最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第533號上 訴 人 蔡金燕被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年5月31日臺北高等行政法院100年度訴更一字第226號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於遺產總額－土地部分廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴（死亡前未償債務扣除額部分）駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人即上訴人之父蔡詩培於民國92年6月26日死亡，上訴人於92年12月24日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）234,724,965元、遺產淨額171,709,871元，應納稅額71,347,935元。上訴人不服，就遺產總額－土地及死亡前未償債務扣除額部分申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審以98年度訴字第1277號判決駁回上訴人之訴。上訴人猶不服，提起上訴，經本院於100年11月24日以100年度判字第2025號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，仍駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠遺產總額－土地部分：⒈被繼承人之兄蔡詩祥於54年至56年間買賣取得臺北市○○區○段○小段6、7、9、10、35、74、79、82、83、84、85地號○○區○○段○○段308之6、308之12、308之14、359、360、398地號及改制前臺北縣三重市○○○段○○小段9之31、9之39、9之
102、9之107、9之110、9之112、同市○○○段○○小段184之54、184之58地號等25筆土地（下稱系爭土地）所有權，並以系爭土地「借名登記」於被繼承人之名義，上訴人提示蔡詩祥於54至56年間簽訂系爭土地之不動產買賣契約書、杜賣證書、買賣預約書及協議終止信託契約書等證物相佐，且買賣契約書均有代書及見證人簽名，可見系爭土地原確係由蔡詩祥買受取得所有權。其後蔡詩祥可能為分散財產之目的（推測），將系爭土地移轉登記於被繼承人蔡詩培名下，自己仍保有實際上之所有權，因二人係屬至親而具有深厚之信任基礎，故在當時並無須立下任何書面資料證明。及至84年4月7日，在沈志成律師見證下訂立終止系爭土地信託登記協議書。⒉按本院91年度判字第1633號判決意旨，就有關相類似之同型事件所作之見解，略以課稅標的物是否有信託之法律關係存在或有所謂「借名登記」之情形，該等事實仍應由稽徵機關查明，再依查明之事實作為課稅之依據，始合於法令。上開判決雖仍尚未成為判例，然其係本院本於良知所為法律上確信之見解，具有一定程度之拘束力。乃復查決定未究明及此，竟罔顧本件系爭土地上存有信託法律關係或有「借名登記」之事實，亦未依職權調查事實之有無，卻僅引用土地法第43條之規定，斷然否准上訴人之請求，顯有適用法令錯誤之違法。⒊又本件遺產稅事件原得繼承之人有四人，依據經驗法則判斷，良以遺產價值不斐，得繼承之人本來均會依法繼承，始符合常理。而本件則不然，何以其餘三人會拋棄繼承而由上訴人單獨繼承龐大遺產？殊有違經驗法則！實乃因系爭土地所有權確實是屬於蔡詩祥或其繼承人所有，而得繼承之人負有返還之義務，其他得繼承之人為免遭受到要繳納鉅額的遺產稅、又得不到系爭土地，所以才拋棄本件遺產之繼承。上訴人係基於人情義理，因就系爭土地負有返還蔡詩祥之繼承人的義務，故而單獨繼承本件遺產，以處理後續的土地返還事宜。㈡死亡前未償債務扣除額部分：⒈依本院60年判字第76號判例及本院74年度判字第1085號判決意旨，繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，俾符合立法本旨，以免一方面繼承人請予認列之未償債務遭稅捐機關之否准扣除，繼承人必須繳納大筆遺產稅，另一方面繼承人卻仍應就該實際債務對債權人負清償之責，其不公平處可想而知。⒉系爭未償債務均於被繼承人蔡詩培死亡前即已發生，且至被繼承人死亡之時尚未清償，有上訴人所提示各項證據可資證明，是該債務應自被繼承人遺產總額中扣除，始屬合法，惟原課稅核定漏未扣除，顯然於法有違，上訴人依法請求予以更正，仍遭原處分駁回，顯其認事用法殊有違背法令等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠遺產總額－土地部分：⒈被繼承人蔡詩培於55年至66年間以「買賣」登記取得系爭土地所有權，系爭土地即為被繼承人所有。上訴人雖提示蔡詩祥於54年至56年間簽訂系爭土地之不動產買賣契約書、杜賣證書及買賣預約書及協議終止信託契約書，主張系爭土地實為蔡詩祥所有，僅信託登記在被繼承人名下，惟上訴人迄未提示蔡詩祥購買系爭土地之資金流程及信託契約書供核，況系爭土地登記於被繼承人名下達30多年之久，觀諸一般社會常情，一般人為確保借名登記在他人名下之土地不為他人所侵吞或有償移轉予善意第三人，通常會辦理設定抵押之物權行為以為擔保。
惟依系爭土地謄本記載，本件蔡詩祥並未對系爭土地設定抵押權以為擔保，顯有違常情。本件果若為借名登記，則蔡詩祥於84年12月14日死亡，其繼承人申報遺產稅時，即應列報及揭露系爭土地為其遺產，惟蔡詩祥之繼承人並未主張系爭土地為蔡詩祥所有。嗣被繼承人死亡後，上訴人及蔡詩祥之繼承人始主張系爭土地為蔡詩祥借用被繼承人名義登記（已逾蔡詩祥遺產稅核課期間）。且被繼承人自84年簽訂協議終止信託契約，卻迄未返還系爭土地，蔡詩祥之繼承人亦未循法律追訴途徑請求返還，與常情有違。⒉上訴人雖主張系爭臺北市○○區○○段○小段11筆土地部分，原為保護區土地，因當時法令限制，蔡詩祥無自耕農身分，無法以自己名義登記，只能將不動產登記在自己最信任之親人（即被繼承人蔡詩培）名下乙節，惟依新北市三重區（改制前為臺北縣三重市）戶政事務所核發蔡詩祥之除戶戶籍登記簿謄本行業職業欄載明「農畜狩－自耕農」，另蔡詩祥遺產中之農業用地中，以臺北市○○區○○段○小段○○號土地為例，其登記日期為56年11月21日，與本件被繼承人蔡詩培取得前揭土地之時期相當，且蔡詩祥之遺產稅，經其繼承人列報遺產稅主張作農業使用自遺產總額中扣除，並經被上訴人核定農地及其地上作物扣除額為247,178,083元在案，與上訴人所稱蔡詩祥無自耕農身分，無法買賣取得及登記前揭11筆農地，只能登記予被繼承人名下不符。㈡死亡前未償債務扣除額部分：有關被繼承人蔡詩培於83年10月29日，提供另一被繼承人蔡詩祥及其本人所有臺北市○○區○○段○小段1、2、3、6、7、9、10、35、74、79、82至85地號及○小段106、107、
108、112、113地號等19筆土地設定抵押，向改制前臺北縣新莊市農會（下稱新莊市農會）申請貸款6,000萬元，連帶保證人及擔保品提供人均為蔡詩祥，於貸放後，當日轉存50,040,000元至侄子蔡勝隆（蔡詩祥之子）該會帳戶，經蔡勝隆自承前揭貸款係其父透過被繼承人向新莊市農會所貸，經三角移轉所贈與，貸款與轉存差額係其父與被繼承人兄弟間之其他應收款。另蔡詩培於92年6月26日死亡後，貸款並未隨之移轉，貸放之農會未向繼承人追索債權。前揭83年之貸款於借款期間僅繳納利息，且該貸款利息均由蔡勝賢（蔡詩祥之子）、陳文（蔡勝賢之妻）、蔡詩祥及蔡林寶珠（蔡詩祥之妻）負責清償，該期間未償付本金，截至被繼承人92年6月26日死亡時尚未清償該借款本金。於94年8月18日由蔡勝賢提供同一擔保品向該會辦理擔保抵押貸款12,000萬元，清償另一被繼承人蔡詩祥及本案被繼承人蔡詩培83年10月29日向該會之貸款各6,000萬元。因上訴人尚無法證明前揭貸款實質上確為被繼承人所貸，是被上訴人核認該新莊市農會借款60,000,000元非被繼承人死亡前未償債務，並無違誤。㈢至上訴人主張本件應有91年度判字第1633號判決之適用乙節，因前揭判決非屬判例，並不具拘束力，且被上訴人已就上訴人所訴不足採之處，論之甚詳，上訴人顯係卸責之詞等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於遺產總額－土地部分：⒈依臺北市○○區○○○段○○坑小段274地號土地舊式土地登記簿謄本所載，該土地（即274地號土地）登記發生原因為「買賣」，可知在56年12月7日，由前所有權人黃錦綱移轉所有權登記予蔡詩祥之際，蔡詩祥乃系爭11筆土地分割登記前即臺北市○○區○○○段○○○小段274地號土地之唯一所有權人，本擁有所有權全部，並無不能堪擔所有權人地位之情形，是上訴人所稱蔡詩祥可能有分散財產之需要，遂將該土地信託登記在蔡詩培（即本件被繼承人）名下云云，本有可議；且由被上訴人所提蔡詩祥之戶籍謄本（81年9月15日）以觀，其「行業與職業欄」係登載「農畜狩、自耕農」字樣，顯示蔡詩祥係「自耕農」，殊無借用他人自耕農（身分）名義之必要，故上訴人所稱蔡詩祥並無自耕農身分，因而系爭11筆土地要借名或信託登記在被繼承人蔡詩培名下云云，即無可採。⒉另依被繼承人蔡詩祥既於其（於84年12月14日）死亡前7月餘之84年4月7日，在沈志成律師見證下，與本件被繼承人蔡詩培簽訂終止系爭土地信託登記契約書，按理被繼承人蔡詩培自應於蔡詩祥84年12月14日死亡後，隨即就該等土地予以處理，亦即當依其與蔡詩祥84年12月14日死亡前之84年4月7日所簽訂之終止系爭土地信託登記契約書（信託或借名），將系爭11筆土地返還予蔡詩祥之繼承人，始符常情。惟被繼承人蔡詩培非但未依84年4月7日之終止系爭土地信託登記契約書據以申辦登記【移轉系爭11筆土地不動產所有權登記予真正所有權人（即蔡詩祥之繼承人）】，亦未在92年6月26日死亡前履行上開協議，反任由系爭11筆土地登記在其（即被繼承人蔡詩培）名下，至其於92年6月26日死亡時止，距蔡詩祥於84年12月14日死亡，相隔長達7年6月餘之期間皆未為任何行為，乃上訴人所不爭之事實。從而，系爭11筆土地分割登記前之274地號土地（嗣於64年3月6日分割登記為系爭11筆土地），既係本件被繼承人蔡詩培於61年8月30日以「買賣」為原因，自前手蔡詩祥處受讓，並於61年9月23日辦妥所有權移轉登記，迄至其92年6月26日死亡時止，長達30餘年皆無任何權利變動狀況，自與「借名契約」並無使他方取得實質所有權或其他權利之意思之情形相間，殊難信上訴人所稱為實在。⒊至上訴人聲請通知訊問訴外人沈志成律師，以證明本件確係屬借名登記之法律關係一節。經查上訴人所稱系爭11筆土地不動產遺產係屬信託或借名登記等節為不可採，業如上述，退萬步言，即便上訴人所稱已終止系爭土地信託登記契約書屬實，惟因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即被繼承人蔡詩培）為所有權人，尚無解於本案系爭11筆土地應納入遺產總額範圍計算之認定，自無通知訊問沈志成律師之必要。㈡關於死亡前未償債務扣除額部分：⒈本件上訴人既主張被繼承人蔡詩培遺有系爭未清償債務，應准認列扣除額，自應對其所列報之未償債務，於被繼承人蔡詩培在92年6月26日死亡時，係屬已確定或可得確定「應由蔡詩培所留遺產負責清償」之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任。被繼承人蔡詩培係於83年10月29日，提供其兄蔡詩祥及其所有之系爭土地在內之19筆不動產，向新莊市農會貸款60,000,000元，其連帶保證人及擔保物提供義務人為蔡詩祥，經新莊市農會貸放60,000,000元後，將其中50,040,000元於同日轉存至蔡詩祥之子蔡勝隆所有帳戶，惟該筆貸款之本金、利息係由蔡勝賢（即蔡詩祥之子）、陳文君（蔡勝賢配偶）、蔡林寶珠（蔡詩祥配偶）等人支付、清償，且蔡詩培之繼承人於92年12月24日（原審誤載為（85年7月27日）申報遺產稅時，並未列報死亡前未償債務扣除額，迨至95年1月13日上訴人始主張被繼承人蔡詩培於83年間起向新莊市農會貸款60,000,000元，至其92年6月26日死亡日止尚未償還，請求予以更正增列被繼承人死亡前未償債務60,000,000元併自遺產總額中扣除。由此觀之，系爭新莊市農會所撥付之貸款60,000,000元，其中50,040,000元貸款之本金、利息，既係由蔡勝賢（即蔡詩祥之子）、陳文君（蔡勝賢配偶）、蔡林寶珠（蔡詩祥配偶）等人負責支付、清償，且系爭貸款60,000,000元既遲至94年8月18日，方由蔡勝賢提供同一擔保品向新莊市農會辦理擔保抵押貸款120,000,000元，用以清償其被繼承人蔡詩祥及本件被繼承人蔡詩培在83年10月29日向該會之貸款各60,000,000元（即2筆60,000,000元貸款），故在被繼承人蔡詩培於92年6月26 日死亡時，本件自無所謂有「被繼承人（蔡詩培）之債務」業已確定或可得確定「應由蔡詩培所留遺產負責清償」之情形，至堪確定。⒉此外查無其他任何於本件繼承事實發生時（即92年6月26日），「被繼承人（蔡詩培）之債務」已確定或可得確定「應由其遺產負責清償」之證據，自無從遽認被繼承人蔡詩培於92年6月26日死亡時，確有遺留新莊市農會貸款60,000,000元之債務，而應由其遺產負責清償之情形，即無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地。被上訴人否准認列，於法要無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠關於遺產總額－土地部分，原判決認定事實顯有違論理及經驗法則：被繼承人之兄蔡詩祥於54年至56年間買賣取得系爭土地所有權，並以系爭土地「借名登記」於被繼承人之名義，上訴人提示蔡詩祥於54至56年間簽訂系爭土地之不動產買賣契約書、杜賣證書、買賣預約書及協議終止信託契約書等證物相佐，且買賣契約書均有代書及見證人簽名，可見系爭土地原確係由蔡詩祥買受取得所有權。其後蔡詩祥可能為分散財產之目的（推測），將系爭土地移轉登記於被繼承人蔡詩培名下，自己仍保有實際上之所有權，因二人係屬至親而具有深厚之信任基礎，故在當時並無須立下任何書面資料證明。及至84年4月7日，在沈志成律師見證下訂立終止系爭土地信託登記協議書，足證上訴人主張堪可認定屬實。再者，依據經驗法則以觀，本件遺產繼承事件，原得繼承之人計有四人，因為遺產價值龐大，得繼承之人本來均會依法繼承，然實際上因系爭土地所有權確實是屬於蔡詩祥或其繼承人所有，而得繼承之人負有返還之義務，其餘的繼承人為免遭受到要繳納龐大的遺產稅、又得不到系爭土地，職是之故，所以才拋棄繼承。上訴人基於人情義理，因為要將系爭土地返還蔡詩祥之繼承人，所以才單獨繼承本件遺產，以處理後續的土地返還事宜，原審未慮於此，仍駁回上訴人在原審之訴，其認事用法殊有違論理及經驗法則。㈡原審關於被繼承人遺產總額部分有應依職權調查證據未予調查之違法及不適用法規或適用不當之違背法令：⒈上訴人之被繼承人蔡詩培與蔡詩祥於84年4月7日在沈志成律師見證下訂立之終止系爭土地信託登記協議書，原審倘認該協議書所載內容是否真正存有疑義，自應通知訊問見證人沈志成律師查明始末原委，卻僅以該協議書於事隔30年後始行訂立，且終止信託後何以不辦理信託物返還登記或循法律途徑請求返還等情事，而就上訴人聲請訊問證人沈志成律師以釐清應證事項乙事，斷然否准，其適用法令顯有應依職權調查證據未予調查之違背法令。⒉原判決略以本件終止系爭土地信託登記契約書，其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果等云云，而認為土地法第43條之登記有絕對效力，罔顧直接當事人間所存在之法律關係，仍認定登記名義人為所有權人，換言之，依其解釋方法推論，完全否認借名登記之法律關係，此無異剝奪真正之權利或承認事實上不存在之權利，顯有不適用法規或適用不當之違背法令情事。
六、本院查：
（一）廢棄部分（遺產總額－土地部分）：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第14條分別定有明文。
２、次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」為行政訴訟法第125條第1項、第133條、第134條、第136條所明定。民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」前開行政訴訟法第133條、第134條立法理由分別記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」「按當事人主張之事實，經他造自認者，在辯論主義下，法院原不待當事人舉證，即可認其主張之事實為真實；惟本法就前條之訴訟，既採職權調查證據主義，自無承認自認拘束力之必要，爰規定行政法院仍應調查其他必要之證據，期能發現實質之真實。」第136條立法理由載稱：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」準此，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例可稽。
３、再按「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43條所規定。又「土地法第36條（按即現行土地法第43條條文）所謂登記有絕對效力。係為保護第三人起見。將登記事項賦予絕對真實之公信力。故第三人信賴登記。而取得土地權利時。不因登記原因之無效或撤銷。而被追奪。惟此項規定。並非於保護交易安全之必要限度以外剝奪真正之權利。」司法院院字第1919號解釋闡釋在案。準此，土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護善意第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，剝奪真正之權利或承認事實上不存在之權利。
４、末按，85年1月26日制定公布信託法第1條、第10條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。」是知，信託乃委託人為自己或第三人之利益，將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為，於信託關係消滅後，受託人始負有返還信託財產與信託人之義務。而信託法於85年1月26日公布施行前，民法雖無關於信託行為之規定，然因私法上法律行為成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力，而上開受託人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有之；由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；由受託人原始取得受託財產者亦有之，惟不論以何種方式將財產移轉於受託人名義，該委託人始為信託財產之真正權利人，故受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。另私法上法律行為有所謂「借名登記」者，所稱「借名登記」，指當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而「仍由自己管理、使用、處分」，他方允就該財產為出名登記之契約，基於同上法理，倘其內容不違反強制禁止規定或公序良俗者，應賦予法律上之效力，亦即該「借名登記」內部間仍應承認借名人為真正所有權人。準此，所謂「信託」與「借名登記」，其區別在於，信託財產由受託人依信託本旨管理、處分；「借名登記」之財產則仍由借名人自己管理、使用及處分。而基於遺產稅係以被繼承人所遺留之財產為課徵標的，有遺產始行課徵（本院64年判字第361號判例參照）；及核實、公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅（本院91年度判字第1633號判決參照）。
５、本件被繼承人即上訴人之父蔡詩培於92年6月26日死亡，上訴人於92年12月24日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額234,724,965元、遺產淨額171,709,871元，應納稅額71,347,935元。上訴人不服，就遺產總額－土地及死亡前未償債務扣除額部分申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審以98年度訴字第1277號判決駁回上訴人之訴。上訴人猶不服，提起上訴，經本院於100年11月24日以100年度判字第2025號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理結果，原審以前揭理由駁回上訴人之訴，固非無見。惟查：
（１）本院前揭100年度判字第2025判決，已載明：【「⒈前揭坐落臺北市○○區○○段○小段6地號等11筆土地分割前之臺北市○○區○○○段）○○○小段274地號土地，依上訴人提出之『土地買賣預約書』記載，該土地之買受人為蔡詩祥、出賣人黃錦綱、『見仲人』羅永進，訂約日期56年2月2日，契約書內詳訂買賣價金、附款辦法、移轉辦理登記日期及證件、見仲人之佣金（介紹費）、支付定金之銀行支票，並附載羅永進收受佣金之日期（56年4月20）及金額（2萬元），又有出賣人黃錦綱出具其上記載價金期款、支票帳號及號碼暨收取日期（分別為56年3月7日、56年4月20日）之收據2張（原處分卷第625至629頁）。
依該買賣契約及收款收據記載之格式與內容用詞整體觀之，難認其形式非屬真正；而依土地登記謄本所載（原處分卷第624、625頁），被繼承人蔡詩培係於61年8月30日以買賣為原因，自蔡詩祥受讓該274地號土地，並於61年9月23日辦妥所有權移轉登記，則蔡詩培登記買受該地號土地之價金為何？價款如何支付？原審疏予調查審認該項買賣相關事宜，僅以土地登記謄本記載事項，遂認該土地係蔡詩培自蔡詩祥買受取得，尚難得其真實。」「⒉前述○○段○小段308-6地號等3筆及同段359地號等3筆土地分割前○○○區○○段○○小段219、219-2地號土地，依上訴人提出之『不動產買賣合約書』記載，該土地係蔡詩祥於54年12月24日向何敦禮、何敦義、何敦恥、何敦廉等4人買受，『中人』羅永進，該契約載明買賣價金及其付款方式、不動產相關稅捐之分擔暨買賣相關事項（含附帶條件），並詳載買受人支付定金之支票號碼，復有出售人何敦禮等4人出具於55年2月24日收受該買賣價金餘款之證明（原處分卷第677至683頁），上開訂約及出賣人收受價金餘款日期均在蔡詩培登記取得該土地之前。再上開○○段○○小段9-31地號等5筆土地、同小段9之107地號土地分割前之同小段9地號土地，依上訴人提出之『不動產買賣契約書』記載，該土地為蔡詩祥於55年1月18日向黃土嗣、黃惡購買，介紹人張駱玉華、洪瑞鏘、蔡世南、陳國治、陳慶林，契約內載明買賣價金及其付款方式，並訂有附加條件，其上並載有前述介紹人收受佣金之日期與金額、出售人收受定金暨第2期款與尾款金額之銀行支票（詳載付款銀行、發票日期、票面金額）及日期，其中收受尾款最後日期為55年8月18日（原處分卷第605至609頁），該等日期均在該土地辦理移轉登記予蔡詩培之前。另前舉○○○段○○小段184之54、184之58地號土地分割前之同段184之1地號土地，依上訴人提出之『杜賣證書』記載係蔡詩祥於56年11月21日向陳萬得購買，『立會人』黃定，上載買賣價款於訂約當日『領收足訖』（原處分卷第643至646頁），其訂約日期亦在該土地辦理移轉登記於蔡詩培之前。而據上開買賣契約書記載之格式及內容用詞整體觀察，尚難認其形式非屬真正，是原審倘疑該等契約記載之內容與實際不符，即應依職權調查該等契約記載之事實關係及其與系爭土地移轉登記予蔡詩培有無關連，以明上訴人主張之信託登記（或借名登記）是否真實可採；況上開契約除向陳萬得購買之○○○段○○小段184之1地號土地外，其餘契約均載有買受人收取各期價金之日期及支付價金之銀行支票可供參酌，原審認上訴人無法提出蔡詩祥支付系爭25筆土地買賣價款之資金流程以憑審認，亦與卷證資料不符。」「⒊上訴人提出之被繼承人蔡詩培與蔡詩祥於84年4月7日在沈志成律師見證下訂立之終止系爭土地信託登記協議書（原處分卷第556至579頁），原審倘認該協議書所載內容是否真正存有疑義，自應通知訊問見證人沈志成律師查明始末原委，卻僅以該協議書於事隔30年後始行訂立，且終止信託後何以不辦理信託物返還登記或循法律途徑請求返還，遂認該協議書為不可採，亦嫌速斷】等情甚詳。然原審於本件更審時仍未依據職權調查前開所指相關事實關係；且認「即便上訴人所稱已終止系爭土地信託登記契約書屬實，亦因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即被繼承人蔡詩培）為所有權人，尚無解於本案系爭11筆土地應納入遺產總額範圍計算之認定」，其認事及所持法律見解，均嫌欠洽。
（２）上訴人主張被繼承人所遺系爭「借名或信託登記」之土地，計有前揭本院發回意旨所載之25筆地號土地（即原審判決附表所示），惟原審僅就上開坐落臺北市○○區○○段○小段6地號等11筆土地（即原審判決書附表所載1部分）而為調查論斷，尚有判決不備理由之違法。
（３）稽徵機關就登記為被繼承人名下之土地核課遺產稅，乃在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，不能主張依該條規定登記之絕對效力，而以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根據；倘繼承人能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅，業如上述。本件上訴人既已提出被繼承人蔡詩培與蔡詩祥於84年4月7日在沈志成律師見證下訂立之終止系爭土地信託登記協議書，以證明系爭土地係屬如上訴人主張之信託或借名登記，若原審認該協議書所載內容是否真正存有疑義，自應通知訊問見證人沈志成律師查明始末原委。就此攸關系爭25筆土地是否屬於被繼承人蔡詩培之遺產應予課徵遺產稅之重要證據，原審不僅未依職權調查；且以「上訴人聲請訊問沈志成律師乙節，尚無解於系爭土地應納入遺產總額範圍計算之認定，無通知訊問之必要」云云，駁回上訴人之聲請，同嫌欠洽。
６、綜上所述，系爭關於被繼承人遺產總額－土地部分，原審判決認事、用法，均有違誤，上訴意旨執以指摘，求予廢棄，非無理由。因系爭土地有無信託或借名登記之事實存在，尚有未明，本院無從自為判決，爰將此部分之原判決廢棄，由原審重為調查審認後，另為適法判決，以符法制，並昭折服。
（二）駁回部分（死亡前未償債務扣除額）：
１、按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。
２、本件上訴人申報被繼承人蔡詩培遺產稅時，未列報死亡前未償債務扣除額，嗣於95年1月13日始主張被繼承人於83年起向新莊市農會貸款60,000,000元，至死亡日止尚未償還，申請更正增列被繼承人死亡前未償債務60,000,000元，應自遺產總額中扣除；被上訴人以被繼承人於83年10月29日向新莊市農會貸款60,000,000元，當日轉存50,040,000元至侄子蔡勝隆（蔡詩祥之子）該會帳戶，且該貸款皆由蔡勝賢（蔡詩祥之子）匯款繳納，被繼承人為名義借款人，否准扣除。上訴人不服，主張被繼承人向新莊市農會貸款，有放款餘額證明可稽，應准自遺產總額中扣除，申經被上訴人復查決定略以，被繼承人之前揭貸款於83年10月29日撥款後，當日轉存50,040,000元至侄子蔡勝隆帳戶，經蔡勝隆自承前揭貸款係其父透過被繼承人向新莊市農會所貸，經三角移轉所贈與，貸款與轉存差額係其父與被繼承人兄弟間之其他應收款，有蔡勝隆95年11月1日說明書可稽，該貸款皆由蔡勝賢匯款繳納，足證被繼承人實係名義上借款人，原核定否准認列，並無不合為由，駁回本部分復查之申請；上訴人不服，循序提起行政訴訟。經查，此部分業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，就系爭款項並非被繼承人蔡詩培死亡前未償債務乙節，論述其所憑之依據及得心證與上訴人之主張如何不可採之理由於判決甚詳；而上訴人對此部分亦未載明原判決如何違背法令之理由，上訴意旨空言指摘此部分之原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 8 月 22 日
書記官 莊 俊 亨