最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第51號上 訴 人 楊雲龍訴訟代理人 洪惇睦 會計師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國101年10月3日臺北高等行政法院101年度訴字第1231號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔
理 由
一、緣本件上訴人於民國87年3月25日訂約購買臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），土地使用分區為公共設施保留地（市場用地），同日與出賣人黃水籐共同向被上訴人所屬北投分處（下稱北投分處）申報系爭土地之移轉現值，並以系爭土地為公共設施保留地尚未被徵收為由，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅。經北投分處向臺北市市場管理處（96年9月11日更名為臺北市市場處）函查，據該處以87年2月17日（87）北市市三字第87600494號函復略以，系爭土地業經臺北市政府以86年2月14日府建市字第8601148000號函核准正祺建設股份有限公司（下稱正祺公司）投資興建志仁市場，短期內擬不編列預算徵收。
北投分處乃依財政部86年12月16日臺財稅第000000000號函釋意旨，審認系爭土地與土地稅法第39條第2項規定不符，核定系爭土地之土地增值稅計新臺幣（下同）975萬7,437元。上訴人於87年5月11日向北投分處申請代繳上開土地增值稅，經北投分處准予辦理，而於87年5月12日代繳納上開土地增值稅完竣在案。嗣上訴人以上開土地符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定，於88年6月4日向北投分處申請退還代繳之土地增值稅，經北投分處以88年8月20日北市稽北投乙字第8801233600號函核准退還上開稅款，上訴人已於88年8月31日兌領退稅款支票。上訴人復依稅捐稽徵法第28條第3項規定，於101年3月13日（收文日）向被上訴人申請依上開退稅款按日加計利息及加計利息之利息。經被上訴人以101年3月20日北市稽管丙字第10130556800號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）依土地稅法第39條第2項規定及財政部87年12月3日台財稅第000000000號函釋，公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，應免徵土地增值稅。又依稅捐稽徵法第28條規定及本院86年8月份庭長評事聯席會議決議，與財政部93年12月17日台財稅第00000000000號函釋，公共設施保留地未徵收前移轉符合土地稅法第39條第2項免稅規定，若稽徵機關未按前開規定予以免徵，即屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，縱未經行政救濟，亦應加計利息一併退還之。
（二）系爭土地屬公共設施保留地，上訴人於87年3月25日向北投分處申報土地移轉現值時，即申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，惟北投分處對此尚有異見未予核定，上訴人見獎勵期限將屆，始向北投分處申請先由上訴人代繳稅款。其後北投分處雖依上訴人申請核定退還上開稅款，亦難謂非北投分處適用法令錯誤造成。北投分處退還上訴人上開稅款時未加計利息，實有適用法令之錯誤，自應將上開稅款加計利息返還上訴人。
（三）又北投分處未於98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條施行起2年內將利息返還上訴人，即有行政怠惰，原處分顯有違誤等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人給付上訴人上開溢繳稅款（9,757,437元）自87年5月12日起至88年8月20日止，按郵政儲金匯業局1年期利率計算之利息，及就該利息自88年8月20日起至清償之日止，再按郵政儲金匯業局1年期利率之計算利息。
三、被上訴人則以：
（一）上訴人於101年3月12日向被上訴人陳情尚應退還其代繳上開土地增值稅之利息，經被上訴人審認88年8月27日退還土地增值稅本稅時，因財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋尚未發布，且查無上訴人因溢繳上開土地之土地增值稅提起行政救濟資料，故依行為時稅捐稽徵法第28條、財政部79年5月10日台財稅第000000000號函釋及中央法規標準法第18條等規定，本案未予加計利息退還本稅，於法尚無不合，是本案已無修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情事，自無同法第3項規定按溢繳之稅額加計利息一併退還之適用，依中央法規標準法第18條規定，仍應依行為時稅捐稽徵法第28條規定辦理，原處分否准上訴人所請，洵屬有據。
（二）行為時稅捐稽徵法第28條並未有加計利息退還之規定，北投分處依該規定，於88年8月27日退還上訴人代繳之土地增值稅本稅，並未加計利息，自屬有據。
（三）又上開利息請求權之消滅時效，無論類推適用民法第126條或行為時稅捐稽徵法第28條規定，均為5年，上訴人得行使其退稅款項加計利息之時點係自87年8月15日起算，該請求權應至92年8月15日（星期五）屆滿，上訴人遲至101年3月13日始向北投分處申請退還利息，其請求權時效業已完成，是項請求權消滅，被上訴人否准其退還利息之申請，亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人請求被上訴人給付利息之債權，係自上訴人繳納土地增值稅之87年5月12日起逐日發生，至被上訴人核准退還稅款，經上訴人於88年8月31日兌領退稅支票後，本金債權即已消滅，爾後無再發生利息新債權之可能。故上訴人利息債權發生之最後一日，即為兌領退稅支票之日。本件利息請求權之消滅時效，不論是類推適用民法第126條或行為時稅捐稽徵法第28條規定，均為5年，上訴人得行使其退稅款項加計利息請求權最後之時點，應自88年8月31日起算，上訴人遲至101年3月13日始向被上訴人申請退還利息，其請求權時效業已完成，是項請求權早已消滅。至於上訴人就利息再請求複利，並無法律依據。且上訴人之利息請求權既已消滅，亦無從再就利息計算複利。被上訴人否准上訴人給付利息之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，並請求被上訴人依退稅款給付利息，再加計複利，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。
五、本院查：
（一）按現行稅捐稽徵法第28條第3項（98年1月21日修正公布時增訂）規定：「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」本條項明文規定前，本院86年8月份庭長評事聯席會議決議以：「按（修正前）稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還……。」另財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋亦以：「納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。」此項利息，參照民法第182條規定，乃稅捐機關因受領納稅義務人溢繳稅款本金，所負擔之公法上不當得利返還義務範圍之一部分，對納稅義務人而言，則係隨時間之經過，因法律規定而形成，可與溢繳稅款一併向稅捐機關請求之一種債權。
（二）又98年1月21日修正公布之現行稅捐稽徵法第28條第2項、第4項、第5項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」「前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」係就稅捐稽徵機關於知有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅款情形，明定應即依職權查明退還，且無申請期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。至溢繳稅款於退還時應加計之利息，如上所述，僅係稅捐機關應返還不當得利範圍內之一種債權，自無上開修正後稅捐稽徵法第28條第4項、第5項規定之適用。此由上揭修正後稅捐稽徵法第28條第4項、第5項僅就同條第2項事由之情形為規定，不及於同條第3項情形以觀；益見該第3項加計利息規定，應無修正後稅捐稽徵法第28條第4項、第5項規定之適用。至稅捐稽徵法第28條第3項加計利息債權之請求權時效期間雖法無明文，然類推性質相近之稅捐稽徵法第28條第1項規定，應為5年。
（三）經查上訴人87年間向黃水籐購買系爭土地，原以該土地為公共設施保留地尚未被徵收為由，由其與黃水籐共同向北投分處申報系爭土地之移轉現值，並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅。經北投分處依財政部86年12月16日臺財稅第000000000號函釋意旨，審認系爭土地已經臺北市市場管理處核准正祺公司投資興建市場，與土地稅法第39條第2項規定不符，核定應徵土地增值稅975萬7,437元；上訴人於87年5月12日向北投分處申請代繳前開稅款完畢。嗣上訴人復以系爭土地，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定為由，於88年6月4日向北投分處申請退還其於代繳之土地增值稅，經北投分處以88年8月20日北市稽北投乙字第8801233600號函核准退稅，並經上訴人於88年8月31日兌領被上訴人開立之退稅支票在案等情，乃原審本於職權調查審認之事實，另依原處分卷第18頁查詢原始退稅資料單所示，上訴人88年8月31日兌領之退稅支票，被上訴人係於88年8月27日簽發。依此事實及上揭規定，本件上訴人因被上訴人88年6月4日作成核准退稅處分，而得一併請求被上訴人加計之利息，其最後一日利息債權應發生於被上訴人簽發退稅支票之88年8月27日，且包括前此持續發生而得請求之利息債權，均已處於得請求狀態；得請求範圍亦確定為自上訴人代繳稅款之日（87年5月12日）起，至填發國庫支票之日（88年8月27日）止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息。縱使被上訴人於退還該溢繳稅款本金時，未將應加計之利息一併退還上訴人，然該項利息債權於88年8月27日，既已全部處於得請求狀態，上訴人怠於行使，遲至101年3月12日始具陳情書向被上訴人申請退還系爭溢繳稅款（9,757,437元）自87年5月12日起至88年8月20日止，按郵政儲金匯業局1年期利率計算之利息，及就該利息自88年8月20日起至清償之日止，再按郵政儲金匯業局1年期利率之計算利息，顯逾稅捐稽徵法第28條規定之5年時效期間。被上訴人以本件非屬稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用法令錯誤或計算錯誤情形為由，駁回上訴人申請，理由雖未盡允妥，然駁回申請之結論尚無不合。原判決就本件公法上利息債權已罹於5年時效，不得再為請求，且該利息請求權既已消滅，亦無從就該利息再請求複利等項，已詳論其得心證之理由，核與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。
（四）次查本院86年8月份庭長評事聯席會議決議係在闡述決議當時之稅捐稽徵法第28條，雖未規定退還溢繳稅款時應加計利息一併退還，然本於同法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，應加計利息與溢繳之稅款一併退還納稅義務人。另財政部93年12月17日台財稅第0000000000號（上訴人誤載為00000000000號）函釋固亦以：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，應有本部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定，加計利息一併退還之適用。」然查，本件原判決駁回上訴人在原審之訴，並未以核准退稅當時，上訴人並無加計利息之請求權存在，亦未以本件無本院上開決議及財政部函釋適用為理由，而係以該利息債權請求權已罹於時效，不得再為請求為由，業如上述。則上訴意旨以原審未據本院上開決議及財政部上開函釋為上訴人有利之判決，即有判決不適用法規，違背法令情形，顯有誤會，尚無可採。
（五）又財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋以：「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」乃在闡明98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條退還溢繳稅款規定意旨；至同條第3項所規定之利息債權，雖與溢繳稅款本金同屬公法上不當得利返還義務之範圍，然僅係附隨於溢繳稅款本金之一種債權，尚非上開修正公布後第28條第2項規定所稱之溢繳稅款，亦無同條第4項、第5項規定之適用，業如上述；且既無適用該第4項、第5項規定可言，自非稅捐稽徵法第49條前段「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」規定之範疇。上訴意旨以被上訴人88年6月間核准其退稅時，未加計利息返還上訴人，適用法令即有錯誤，又未依98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定，於施行日起2年內，本於職權將利息依法返還上訴人，即有行政怠惰，上訴人於101年3月12日向北投分處申請退還利息，依修正公布後稅捐稽徵法第28條及49條「利息」準用稅捐之規定，自不發生請求權時效消滅與否及利息再計算利息請求權之問題，指摘原判決就稅捐稽徵法第49條前段及修正後稅捐稽徵法第28條第2項至第5項規定有適用不當之違法云云，核屬上訴人個人法律上見解之歧異，尚難謂為適用法規錯誤。
（六）綜上所述，原判決以訴願決定及原處分俱無不合，予以維持，上訴人另訴請被上訴人給付利息及就利息再加計利息，亦屬無據，而判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，及命被上訴人給付上訴人就已退還之稅款，自87年5月12日起至88年8月20日止，按郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，及該利息請求權金額，自88年8月21日起，再按郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息至填發退還國庫支票日止，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 24 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 林 金 本法官 陳 國 成法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 1 月 25 日
書記官 邱 彰 德