最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第530號上 訴 人 翟良超訴訟代理人 徐頌雅 律師（兼送達代收人）
陳素芬 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國102年3月28日臺北高等行政法院101年度訴字第1689號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人為台灣國際標準電子股份有限公司（下稱國際標準公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國98年度及99年1至6月給付國外關係企業Compagni
e Financiere Alcatel-Lucent（下稱Alcatel公司）管理服務費新臺幣（下同）41,903,893元及10,112,360元，未依規定於給付時按扣繳率20%扣取稅款並申報扣繳憑單，經被上訴人查獲，限期責令上訴人補繳98及99年度應扣未扣稅款8,380,779元及2,022,472元，並補報扣繳憑單，上訴人已依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單在案。嗣上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）Alcatel公司依一般關係協議提供服務，其提供服務模式為國際標準公司可透過資訊平台取得某些資料。國際標準公司人員固可上網查詢、下載相關資料，但其取得資料後，係作內部參考資料，並無法改編或以其他營利理由為散佈或重製使用。於特殊情形，國際標準公司人員固亦可透過電話、電子郵件等方式，與Alcatel公司人員聯絡，以取得協助。但國際標準公司人員並無任何「提供設備、人力、專門知識或技術等資源」之行為。又Alcatel公司所有提供服務之行為皆在我國境外進行。且Alcatel公司人員於法國、美國、新加坡或其他外國地區完成提供建制資訊平台或提供相關資訊、建議後，其營業行為即告完成，系爭服務之提供與收費均不以國際標準公司人員之使用為要件，亦與國際標準公司人員是否及如何於我國使用全無關連。另國際標準公司給付費用，係依國際標準公司每年營收之一定比例計算，是Alcatel公司依約提供系爭服務及該等服務之完成，與國際標準公司人員之使用無關連。依財政部98年9月3日發布之「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱認定原則）及財政部96年4月2日台財稅字第09600049130號令、96年12月7日台財稅字第09604548020號令，Alcatel公司提供系爭服務之營業行為，均在我國境外進行且完成，是國際標準公司因此給付之報酬非屬中華民國來源所得。（二）在我國境外進行之營業行為是否因我國境內之參與而成為中華民國來源所得，必須係國內參與該服務提供之過程，至單純之使用，則不屬之，此立場於財政部101年8月9日台財稅字第10100515180號函（下稱財政部101年函釋）已獲確認。依該函釋意旨，倘僅是我國境內使用者之單純使用我國境外所提供資訊之行為，尚不能因此認定該服務有「完成在境內」之情事。又依國際共通承認之原則，就外國企業經營之利潤採「經濟歸屬原則」，必須是該企業在課稅國境內有常設機構之前提下，該企業利潤方為課稅國的課稅對象，此為「經濟合作與發展組織」（OECD）租稅條約範本第7條第1項明確闡明。本院99年5月第2次庭長法官聯席會議決議將「勞務在我國境內使用後，其經營事實始得完成」亦作為所得稅法第8條第9款所規定之我國「境內經營」之樣態之一，不但與國際稅法之潮流不符，亦與所得稅法第8條立法時設定之中華民國課稅權範圍不符，又該決議排除國外營利事業提供勞務獲得之報酬適用所得稅法第8條第3款規定之可能性，顯然與該條款立法意旨（包括個人及營利事業在內）不符，有違租稅法律主義。（三）縱認Alcatel公司提供之系爭服務，有部分屬「在我國境內使用後方得完成」之情形，亦應辨明各該部分之比例如何，而非毫無區分地將所有服務項目含混認皆屬「在我國境內使用後方得完成」之勞務提供行為等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依國際標準公司100年10月26日說明書，該公司與Alcatel公司簽署之「一般關係協議」，主要目的在分享集團內所有資源與服務，由Alcatel公司提供資訊平台，提供與業務或專案有關之各種援助及建議等，通常是透過電子郵件之方式提供服務，無論是主動或應國際標準公司要求，必要時亦可進行電話會議。是系爭行政及商業協助或建議等服務，雖由Alcatel公司在中華民國境外提供，但國內之國際標準公司與Alcatel公司透過資訊平台、電子郵件及電話會議等方式相互溝通後，轉化為觀念或知識而由國際標準公司之相關人員所吸收，並經由對該觀念或知識之理解，以達到分享集團內所有資源及服務之目的，故其性質非單純之勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識之交換，故Alcatel公司所為此等管理服務，顯係就其營業事項為勞務之提供，參照本院聯席會議決議，應屬所得稅法第8條第9款所規定「經營」之範圍。亦即該勞務經在中華民國境內與國際標準公司互動使用後，其經營事實始得完成，是Alcatel公司自國際標準公司因此獲致之所得，應認係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。（二）上訴人並未能提示Alcatel公司提供系爭服務係全部在中華民國境外進行及完成之相關證明文件，是上訴人所訴非屬中華民國來源所得乙節，自難採據。另Alcatel公司非屬經營期刊、圖書、論文之電子全文、索引、目錄、摘要及統計數據等線上資料庫為本業及總機構在中華民國境外之營利事業，且其營業行為核非全部在中華民國境外進行及完成，故其收取之報酬，自無財政部101年函釋所稱得依「認定原則第10點第2項規定，認定為非屬中華民國來源所得」之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）Alcatel公司之服務非單純為資料庫之提供，尚包括與業務相關之行政和一般商業援助和建議等具體服務之提供。而其具體服務又涉及專案財務服務之合約協商、稅務及貿易之合約協商與執行、選擇保險機構及保險政策之協商、外國供應商合約條款之審核及協商等，而此等均無法單向提供意見而達成，須互動溝通方足充分交換資訊，即非單純之給予而係互動的協商。是雖此等服務係由Alcatel公司在中華民國境外提供，亦須國內之國際標準公司與Alcatel公司透過資訊平台、電子郵件及電話會議等方式相互溝通後，始足以理解而互動以達到分享集團內所有資源及約定之協助服務等目的，故其性質非單純之勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識之交換，屬就Alcatel公司營業事項為勞務之提供，參照本院聯席會議決議，應屬所得稅法第8條第9款所規定「經營」之範圍。（二）依國際標準公司100年10月26日說明書，該公司與Alcatel公司簽署之「一般關係協議」，主要目的在分享集團內所有資源與服務。依合約之規範，就國際標準公司之理解而言，三方係可以透過電話會議而進行相關理解或專業協助，即該服務係在中華民國境內使用（被理解或被要求具體協助）後，其經營事實始得完成，故Alcatel公司自國際標準公司獲致之所得，應認係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。另契約服務費係約定依照契約產品與服務淨售價的1.2%計算，而「服務淨售價」即非一定是按每年營收之一定比例計算，是上訴人所稱按每年營收之一定比例計算費用云云與實情有間。（三）財政部101年函釋雖稱「單純使用不屬於所謂完成之概念」，但本件情節並非單純資料庫之提供（此部分僅為與產品研究及開發、技術協助及專業知識等有關，屬權利金性質），尚有與業務相關的行政和一般商業援助和建議之具體服務之提供，而此等係須互動理解而提供具體之支援。又所得稅法第8條第3款所稱「境內提供勞務」及第9款所稱「境內經營之盈餘」之境內概念，均非單純以「提供點」是否在境內來論述，而是以實質意義予以觀察，如提供勞務行為在境外進行，但經由境內之人參與或協助始得完成者，仍屬「境內提供勞務」（參見認定原則第4點），故本院聯席會議決議關於「該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得」等語，並無「擴張所得稅法第8條立法時所設定之中華民國課稅權範圍」之情。
（四）另依認定原則第10點第2項前段規定，上訴人應提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件以利查核應歸屬於中華民國境內之營業利潤。惟上訴人僅提出「一般關係協議」，被上訴人自無法釐清「與產品研究及開發、技術協助及專業知識等有關，係屬權利金性質」或「偏向與業務相關的行政和一般商業援助和建議，純屬服務之提供」，以及「應歸屬境內提供者」或「單純境外進行者」等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……
三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」所得稅法第8條第3款及第9款分別定有明文。又「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」復經本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
（二）經查：
１、系爭服務雖係由Alcatel公司在中華民國境外提供，但仍須國內之國際標準公司與Alcatel公司透過資訊平台、電子郵件及電話會議等方式相互溝通後，始足以理解而互動以達到分享集團內所有資源及約定之協助服務等目的，故其性質非單純之勞務提供，且均無法僅單向提供意見即得達成。是系爭服務屬Alcatel公司之業務經營，並因系爭服務須在中華民國境內使用即被理解或被要求具體協助後，其經營事實始得完成，故Alcatel公司自國際標準公司獲致之所得，應屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取詳予指駁在案，核其認定與卷內證據並無不合。而上述本院聯席會議決議其中關於「……雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既『在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成』，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」部分，所稱「在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成」等語，係基於「經營」之概念，本包含整體營業行為之完成。故若營業行為非僅銷售方單純之提供，尚須經由相對方之行為介入如使用等等始得完成，而此等使用等之介入因素復係在中華民國境內進行，即應認其有在中華民國境內為經營之營業行為。是原判決以Alcatel公司所為系爭服務之營業行為須經中華民國境內因素之介入始得完成，進而認應屬在中華民國境內為經營之營業行為，並無修正上述本院聯席會議決議關於所得稅法第8條第9款之是否屬中華民國來源所得之認定標準情事。另財政部101年函釋亦係謂：「……外國營利事業在中華民國境內如無固定營業場所及營業代理人（以下簡稱外國營利事業），且營業行為全部在中華民國境外進行及完成者，其向中華民國境內線上資料庫使用者所收取之報酬，依『所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則』第10點第2項規定，非屬中華民國來源所得。……」而與本院上述聯席會議決議所揭示者並無扞挌。至系爭服務之營業行為是否須中華民國境內因素之介入始得完成一節，則屬事實認定問題。是上訴意旨針對原判決關於「互動理解、提供具體支援」云云之爭議，無非係就原審之事實認定事項為爭執。故上訴意旨以原判決既肯認財政部101年函釋，而修正上述本院聯席會議決議有關「勞務在我國境內使用後，其經營事實始得完成」之認定標準，卻又無法令依據而創設「互動理解、提供具體支援」之判斷標準，援引租稅法定主義及行政行為明確性原則，指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，核無可採。
２、又所得稅法第8條第3款關於「提供勞務之報酬」之所得類型，本於其係就「個人在中華民國境內提供勞務之報酬。」之規定予以修正之立法沿革，本款所規範「提供勞務」之類型，固應認無「僅限個人而不及於營利事業」之限制。惟「……所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。……」業經本院上述聯席會議決議闡述甚明，即因勞務提供而獲致之所得，究應該當所得稅法第8條第3款或第9款之所得類型，係應自提供勞務之主體與方式予以整體觀察，尚非因現行所得稅法第8條第3款關於「提供勞務之報酬」之所得類型無僅「個人」之限制，即得謂凡營利事業因提供勞務而獲致之所得，即當然屬所得稅法第8條第3款規範之所得類型。故上訴意旨以所得稅法第8條第3款所規範者，包括營利事業在內之勞務提供，進而主張營利事業之經營行為包括勞務之提供者，應適用所得稅法第8條第3款規定，以「勞務提供地」判斷報酬是否屬中華民國來源所得云云，並據以指摘原判決援引上述本院聯席會議決議所為之判斷係屬違法云云，核屬其主觀意見，並無可採。至財政部96年4月2日台財稅字第09600049130號令及96年12月7日台財稅字第09604548020號令，則係分別就「外國營利事業接受國內營利事業之委託，在我國境外之加工廠進行加工，且國內營利事業未涉及境外加工廠所從事加工業務之任何製程所收取之加工費」及「外國醫藥研發服務事業接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬」等之事實態樣，認非屬中華民國來源所得。故此2則令釋所釋示之情事均與本件有別，是本件自難據之而為有利於上訴人之認定。上訴意旨執以指摘原判決違法云云，亦無足取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 22 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 8 月 23 日
書記官 張 雅 琴