最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第527號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 黃麗美被 上訴 人 林遠伸訴訟代理人 王嘉寧 律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年3月7日臺北高等行政法院101年度訴字第891號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人係遠傳牙醫診所負責人，民國94年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）1,210,025元，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）核定6,577,067元，並通報上訴人歸戶核定被上訴人綜合所得總額7,561,612元，補徵應納稅額1,963,164元。被上訴人不服，就執行業務所得申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審以101年度訴字第891號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠依行政程序法第36條規定，租稅行政救濟非採當事人進行主
義，行政機關應依職權調查所有對當事人有利及不利之事項，並依相當之專業，依法執行之。
㈡本件爭點為被上訴人與其他醫師於94年合夥執業於遠傳牙醫
診所，因稽徵機關對診所實務及健保總額預算制之運作不甚了解，並將推計課稅與核實課稅張冠李戴，再加以當年診所少數醫師申報錯誤，即認定「全數」醫師共同簽訂之合夥契約無效，以獨資認定。並將當年度所有醫師應分配之執行業務所得強歸於被上訴人（即診所負責人）一人，發單補稅。
稽徵機關核課方式明顯不當，分述如下：
⒈訴願決定提及「（二）次查，各醫師合夥比例乃按各合夥
人加入時事先約定，而健保及自費收入則為各合夥醫師提供勞務後該診所取得之收入，如何依據事後勞務提供數量計算事前合夥比例？實有違常情」。就程序邏輯而言，合夥關係成立，才有合夥之運作及嗣後之盈餘分配。依訴願決定之程序邏輯，所有依貢獻度分配盈餘之合夥組織皆為「假合夥」。稽徵機關不應遠離實務，更不能閉門造車僅以自己的程序邏輯決定實務之運作。
⒉合夥醫師若部分期間未完成報備程序，但該期間未違法看
診，仍有違法問題嗎！會因此而影響其合夥關係嗎！就依醫師貢獻程度分配盈餘之診所而言，未報備支援之醫師，依法未參與看診提供貢獻，所以該期間當然實質並不參與分配該期間之盈餘，對稅務之負擔與核定有何影響！對合夥關係又有何影響！稽徵機關不應未了解相關法令或實務，即認定合夥法律關係無效。
⒊依稽徵機關對本件核課之邏輯，因職務分工被推舉為負責
人，即可認定其享有全部合夥利益；嗣後雖無任何交易，僅內部職務重新調整變更負責人，所有合夥利益則完全轉歸變更後之負責人，原負責人對合夥事業之權利從此盡歸於零!此一核課邏輯非但明顯違反實務經驗法則，亦違反稅捐稽徵法第12條之1的立法精神及目的。
⒋被上訴人從92年間開始執業經營遠傳牙醫診所即與所內醫
師採取合夥方式經營，當時的全部合夥醫師合意採勞務合夥分配盈餘之方式經營診所，至於醫療設備及裝潢均合意不列入合夥財產。
⒌遠傳牙醫診所94年間確由全體醫師採合夥方式經營，相關證據暨說明如下：
⑴原證2：94年合夥契約書。
⑵遠傳牙醫診所自92年向國稅局所為稅籍登記即登記為合夥型態。
⑶合夥比例之約定：遠傳牙醫診所採勞務合夥，亦即依各
醫師對診所收入的貢獻度計算每人之合夥比例。全體合夥醫師於簽約時，每人之合夥比例先空白，需到有合夥人變動（不論入夥或退夥）時才計算前段期間各醫師之貢獻度比例並填入合夥契約內之合夥比例。
⑷94年期間，遠傳牙醫診所的合夥人原有8人，嗣後當年
有人退夥也有人加入合夥，所以合夥人數每月不完全相同，當年人數最多之11月及12月也不超過14名醫師，最少的月份僅有8名。唯全體合夥醫師均有簽立合夥契約書，並均應以「執行業務」申報所得。
⑸被上訴人與賴建志、賴郁樺、黃丞聰、楊定偉、蘇建賓
等全體合夥牙醫師，先後簽有「合夥契約書」並已提供三重稽徵所復查在案，該合夥契約書中，無任何條文約定各合夥人之出資額，但在第5條則約定「按照合夥比例扣除所有醫療藥材、房租及一切管銷費用共同支出後，按各合夥人比例於每月結算分配盈餘及損失。」，亦即約定以勞務出資並依每人勞務貢獻比例分配盈餘。這種合夥方式乃標準的「勞務合夥」；合夥人並無現金出資。三重稽徵所竟曲解法律，以被上訴人未依限提出出資證明為由，將遠傳牙醫診所94年度診所勞務所得6,577,067元，全部列為被上訴人一人之所得，實有誤解等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、上訴人則以：㈠遠傳牙醫診所94年間頻換合夥人及合夥比例，未按民法第66
7條規定就勞務出資部分估定其價額，亦未提示盈餘分配比例計算依據及支付款證明，而合夥醫師湯正賢、林秋、林于翔、黃鈞郁、廖威勝、昌育德共6名於94年間退夥，該診所並未辦理結算及抵還股份，核與民法第689條規定不符，是該契約書之法律關係尚難認屬實質之合夥契約。
㈡各醫師合夥比例乃按各合夥人加入時事先約定，而健保及自
費收入則為各合夥醫師提供勞務後該診所取得之收入，如何依據事後勞務提供數量計算事前合夥比例？㈢合夥醫師94年度綜合所得稅申報情形，賴建志、賴郁樺、劉
恩亨、洪嘉伶4名醫師未申報取自該診所收入；黃鈞郁、林志浩及林妏珊3名醫師，列報取自該診所薪資所得；其餘醫師雖列報取自該診所執行業務收入，惟與被上訴人提示該診所盈餘分配金額不符。
㈣另就勞健保投保情形，莊正旭、林志浩、許依婷、蘇建賓、
黃丞聰、楊定偉及林靜佩7名醫師94年間以該診所員工身分加入健保，查無該診所勞保投保證明，保險局及勞工健康保險局函復資料可稽。
㈤再就各醫師於該診所執業登記期間及合夥契約約定期間觀之
，其中賴郁樺、湯正賢、林秋、林于翔、昌育德、劉恩亨、莊正旭、林志浩、范家豪及林靜佩等10名醫師94年度於合夥契約約定期間內，部分時間查無該診所之執業登記或報備支援資料，核與醫師法執業登錄規定不合。
㈥而林妏珊、洪嘉伶及楊定偉取得牙醫師考試及格證書發證日
期為94年10月21日，合夥契約卻早於同年月1日即生效，亦顯有違常情。
㈦被上訴人未依合約按各合夥比例於每月結算分配損益，且至
今仍未提示合夥出資等相關證明供核，所稱該診所係合夥經營乙節，核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：兩造之爭點厥為：被上訴人是否獨資經營？合夥關係是否真實？上訴人核定遠傳牙醫診所94年收入總額23,838,138元，減除部頒必要費用總額17,261,071元，核定被上訴人取向遠傳牙醫診所全年執行業務所得額6,577,067元，有無違誤？㈠被上訴人並非獨資經營，合夥關係係屬真實：
⒈訊據證人即合夥醫生賴郁樺於原審法院101年11月28日準
備程序時證稱等語，可知合夥關係確實存在，只是被上訴人無法舉證合夥比例如何訂出（各合夥人看診勞務）之數據及每月分配之細帳及金流紀錄。
⒉再訊據證人即合夥醫生賴林志浩於原審法院101年11月28
日準備程序時證稱等語，核與證人即合夥醫生賴郁樺所述大致相符。
⒊且依一般社會經驗，醫生常常以勞務入夥方式代替「受僱
」，在「診所固定設備已經具備」之情形下，各看診醫生以勞務（看診時間、次數、業績）入夥，不負擔診所固定設備費用（但提供固定設備之人所計算出合夥之比例會高於其所提供之勞務或業績比例），退夥時亦不就診所固定設備費用請求返還，診所依健康保險點數計算結果、加上自費收入，作為診所總收入，扣除診所必要折舊成本、費用後，依健保給付時間，各月或隔月結算應分配各合夥人之盈餘（健保偶有扣款紛爭，未必每個月準時給付），並以現金分配，若診所當月並無盈餘（例如收入不足以支付費用），合夥醫生當月亦無報酬（等於當月白看診），非如上訴人所謂「保證有收入，不生盈虧問題，與執行業務者自力營生，自行負擔損益之特性未符」。因各醫生是依加入合夥後之「已看診時間、次數、業績」回溯決定當年度之合夥比例，所以加入合夥時尚不清楚確定之合夥比例，已加入者先按去年之看診或業績比例先大概計算，但確定之合夥比例是年度結束、計算各人診次後才回溯倒填的，所以合夥契約上所記載之「合夥比例計算上疑義」，不能作為合夥關係不存在之依據。觀諸醫生乃社會菁英分子，其通常不只有一個合夥，因不只在一個診所看診，而在其他各診所看診也常採合夥方式，故縱使某醫生經營自己的診所，也會在別的診所以合夥（而非受僱）方式參與看診，若非年老、借牌之醫生，多數合夥醫生亦各自申報執行業務所得，不太可能充當診所之人頭來分散診所負責人之所得，其偶有申報「薪資所得」情事，亦多屬「誤報」，合夥醫生不太可能甘冒刑事風險，偽造合夥契約用以分散診所負責醫生之收入。
⒋再者醫生業界常見學長、學弟妹相招合夥，各合夥醫生常
常以「未來可取得之醫生資格」參與合夥，故林妏珊、洪嘉伶及楊定偉取得牙醫師考試及格證書發證日期（94年10月21日）在合夥契約（同年月1日）之後，亦不能認違反常情。
⒌至於某些合夥醫生未於遠傳牙醫診所執業登記或報備支援
資料，只是不合醫師法行政規定，不表示合夥關係不存在，何況合夥醫生賴建志、廖威勝、劉恩亨均曾報備於遠傳牙醫執業，被上訴人並已提出賴郁樺醫生之報備支援紀錄，足證合夥關係確實存在，且遠傳牙醫診所自92年向國稅局所為稅籍登記即登記為合夥型態，大部分合夥醫生歷年來且均有申報來自遠傳牙醫診所之執行業務所得（雖然與被上訴人提出之帳目數額不符，但那是如何推估之問題），上訴人亦未證明多數醫生所申報來自遠傳牙醫診所之執行業務所得均係虛偽，上訴人因而主張合夥關係不存在，94年度遠傳牙醫診所之年收入總額減除必要費用後均屬被上訴人之個人所得云云，尚不足採。
㈡上訴人按遠傳牙醫診所94年收入總額23,838,138元，減除部
頒必要費用總額17,261,071元，核定被上訴人取自遠傳牙醫診所全年執行業務所得額6,577,067元，非無違誤：被上訴人雖未能提供與合夥契約比例相符之業績比例統計表（用以計算合夥正確比例）、金流紀錄、傳票、帳冊（用以計算各合夥醫生之執行業務所得），但合夥關係並非不存在，已如前述，上訴人若無其他所得證據，僅得依執行業務所得查核辦法第8條規定，依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額，或用其他推估之方式來大概計算被上訴人佔合夥之比例及所得，蓋遠傳牙醫診所年收入總額既可認定，而只是合夥比例有疑義，但依其他合夥醫生申報取自遠傳牙醫診所全年執行業務所得額如原證4、5之申報書，尚非無從「推估」勞務出資與固定設備出資之大概合夥比例及大概所得，然上訴人未為此途，逕認合夥關係不存在，並按遠傳牙醫診所94年收入總額23,838,138元，減除部頒必要費用總額17,261,071元，核定被上訴人取自遠傳牙醫診所全年執行業務所得額6,577,067元，即有違誤。
㈢從而，原處分（即復查決定）逕認合夥關係不存在，核定被
上訴人取自遠傳牙醫診所全年執行業務所得額6,577,067元，其中雖有「某部分金額」確為被上訴人之所得，但在上訴人依職權推估被上訴人之收入前，原審法院無從為原處分「超過該部分金額」撤銷之判決，爰認上訴人所核定之前揭執行業務所得金額，均有違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦屬錯誤，爰撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），以昭公允。惟按「原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」，行政訴訟法第200條第4款定有明文，本件除「合夥關係不存在」不得作為計算被上訴人94年度所得之理由外，其餘被上訴人依執行業務所得查核辦法第8條、所得稅法第83條、所得稅法同法施行細則第13條規定仍可推估之被上訴人收入為何，此部分乃屬上訴人職權，原審法院無從代為認定，應待上訴人查明並予以裁量，上訴人並應依原審法院之法律見解，另為適法之處分。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決有不適用法規及適用法規不當等違背法令之情事：
⒈原判決僅以證人所稱認定，醫師常以勞務入夥方式代替「
受僱」，在「診所固定設備已經具備」之情形下，各看診醫師以勞務（看診時間、次數、業績）入夥，不負擔診所固定設備費用，退夥時亦不就診所固定設備費用請求返還，符合一般經驗法則。原判決未就合夥之實質審酌，顯有不適用法規之違背法令情事。
⒉原判決以自行推論之醫師業界常見學長、學弟妹相招合夥
，各合夥醫師常常以「未來可取得之醫生資格」參與合夥，故林妏珊、洪嘉伶及楊定偉取得牙醫師考試及格證書發證日期（94年10月21日）在合夥契約（同年月1日）之後，亦不能認違反常情，其推論顯然違背一般經驗法則。
⒊簽訂合夥契約書之職業醫師於辦理94年度綜合所得稅申報
時，將取自遠傳牙醫診所之報酬申報為執行業務所得，於被上訴人未提示帳證資料佐證下，無從得知是否確屬聯合職業分配盈餘之執行業務所得。況有其他職業醫師於合夥期間未報備支援遠傳牙醫診所，如何證明其取得之所得為執行業務所得，且尚有其他合夥人未申報所得或申報為薪資所得，亦顯見渠等間對該等合夥契約及所得性質之認知並不一致。被上訴人主張合夥關係既無相當證據足資證明，自難認定其主張為真實，則各執業醫師縱申報為執行業務所得，亦非屬合夥盈餘分配。原判決所稱未報備支援醫療業務係違反醫師法規定或申報錯誤情事，顯對合夥盈餘分配所得之規定未實質審酌。
㈡原判決顯有矛盾之處：
本件被上訴人主張其與執業醫師間之合夥關係，純係有關私人權利義務私法關係，與公權力無涉。被上訴人如欲證明其係合夥關係，自應提出每人出資額及盈餘如何分配之相當證明標準，而不能逕行適用財政部所頒之「執行業務者費用標準」計算其合夥盈餘分配。惟被上訴人迄未提示帳簿供財政部北區國稅局查核，則無從知悉該診所業務收入及成本、必要費用之正確數據，並據以分配各合夥人之盈餘，尚非以其已提供合夥契約等書面資料為已足，亦非由上訴人得以推估診所之收入及費用。惟原判決竟免除其舉證責任以證其表報數字之真實性，反而判由上訴人推估診所所得，顯有判決理由矛盾之違背法令情事。
㈢原判決有判決不備理由之違背法令情事：
上訴人於訴訟中102年1月28日提出陳報狀，其中第二及第三點就證人證詞及對遠傳牙醫診所94年10月1日及同年11月1日之合夥契約書修正書之合夥人林妏姍與牙醫師考試及格證書上姓名林妏「珊」不同，提出質疑。蓋合夥人姓名誤繕尚可理解，惟印章亦錯，此點攸關合夥契約書真實性之認定，然未見原判決就此釐清實情，顯有不備理由之違背法令情事等語。
六、被上訴人答辯略以：㈠查林妏珊、洪嘉伶及楊定偉3位醫師因預計94年10月下旬可
取得醫師及格證書並可正式執業，故先於當月1日簽立書面合夥契約，待取得證書之日才正式看診執業，一切合法。上訴人誤將「簽約日」等同於「執業日」，又未舉證該3人有提早偷跑執業之事實，其執此上訴純屬誤會。
㈡末按，這幾年牙醫師們諸多採取「聯合執業」（即實質合夥
，如本件）型態執業，所有合夥醫師依勞務貢獻度領取盈餘分配，如此可以比一人診所節省成本並可互相人力支援擴大客群，又不必固定支付薪水，然若某月收入扣掉所有開銷及成本後沒有盈餘，則所有合夥人均無收入等於白做工，仍然符合承受盈虧風險之合夥本質，此為真實的社會現象。然上訴人拒絕面對真相，再三用似是而非的理由強將94年所有合夥醫師申報之所得均認為「為被上訴人分散所得」之假合夥，實為不合法更不合理等語。
七、本院按：㈠本件上訴爭點之確定：
⒈針對被上訴人94年度個人綜合所得稅之報繳，被上訴人在
當年度具遠傳牙醫診所負責人之身分，並以診所由多數牙醫合夥共同執行業務，按勞務貢獻度分配獲利，而申報有取自該診所之執行業務所得1,210,025元。
⒉上訴人則認遠傳牙醫診所為被上訴人獨資經營，且其帳證
不完備，乃以推計方式，按其營業收入減除部頒費用，認被上訴人取自該診所之執行業務所得金額應為6,577,067元。
⒊原判決則認定遠傳牙醫診所之組織形態確為合夥，而非獨
資，因此認為上訴人以上「推計」缺乏合理之事實基礎，而將原處分及訴願決定撤銷，發回上訴人更為調查，重為處分，為此上訴人提起本件上訴，主張「原判決有關遠傳牙醫診所為合夥組織之事實認定，有違日常經驗法則，應予廢棄」云云。
⒋由於上訴人只有在「遠傳牙醫診所為獨資」之事實基礎下
，才能將遠傳牙醫診所當期收入扣除費用所生之所得稅捐客體歸屬在被上訴人名下，從而本件上訴爭點即集中在，遠傳牙醫診所組織及其經營型態究為合夥，還是被上訴人獨資經營。
㈡本院對上訴爭點之判斷：
⒈本案因當事人在原審就遠傳牙醫診所之組織及經營模式有
「二擇一」式之爭執（合夥或獨資），而原判決復明白認定遠傳牙醫診所組織及經營模式為合夥，上訴人為此提起上訴，故本件上訴之待證事實為「遠傳牙醫診所之組織及經營為合夥類型」，且依下所述，被上訴人應對上開待證事實之證明負協力義務。
⒉而民法之合夥固以當事人合意，契約即為成立，然於稅法
上，如實際上僅一人出資，其他合夥人未實際出資，盈餘亦全部歸該出資之一人取得，他人未受盈餘分配，即係藉合夥名義，分散所得，依實質課稅原則，仍應認係該實際出資人獨資，全部盈餘均屬其所得。又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。準此，被上訴人就其主張合夥關係是否確有出資及分配盈餘，即有提出相關資料證明確屬合夥之協力義務。故原判決認「遠傳牙醫診所自92年向國稅局所為稅籍登記即登記為合夥型態，……，被告（即上訴人，下同）亦未證明多數醫生所申報來自遠傳牙醫診所之執行業務所得均係虛偽，被告因而主張合夥關係不存在，94年度遠傳牙醫診所之年收入總額減除必要費用後均屬原告（即被上訴人）之個人所得云云，尚不足採。」即有違反舉證原則之違法。
⒊再按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者
之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」、「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」分別為執行業務所得查核辦法第5條、第7條及第8條所規定。而民法第667條規定合夥者，為二人以上互約出資以經營共同事業之契約，而出資得以金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。最高法院22年度上字第2894號判例意旨亦稱：「合夥為二人以上互約出資以經營共同事業之契約，祇須有各合夥人悉為出資之約定，並不以各合夥人皆已實行出資為成立要件……」，惟上開民法之規定及判例，固以合夥為契約行為，其成立並不以各合夥人皆已實行出資為成立要件；然人民綜合所得稅之租稅義務，若主張係依合夥關係計算其收入，自非僅證明有「合夥契約」之成立存在為已足，尚須就其所指之合夥，是否已依合夥關係履行，且已依合夥方式計算、分配該年度之盈餘，始為相當。
⒋是本件被上訴人為遠傳牙醫診所之負責人，既主張該診所
係以勞務出資方式合夥執業，依上開說明，上訴人稽徵機關，自得通知被上訴人提出該牙醫診所之收支帳目，以供查核是否屬實。然本件被上訴人僅提供合夥契約及各月份之合夥契約修正書，不僅每人出資額之比例不固定，其中契約第9條更明定聯合執業醫師於雙方終止合作關係時，不得要求分配其診所財產，與合夥契約本質不符。被上訴人亦未能提示盈餘分配比例計算依據、支付款證明之證明文件以供備查，莊正旭等7名醫師94年間係以該診所員工身分加入健保，而非資方身分。是被上訴人對於所主張之合夥關係，並未提出足以證明確為實在之證據。原判決僅以被上訴人所指合夥牙醫之證人證詞為基礎，認定合夥關係成立，卻忽略各該作證醫師對如何計算收入所對應費用缺乏監督之客觀事實（若屬合夥關係，就收入所對應之費用應如何計算，當享有監督或發言權限），且對「合夥之牙醫師中有在取得牙醫考試及格證書以前，即先參與合夥」等不合常情之事實，認為「雖屬變態事實，但仍屬實情」云云，其事實認定尚有違反經驗法則之違法情事。從而，上訴人以該診所為被上訴人獨資經營，尚難認有不合，其核課處分並無錯誤，原判決核有違誤，上訴意旨求予廢棄，為有理由，應由本院本於確定事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 8 月 22 日
書記官 葛 雅 慎