最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第534號上 訴 人 國際票券金融股份有限公司代 表 人 魏啟林訴訟代理人 洪珮琪 律師
許博智 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年7月26日臺北高等行政法院100年度訴更一字第224號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、為配合行政院組織改造，被上訴人原名為財政部臺北市國稅局，自民國102年1月1日起更名為財政部臺北國稅局，且被上訴人之代表人由吳自心變更為何瑞芳，經其具狀聲明更名及承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人係嘉華證券金融股份有限公司籌備處（下稱嘉華證金籌備處）發起人之一，該籌備處滯欠民國84年度營利事業所得稅新臺幣（下同）3,240,817元及行政救濟加計利息29,744元（滯納金、滯納利息另計）。嘉華證金籌備處對復查決定應納稅額未繳納半數而提起訴願，被上訴人乃依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，於90年7月18日移送法務部行政執行署臺北行政執行處（已改制為法務部行政執行署臺北分署，下稱臺北行政執行處）執行，經該處於91年1月7日以案號0000000000000號強制執行，嗣以95年1月2日北執甲91年營所稅執特專字第3647號函詢被上訴人略以：「經查嘉華證金籌備處之法定代理人陳炳林（該籌備處之主任委員）業已死亡，陳君之繼承人均已拋棄繼承，其名下亦查無財產，是否請求對其他全體發起人執行」，被上訴人則以95年6月30日財北國稅中南服字第0950202933號函復請依公司法第8條第2項及第150條規定，對嘉華證金籌備處之其他全體發起人繼續執行。嗣臺北行政執行處以97年12月24日北執甲91年營所稅執特專字第3647號執行命令扣押上訴人所有之國泰世華商業銀行、中國信託商業銀行及永豐商業銀行之存款債權共計4,406,884元（不含手續費）。上訴人不服，遂向原審法院提起債務人異議之訴，並於訴訟繫屬中以情事變更為由，變更為金錢給付之訴，經原審法院以98年度訴字第1548號判決被上訴人應返還上訴人4,430,812元及自98年9月14日起至清償日止，按年利率5%計算之利息，被上訴人不服提起上訴，經本院以100年度判字第1831號判決將原審判決廢棄，發回原審法院更為審理，嗣經原審法院判決駁回上訴人之訴。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張略以：本件係被上訴人對嘉華證金籌備處所為課稅處分而據為執行名義，上訴人並非執行名義所載之義務人，若被上訴人認上訴人係嘉華證金籌備處之發起人而應負公司法150條之稅捐連帶清償責任，當應依行政程序法第92條、第102條規定另行作成課稅處分，詎被上訴人逕以對嘉華證金籌備處課稅處分之執行名義，據為對上訴人之執行名義，顯係主體不分之違法執行，更違法剝奪上訴人之行政救濟權利。縱被上訴人依法另行對嘉華證金籌備處之發起人作成課稅處分，然亦已因罹於稅捐稽徵法第23條稅捐債務之核課時效，而使執行行為違法。又嘉華證金籌備處之清算負責人於辦理清算時，未按稅捐繳納順序而清償稅捐即逕予分配剩餘財產，是本件稅捐債務自應由清算人負稅捐稽徵法第13條第2項之賠繳責任，財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部87年函釋）著有明文，該函釋並非稅捐稽徵機關仍得對原法人、合夥或非法人團體行使課稅權之依據，而要求稅捐稽徵機關就清算人未依稅捐稽徵法第13條第1項規定清繳之稅捐，應以清算人名義而另行發單並通知繳納，被上訴人顯然誤解稅捐稽徵法第13條規定與財政部87年函釋意旨，其執行實屬公法上不當得利。此外，嘉華證金籌備處非屬合夥團體，其發起人間自無成立民法第667條第1項之合夥契約，況依公司法第13條第1項規定，益證上訴人並非嘉華證金籌備處之合夥人，故最高法院19年上字第1403號判例顯然悖於租稅法律主義與法律保留原則；縱認嘉華證金籌備處屬合夥組織，惟政府徵稅係公權力之行使，而民法就合夥人對合夥財產不足額時連帶負責之規定則係保障私權為目的，被上訴人逕將稅法上責任適用或類推適用民法合夥債務之規定，亦有悖稅捐法定主義或法律保留原則，況被上訴人始終未取得對嘉華證金籌備處之確定判決，未曾對上訴人提起任何訴訟請求給付，亦未證明嘉華證金籌備處財產不足清償本件租稅債務，即逕對上訴人之財產執行，顯違背最高法院99年度台上字第1187號判決與司法院院字第918號解釋意旨。本件判決結果可能致嘉華證金籌備處其餘發起人之權利或法律上利益受有損害等語，爰依行政訴訟法第42條第1項規定請求通知其餘發起人參加訴訟，並請求判決被上訴人應給付上訴人4,430,812元，及自起訴狀送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。
四、被上訴人則略以：嘉華證金籌備處既屬設立中公司，雖未辦理公司之設立登記，然依最高法院19年上字第1403號判例意旨，上訴人既為發起人並負有公司法第150條之發起人連帶債務責任，則公司設立所為行為及所需費用，自應類推適用合夥之相關規定，而合夥之執行名義，實質上即屬對全體合夥人之執行名義，又公司法第150條規定並未侷限於私人間債權，公法上債權亦有適用，故被上訴人對嘉華證金籌備處課稅處分所取得之執行名義，自無須再對合夥人即上訴人另行取得執行名義之必要，則嘉華證金籌備處因查無其他足供強制執行之財產以清償本件欠稅，臺北行政執行處即能不待被上訴人另行取得執行名義而逕為執行。又合夥財產不足清償合夥之債務，係各合夥人連帶責任之發生要件，上訴人係擔負補充性責任，依民法第128條前段規定，必對嘉華證金籌備處執行無結果時，上訴人之連帶債務責任始行發生，則被上訴人對上訴人之行政執行時效始行起算，是被上訴人於95年6月30日通知臺北行政執行處請求對全體發起人執行、該處97年12月24日、98年8月4日及98年9月4日之執行命令均未逾執行時效。又財政部87年函釋係說明「清算人違反稅捐稽徵法第13條第1項，依同法條第2項規定，應就未清繳之稅捐負繳納義務者，稅捐稽徵機關於移送法院就清算人財產為強制執行時，應另行取得執行名義。」，並於該函釋說明二載明清算人之稅捐稽徵法第13條第1項之繳納責任雖係法定責任，惟其違背時並非法定債之移轉，而將納稅義務轉而由清算人負擔，旨在保障國家之稅收而由清算人負賠繳責任，惟不影響納稅義務人應負之納稅義務，易言之，稅捐稽徵機關對清算人依稅捐稽徵法第13條第2項發單後，對原納稅義務人稅捐債務之徵收期間仍進行，且可能逾徵收期間，但並不影響對清算人之核課，原納稅義務人之繳納義務並未消滅；至最高法院19年上字第1403號判例，所謂應依合夥之例係指類推適用合夥之法律效果以處理未成立公司對外應擔負之債務，換言之，僅侷限於此範圍內類推適用合夥之規定，非謂各股東自始即共同成立合夥團體而為民法之合夥人，上訴人既為發起人之一，則本案執行名義當類推適用司法院院字第918號解釋意旨，故上訴人認本件有違稅捐法定主義或法律保留原則之見解即有違誤。另關於上訴人主張嘉華證金籌備處是否屬「以買賣有價證券」為目的之營利事業、營業費用及借款利息，是否不可合理明確歸屬而一律按收入比例分攤，指摘本件課稅處分於法有違；惟查上訴人所為主張係嘉華證金籌備處提起行政救濟程序中，該行政處分是否合法所應審查事項，非為本案所應審究等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠依公司法第150條規定，上訴人既為發起人之一，則對於公司不能成立之嘉華證金籌備處設立所需費用當負連帶責任，又所稱「設立所需之費用」，不應侷限於私人間之債權，因公司既不能成立，而該設立中公司因先行營業行為所生之利益歸屬於該籌備處，則因營業而衍生之本件稅捐債權，亦應屬「設立所需之費用」。另按最高法院19年上字第1403號判例意旨，嘉華證金籌備處係營利事業所得稅之納稅主體，而上訴人為該籌備處發起人之一，故上訴人當依合夥之例，擔負償還本件稅捐債務之責任，而為行政執行效力所及之相對人，上訴人並非營利事業所得稅之納稅主體；復按民法第273條、第681條規定及司法院院字第918號解釋意旨，本件稅捐債權對於合夥（嘉華證金籌備處）之執行名義，實質上即為對全體合夥人（嘉華證金籌備處發起人）之執行名義，並無於合夥之外再列全體合夥人為義務人之必要，故上訴人雖非執行名義所載之義務人，但被上訴人得以對嘉華證金籌備處之課稅處分，於執行程序中，因該籌備處查無其他財產以供執行，而逕對全體合夥人（嘉華證金籌備處發起人）之一即上訴人為行政執行，又本案係稅捐債權之行政執行，稅捐債權縱使於行政救濟程序進行中，被上訴人仍得依稅捐稽徵法第39條第2項第1款移送行政執行，並無須如民事訴訟給付之訴般取得確定判決後始能強制執行。此外，關於嘉華證金籌備處是否為設立中公司之認定，此非政府徵稅之行使，而為公權力行使之前提事項，係私法的法律關係，當以民法相關規定決之，而嘉華證金籌備處發起人之一即上訴人應承擔如何之法律責任，亦應先行論就其私法之權利義務，再觀察債務如何承擔，而稅捐債務係嘉華證金籌備處全體債務之一，當有其共通適用之必要；從而，本件關於嘉華證金籌備處為設立中公司應有最高法院19年上字第1403號判例之適用，而上訴人為發起人之一亦有司法院院字第918號解釋之適用，自無須另行對上訴人作成形成處分及通知，亦未剝奪上訴人之行政救濟權利，且上開判例並未悖於租稅法律主義及民法之規定。㈡稅捐稽徵法第13條第1項與第2項規定應併同觀察而不能割裂適用，故清算人就該條第2項之繳納義務係屬獨立責任，而非替代責任（免除法人、合夥或非法人團體之稅捐責任），亦即於無法向原納稅義務人為稅捐之全部或一部徵收時，違反義務之清算人應承擔原納稅義務人之納稅義務，且非免責之債務承擔而係併存的債務承擔，故稅法上課予清算人負擔賠繳責任，仍不影響原納稅義務人所應負之納稅義務；縱稽徵機關就清算人未按稅捐稽徵法第13條第1項規定清繳之稅捐，應以清算人名義而另行發單通知繳納，亦不影響原納稅義務人即嘉華證金籌備處所應負之納稅義務，自然就不影響嘉華證金籌備處發起人即上訴人之合夥責任，足見稅捐稽徵法第13條第2項規定，並不影響本件稅捐債權得對上訴人逕予執行。㈢按行政執行法第7條第1項、民法第128條及合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額連帶負其責任，是合夥財產不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶責任之發生要件，故本件徵收時效之起計時間應為「確認合夥財產不足清償合夥債務」之時。查本件係於徵收期間內對嘉華證金籌備處移送臺北行政執行處執行，於執行期間內發現其籌設中之公司財產不足清償債務，經臺北行政執行處於94年12月30日通知被上訴人是否對全體發起人財產執行時，被上訴人於95年6月30日通知臺北行政執行處請求對全體發起人執行；依最高法院29年上字第1400號、49年台上字第118號判例意旨，臺北行政執行處97年12月24日、98年8月4日及98年9月4日之執行命令均未逾執行時效。㈣就嘉華證金籌備處是否屬「以買賣有價證券」為目的之營利事業，其營業費用及借款利息分攤之爭議，是嘉華證金籌備處另案提起行政救濟，針對該行政處分是否合法所應審查之事項，而本案係上訴人是否得逕受強制執行之爭議，此為不同層次問題而不得併同論爭。又本案並非所探究「嘉華證金籌備處應否繳納本件稅捐債權」，而係「上訴人是否為嘉華證金籌備處發起人之一，而應負合夥人逕受強制執行之責任」，若為前者則其餘發起人都將有權利或法律上利益將受損害之可能；若為後者其餘發起人僅發生民法第281條第1項之求償請求權，而是否其餘發起人要承擔此償還責任，重點在發起人資格之認定，自與本案訟爭無涉，故其餘發起人是否應承擔法律責任，取決於渠等是否為發起人，而非本案判決結果，自無通知渠等訴訟參加之必要。準此，被上訴人所為之行政執行於法有據，因認上訴人主張被上訴人受有公法上不當得利，訴請加計利息返還執行款項為無理由，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：我國所得稅法及相關租稅法律並無公司籌備處或股東應視為合夥之規定，亦無合夥人、發起人等為營利事業所得稅單獨之租稅主體、營利事業所得稅應歸由股東、合夥人或發起人負納稅義務及公司籌備處解散後應由發起人繳清所欠稅款之相關規定，況依財政部75年6月19日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年6月19日函釋）意旨，亦不認為公司籌備處應屬合夥組織，詎原審無視於此，復未依相關租稅法律規定，率以僅應適用於私法債權債務關係之最高法院19年上字第1403號判例為據，逕認上訴人應負擔本件稅捐義務，顯悖於憲法第19條及司法院釋字第413號、第620號解釋意旨，自有判決適用法規不當之違法。另按司法院院字第918號解釋意旨，合夥財產不足清償時，得逕對合夥人之財產執行，其前提為需有確定判決之存在，然本件稅捐爭議中，被上訴人始終未對嘉華證金籌備處取得任何確定判決，所為執行名義乃被上訴人自行作成之處分，顯未合於上開司法院解釋意旨，然原審卻仍援引司法院院字第918號解釋意旨而認定稅捐稽徵機關得對上訴人之財產逕予執行，有違憲法第19條及司法院釋字第151號、第271號、第413號、第620號與第640號解釋意旨，亦有判決適用法規不當之違誤。
準此，原審判決援引之最高法院19年上字第1403號判例及司法院院字第918號解釋意旨，有牴觸憲法第19條租稅法律主義、第16條訴訟權保障及相關司法院大法官解釋之疑義，爰請求本院依司法院大法官審理案件法第5條第2項規定裁定停止訴訟程序並聲請大法官解釋等語。
七、本院查：
(一)按「公司不能成立時，發起人關於公司設立所為之行為，及設立所需之費用，均應負連帶責任，其因冒濫經裁減者亦同。」公司法第150條定有明文。次按「（第1項）連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。（第2項）連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」民法第273條、第681條分別定有明文。另按「（第1項）法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。（第2項）清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」稅捐稽徵法第13條亦定有明文。復按「來呈所述原確定判決。雖僅令合夥團體履行債務。但合夥財產不足清償時。自得對合夥人執行。合夥人如有爭議。應另行起訴。」司法院院字第918號解釋著有明文。又按「公司未經核准登記，即不能認為有獨立之人格，其所負債務，各股東應依合夥之例，擔負償還責任。」最高法院19年上字第1403號判例亦著有明文。
(二)本件上訴人為嘉華證金籌備處之發起人之一，該籌備處係設立中公司，因滯欠84年度營利事業所得稅，對復查決定應納稅額未繳納半數而提起訴願，被上訴人乃移送執行，嗣因該籌備處查無其他財產可供執行，臺北行政執行處以執行命令扣押上訴人存款債權並已獲執行等情，有相關事證附卷可參，為原審確定之事實。上訴人不服上揭執行命令，原向原審法院提起債務人異議之訴，嗣在訴訟繫屬中以情事變更為由，變更為金錢給付之訴，請求被上訴人加計利息返還之。本件原審經斟酌全案辯論意旨暨調查證據結果，業已敍明依公司法第150條規定，上訴人既為發起人之一，則對公司不能成立之嘉華證金籌備處設立所需之費用，負連帶責任，且所謂「設立所需之費用」，不應限於私人間之債權，茲因公司不能成立，該設立中公司因先行營業行為所生之利益歸屬於該籌備處，則因營業而衍生之本件稅捐債權，亦應屬設立所需費用之一，是該公法上之債權，亦應由為發起人之上訴人負連帶責任；復說明依最高法院19年上字第1403號判例意旨，嘉華證金籌備處係營利事業所得稅之納稅主體，而上訴人為該籌備處發起人之一，自亦應依合夥之例，對本件稅捐債務負連帶責任。則上訴人為負責該稅捐責任之主體，即係執行程序執行之對象，是被上訴人對嘉華證金籌備處所為之課稅處分，因上訴人依合夥之例，應擔負償還本件稅捐債務之責任，以致成為行政執行效力所及之相對人等語，核非無憑。復參諸民法第273條、第681條規定及司法院院字第918號解釋意旨可知，本件稅捐債權對合夥性質之嘉華證金籌備處之執行名義，實質上即為對全體合夥人性質之嘉華證金籌備處發起人之執行名義，是無於該籌備處之外再列全體發起人為義務人之必要，故上訴人雖非執行名義所載之義務人，但被上訴人得以對嘉華證金籌備處之課稅處分，於執行程序中，因該籌備處無其他財產可供執行，故逕對該合夥性質之嘉華證金籌備處發起人之一之上訴人為行政執行，自無不合。又本案係稅捐債權之行政執行，稅捐債權縱使於行政救濟程序進行中，被上訴人仍得依稅捐稽徵法第39條第2項第1款移送行政執行，並無須如民事訴訟給付之訴般，取得確定判決後始能強制執行。此外，關於嘉華證金籌備處是否為設立中公司之認定，此非政府徵稅之行使，而為公權力行使之前提事項，係私法的法律關係，當以民法相關規定決之，而嘉華證金籌備處發起人之一即上訴人應承擔如何之法律責任，亦應先行論就其私法之權利義務，再觀察債務如何承擔，而稅捐債務係嘉華證金籌備處全體債務之一，當有其共通適用之必要等語，核屬有據，並無違誤。且查原判決就稅捐稽徵法第13條第2項之規定，課予清算人之繳稅義務係屬負擔賠繳責任，屬獨立責任，而不是替代責任，是不影響原納稅義務人應負擔之納稅義務，自亦不會影響嘉華證金籌備處發起人之上訴人類如合夥之責任，故認稅捐稽徵法第13條第2項規定，不影響本件稅捐債權得對上訴人之逕予執行等情；暨本件被上訴人對上訴人之徵收時效並未消滅乙節，業已說明其認定理由及依據甚詳，經核於法亦屬無違，核無上訴人指摘有何違背法令之處。
(三)上訴意旨指摘我國所得稅法及相關租稅法律並無公司籌備處或股東應視為合夥之規定，亦無合夥人、發起人等為營利事業所得稅單獨之租稅主體、營利事業所得稅應歸由股東、合夥人或發起人負納稅義務及公司籌備處解散後應由發起人繳清所欠稅款之相關規定，原審逕認上訴人應負擔本件稅捐義務，顯悖於憲法第19條及司法院釋字第413號、第620號解釋意旨，自有判決適用法規不當之違法云云，惟以嘉華證金籌備處係屬設立中公司，其因積欠營利事業所得稅，而為負擔該稅捐債務之納稅主體，此為上訴人所不爭，是原判決認嘉華證金籌備處應負此稅捐債務責任，自屬於法有據，難認有何違反稅捐法定主義與法律保留原則。至上訴人乃因係嘉華證金籌備處之發起人之一，而嘉華證金籌備處嗣既未能設立公司，則其發起人就該籌備處之稅捐債務，即應依合夥之例，擔負該稅捐債務責任，此乃發起人應就該稅捐債務為執行之對象，是發起人之一之上訴人，自為本件稅捐債務執行程序中得為執行之對象，此係因發起人乃類如合夥人性質，所應擔負之責任，核與稅捐法律主義自屬無涉，是最高法院19年上字第1403號判例並未悖於租稅法律主義及民法之規定，上訴人猶執前詞指摘原判決違背法令，核不足採。又查私權爭執必俟取得確定判決等執行名義，始得聲請強制執行，此與公法事件，准許行政機關於下命之行政處分送達發生效力時，即得據以執行，大異其趣。是執行力源自於民事確定判決與源自行政處分，兩者性質自有不同。而對於合夥之執行名義，實質上即係對全體合夥人之執行名義，故於本案情節，稅捐債權之執行名義，雖對嘉華證金籌備處為之，然實質上即係對類如合夥性質之嘉華證金籌備處發起人之執行名義，故實無於嘉華證金籌備處之外，再列嘉華證金籌備處全部發起人為義務人之必要。故原判決既已敍明上訴人雖非執行名義所載債務人，但被上訴人得以對嘉華證金籌備處之課稅處分，在進入執行程序中，因該籌備處查無其他財產以供執行，故逕對發起人之一之上訴人為行政執行，自屬有據。是本件有司法院院字第918號解釋之適用，自無須另行對上訴人作成形成處分及通知，亦未剝奪上訴人之行政救濟權利。上訴人主張原判決援引司法院院字第918號解釋意旨而認定稅捐稽徵機關得對上訴人之財產逕予執行，有違憲法第19條及司法院釋字第151號、第271號、第413號、第620號與第640號解釋意旨，有判決適用法規不當之違誤云云，亦係以其對法律見解之歧異再為爭執，難認可採。
(四)至上訴人所舉財政部75年6月19日函釋，乃以公司於未經核准登記前，不宜以籌備處名義按合夥名義辦理登記，其要旨乃在釋示「非經登記不得以公司名義經營業務」，核與籌備處因屬設立中公司，其法律性質應視為合夥團體，是所負債務，其發起人應依合夥之例負責乃屬無涉。上訴人據此指摘原判決違背法令，亦無理由。
(五)另上訴人請求本院依司法院大法官審理案件法第5條第2項規定裁定停止訴訟程序並聲請大法官解釋等語。惟本件適用之法律並無違反憲法第19條租稅法律主義、第16條訴訟權保障及相關司法院大法官解釋之疑義，已據上揭判決理由敍明甚詳，自無依職權裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋之必要，併此敍明。
(六)綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無上訴人所謂原判決有違背法令之情形；此外，上訴人其餘所訴各節，無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，任意指摘原判決有適用法規不當，均無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 8 月 23 日
書記官 邱 彰 德