得稅法第3條之4規定不符等情，核不足採。（三）因被上訴人查得上訴人藉信託之法律形式，分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形，是南區國稅局既查得上訴人藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，將依職權查得應予課稅之事實，通知被上訴人於核課期間依法補徵漏報之營利所得，尚無不合，上訴人主張其應有信賴保護原則之適用等情，殊難憑採。（四）上訴人以稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，被上訴人於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。至於受益人是否有溢繳綜合所得稅款，並非本件訴訟所得審究之範圍，乃另案救濟之情事，殊無從加以混淆，進而執為上訴人不應依法補稅之證明。（五）被上訴人係依所得稅法第14條第1項第1類、稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項作成原處分，縱以原處分中曾論及財政部100年5月6日令釋，惟殊不得以此即謂原處分僅以該函為法令依據。且財政部100年5月6日令釋，此係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權對所得稅法第14條第1項第1類適用性上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題，並無使納稅義務人因此函額外增加法律所規定之納稅義務等語，為其論據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原審判決並無違誤，茲就上訴理由再補充論斷如下：(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」所得稅法第14條第1項第1類定有明文。次按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款固定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。本件上訴人於97年8月22日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之系爭信託契約，信託期間為1年，將其所持有聯德公司股票165萬股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，並以葉芳君及關琁丰2人為信託財產孳息之共同受益人，其目的應在於現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。惟因聯德公司97年6月13日股東常會決議分配96年度現金股利2.99663元及盈餘配股0.49944元，旋依法規定於股東會後將訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」供投資人瀏覽，上訴人已知悉該公司分派96年度股利，系爭信託契約係於聯德公司97年6月13日股東常會決議分配96年度股息後始簽訂，其訂約時可得確定原應由其本人獲配之股利，斯時受益人可得之孳息利益已可得確定，此並非系爭信託契約訂定後，受託人中國信託銀行於信託期間管理受託股票產生之收益。上訴人藉信託之名，以本金自益孳息他益方式，將於簽約前已確定原由其本人享有之股利所得，改由葉芳君及關琁丰2人取得，則如前所述，上訴人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人中國信託銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人採迂迴信託方式規避其原應負擔綜所稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即上訴人之所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵上訴人之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符。原審本於職權調查證據後亦認上訴人藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與葉芳君及關琁丰2人，應認屬「稅捐規避」，於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，自有所據。上訴人主張本件實屬稅捐規劃行為，除非符合「規避意圖」、「法律事實行成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，不得認為係租稅規避行為，而逕行適用稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項之實質課稅原則云云，自無可採。(二)復查納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。上訴人主張上開贈與稅申報，就被上訴人對贈與總額計算之核定未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3項所稱之確定案件；另因本件係孳息他益信託，受益人享有之孳息信託利益不僅上訴人已依遺產及贈與稅法相關規定申報贈與稅在案，並由受益人就取得之股利列入當年度綜合所得稅申報，則既無稅捐稽徵法第21條第2項規定所稱「另發現應徵之稅捐」，是被上訴人以原處分重核對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以補徵，其違反稅捐稽徵法相關規定甚明云云，自非可採。(三)再查財政部100年5月6日令釋略以：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：
一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」可知上開令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，亦難謂有限縮租稅法律之適用範圍。上訴人徒執前詞主張財政部100年5月6日令釋是否與現行法令規定相違，將影響判決之結果，原審判決未注意及此亦未進一步探究，遽為不利於上訴人之判決，有未盡職權適用法規之疏漏等語，亦無可採。(四)再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。經查上訴人於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被上訴人依上訴人之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件綜合所得稅之補徵，其中關於系爭部分之漏報營利所得7,439,643元已經原判決認定甚明；原判決且認上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，上訴人就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人所屬淡水稽徵所核定，然上訴人於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人所屬淡水稽徵所依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，已符合行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件，嗣因被上訴人查得上訴人假借信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，被上訴人於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分，應受信賴保護之問題，經核於法尚無不合。至於信託受益人葉芳君、關琁丰是否有溢繳綜所稅款，得否退稅，則非本件訴訟所得審究之範圍，更不得執為上訴人不應依法補稅之論據。上訴人主張其依法辦理本件信託贈與稅申報時，並無財政部100年5月6日令釋存在，而上訴人依法申報贈與稅，已由被上訴人核發贈與稅應稅案件核定通知書，自得信賴本件即已終結，原處分再行補徵業已嚴重違反法之明確性及信賴保護原則云云，自無足取。(五)綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 8 月 15 日
書記官 王 福 瀛