最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第64號上 訴 人 台灣土地開發股份有限公司代 表 人 邱復生訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師李之聖 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年8月30日臺北高等行政法院100年度訴字第1370號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、為配合行政院組織改造，被上訴人原名為財政部臺北市國稅局，自民國（下同）102年1月1日起更名為財政部臺北國稅局，且被上訴人之代表人由吳自心變更為何瑞芳，經其具狀聲明更名及承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於94年9月至97年2月間，受縣市政府委託代為辦理工業區土地開發及銷售業務，關於領取土地開發自委託人收回款項中屬開發資金利息（下稱代墊利息）部分，依規定開立統一發票報繳5%營業稅計新臺幣﹙下同﹚67,847,128元。嗣上訴人於99年12月13日具文主張系爭收取之利息屬「代收代付」性質，毋須報繳營業稅，申請加計利息退還已納之營業稅，經被上訴人以100年1月13日財北國稅中正營業字第1000209180號函復（下稱原處分）否准其申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：（一）縣市政府委託上訴人代為辦理開發及銷售工業區土地廠房，係屬民法上之委任關係，上訴人向縣市政府請求給付代墊利息，係請求返還代替縣市政府支出之必要費用，並非勞務報酬收入，是就此部分僅屬代墊費用之償還，並不成立「銷售」關係，自非營業稅之課徵範圍，上訴人94年9月至97年2月因誤解代墊利息之法律性質，遂於給付銀行代墊利息後，即開立統一發票予縣市政府並報繳營業稅，然此實屬適用法令錯誤而溢繳，上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項申請退稅，應屬有據。（二）上訴人雖誤將業管費及代墊利息二項，併同開立發票報繳營業稅，惟上訴人確能依計算公式拆分何者屬業管費之營業稅額，何者屬代墊利息之營業稅額，縣市政府所以支付上訴人代墊利息，係為償還上訴人所負擔之資金借貸成本，並未附加任何利潤，是代墊利息顯屬上訴人依土地委託開發契約處理受託事務所支出之必要費用，其性質為民法第546條第1項「必要費用償還請求權」之行使，而非銷售勞務之代價，自非營業稅之課稅範圍。上訴人所收取之代墊利息，其計算公式僅為補償上訴人之資金成本，並未附加任何利潤，為被上訴人所不爭，雖業管費之高低固與上訴人取得資金之貸款利率有關，然上訴人對於業管費，本已依法報繳營業稅，被上訴人執此認定上訴人之所取得之代墊利息亦屬勞務報酬之一部，顯未辨明兩者間之差異。（三）依財政部96年6月8日台財稅字第09604521110號函（下稱財政部96年函釋）之見解，上訴人於轉型前向縣市政府收取代墊利息係屬「利息收入」，則代墊利息在上訴人轉型前後之法律關係及經濟實質既未變動，則其定性自應仍維持為「利息收入」不變，從而依財政部75年7月3日台財稅第0000000號函（下稱財政部75年函釋），自無須開立統一發票報繳營業稅之義務。上訴人自94年8月轉型為專業土地開發公司後，與縣市政府合作開發工業區之契約關係及經濟實質，均與轉型前相同，並無變動，而上訴人向縣市政府請求代墊利息之背景於轉型前後既無改變，其法律性質之定性自不因上訴人本身轉型為專業土地開發公司而有所變異，是上訴人向縣市政府收取代墊利息，依稅捐稽徵法第12條之1及財政部96年函釋，其經濟實質自仍屬上訴人之「利息收入」。從而上訴人轉型後已屬非金融業之營業人，依財政部75年函釋，代墊利息既屬上訴人自縣市政府所收取之利息收入，自應免開立統一發票並免徵營業稅等語，求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應依上訴人99年12月13日之申請，作成准許退還上訴人於94年9月至97年2月間溢納之營業稅額67,847,128元之處分。
四、被上訴人則以：（一）本件上訴人與縣市政府所簽訂之主要系爭契約有四：高雄縣政府委託開發岡山工業區契約書（下稱高雄岡山合約）、臺中市政府委託開發臺中市機械科技工業園區契約書（下稱臺中工業區合約）、臺中市政府與台灣土地開發信託投資股份有限公司合作興建臺中工業區標準廠房協議書（下稱臺中廠房合約）及花蓮縣政府與台灣土地開發信託投資股份有限公司合作開發光華工業區協議書（下稱花蓮光華合約）。兩造系爭契約均為承接工業區土地開發合約與上訴人起訴狀所舉之委辦市地重劃合約，其目的、性質及規模均大相逕庭，契約規定之內容文字亦有極大差別，尚難比附援引，執為本件系爭契約定性之論據。（二）上訴人於承接工業區開發合約時，均「自為債權債務之主體並自負盈虧責任」，與上訴人委辦市地重劃合約之「先行貸款墊付俟後由縣市政府依約定利率發還」，顯有區別，其契約性質非可等同論之。上訴人籌措支應之各項開發費用，其債權債務主體及盈虧既由上訴人負責，並非受各縣市政府之指揮監督，自屬「籌措資金之成本」，顯與投資之利潤或風險有關，從而該各項開發費用之資金利息，應為「勞務報酬之一部」之範疇，應屬營業稅之課徵範圍。（三）上訴人承接高雄市（原屬高雄縣）岡山、臺中科技﹙廠房及工業區﹚、花蓮光華等土地開發案，均需從土地開發完成告一段落後，從出售土地及廠房之款項，取回上訴人之勞務報酬及籌措之資金，符合民法第490條之承攬契約定義。且上訴人於施工完成移交前均由乙方（即上訴人）負責管理，工作完成尚需負擔一年的保固責任，亦符合民法第492條工作瑕疵之規定。又系爭契約亦明定，乙方（即上訴人）為執行其權責事項，與他人所生契約或其他法律關係概與甲方無涉，應由其自行負責。顯見本件系爭契約，工作之瑕疵係因第3人之故意或過失，由上訴人負與自己故意或過失之同一責任，定作人並無法對代為完成承攬工作之第3人，主張任何契約責任。故系爭契約實為承攬契約，非如上訴人所主張之委任契約，籌措因履行承攬契約之義務所需資金，而其資金之成本乃為勞務報酬的一部。（四）上訴人自縣市政府取得之主要勞務報酬為代辦費及業管費，按業管費係依業管費率占上訴人籌措資金之平均借款利率加計業管費率的比率，計算業管收入。以上訴人提供之岡山本州工業區96年5月為例，業管費率為0.9%、平均資金借款利率為3.653%，故業管費比例為0.9%／（3.653%＋0.9%）＝19.767%，當月資金利息計為17,484,727元，而業管費為17,484,727×19.767%＝3,456,239元，而「代墊利息」為17,484,727－3,456,239＝14,028,488元。由本例可知，如上訴人取得之資金其貸款利率愈低，則勞務報酬收入愈高，其籌措資金能力與勞務報酬收入高低成正比，亦即系爭開發資金利息與上訴人勞務報酬收入息息相關，亦難謂收付之間無差額。上訴人稱其收取代辦服務之勞務報酬，其計價基礎並不含代墊利息云云，並非事實。再者，縣市政府亦無可能任由上訴人貸得多高利率之資金均照價買單，勢必以勞務報酬高低作控管。故就經濟實質或法律形式而言，代墊利息乃為「勞務報酬之成本」範圍，應屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第16條第1項規定所稱「為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價」。（五）不論系爭契約為承攬或有償委任，上訴人既申請釋疑在前，復又以形式的借新還舊試圖規避稅捐稽徵法第1條之1之規定，惟代墊利息之法律定性並未改變，依上訴人強調之實質課稅原則，實應適用財政部96年函釋之規定。解釋財政部函釋，自應探求財政部如此函釋之真意，不應拘泥所用之辭句。財政部以「衍生之利息收入」一詞解釋代墊利息，並非表示其為適用財政部75年函釋同業資金調度之「利息收入」，而係直接說明應依營業稅法第4章第1節規定按5%稅率課徵營業稅。如同訴願決定書明載：「訴願人為該契約之債權債務主體，並非貸放資金予縣市政府，更無非金融業資金調度利息收入免徵營業稅之適用。」等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件主要系爭契約有四：高雄岡山合約、臺中工業區合約、臺中廠房合約、花蓮光華合約（下稱系爭契約）；就代墊利息，高雄岡山合約、臺中工業區合約約定為「應自撥款日起按乙方（即上訴人）中長期借款平均利率加計業管費用分攤率計算納入開發成本」，又臺中廠房合約約定為「乙方（即上訴人）籌措興建各項經費，並自負盈虧」，而花蓮光華合約約定「乙方（即上訴人）籌措開發所需之土地取得及工程費等各項經費，為開發案債權債務之主體並負盈虧責任」，足見系爭契約約定之敘述方式不一，但實質上計價方式卻相當，故重點不在契約性質之定性（是委任或承攬），而是費用應如何計算。（二）系爭契約所得請求之代辦費、業管費及代墊利息之計算方式，皆以「調查費用＋土地及地上物徵收補償費＋公共設施工程費用＋行政作業費」之合計（即開發成本）為基礎。其中「代辦費」為開發成本×10%，再依80%及20%之比率，分配予上訴人及縣市政府；而「業管費」為開發成本×業管費用分攤率（於本件中為9%）×（n/365）；因為開發成本是舉債而來，故「代墊利息」為開發成本×上訴人中長期借款之平均利率×（n/365）。這完全都是開發成本為基礎，所為的計價方式而已，其中「業管費」及「代墊利息」都是以日數計算，都在上訴人因契約約定取得全部代價之範圍內，符合營業稅法第16條第1項、第14條之銷售額是採一體化的立法意旨。既為銷售勞務所收取之全部代價及一切費用之範圍，故被上訴人以上訴人自縣市政府收回之代墊利息，非屬縣市政府向上訴人之財務調度所產生之利息，亦非出售土地而得，實為其銷售勞務收取之對價，上訴人依規定開立統一發票報繳5%營業稅67,847,128元，當屬於法無違，請求退稅者，自屬無據。（三）就連工帶料之承攬關係而言，不能認為料的成本並未加價，就表示銷售勞務之總額應扣除料的成本，而只計算加工部分。實際上這是銷項憑證與進項憑證整體觀察的結果，因承攬關係所為之銷項憑證還是應將工料的銷售額全數核報，只是就料的成本，應由進項憑證來列報，二者不容混淆。又即使如上訴人所稱代墊利息之收回，為委任關係而代繳費用之情況，就委任關係而言也是勞務之提供，就銷項憑證而言也應將代繳費用併計於銷項憑證內（因為合約書中，約定納入開發成本或自負盈虧）。關於代繳費用之回收當有實際收取費用者提供進項憑證給受託人，銷項憑證與進項憑證整體觀察的結果，也無損於受託人的權益。故上訴人認為沒有加值行為就非營業稅課稅之範圍，是將銷售貨物或勞務所收取之全部代價任意拆解，破壞加值型營業稅關於銷項憑證與進項憑證的整體觀察，而無可採。（四）上訴人另稱既為利息收入依財政部75年函釋，自無開立發票報繳營業稅之義務云云；按財政部75年函釋之利息收入為金融業同業資金調度之利息收入，而系爭開發資金借款之利息，經認定應依營業稅法第4章第1節規定（第14條至第20條）按5%稅率課徵營業稅之利息，二者性質不同，不容混淆，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。（第2項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」為營業稅法第1條、第14條及第16條第1項所規定。苟營業人取得款項並非基於銷售貨物或勞務之代價，僅係受託代收轉付款項，則其與委託人間既無銷售貨物或勞務之關係，依前開規定自非營業稅課徵之對象，即無須開立統一發票予委託人，財政部發布之行為時「修正營業稅法實施注意事項」第3點第3款有關代收代付規定：「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」即本於上開意旨而訂定。
（二）本件上訴人主張其於94年9月至97年2月間，受縣市政府委託代為辦理工業區土地開發及銷售業務，關於領取土地開發自委託人收回款項中屬代墊利息部分，為「代收代付」性質，毋須報繳營業稅，申請加計利息退還已納之營業稅。原判決以系爭契約中高雄岡山合約、臺中工業區合約約定為「應自撥款日起按乙方（即上訴人）中長期借款平均利率加計業管費用分攤率計算納入開發成本」；而臺中廠房合約約定為「乙方（即上訴人）籌措興建各項經費，並自負盈虧」；另花蓮光華合約約定「乙方（即上訴人）籌措開發所需之土地取得及工程費等各項經費，為開發案債權債務之主體並負盈虧責任」。另以上訴人就系爭契約所得請求之代辦費、業管費及代墊利息之計算方式，皆以「調查費用＋土地及地上物徵收補償費＋公共設施工程費用＋行政作業費」合計之開發成本為基礎。其中「代辦費」為開發成本×10%，再依80%及20%之比率，分配予上訴人及縣市政府；而「業管費」為開發成本×業管費用分攤率（於本件中為9%）×（n/365）；因開發成本是舉債而來，故上訴人所指「代墊利息」為開發成本×上訴人中長期借款之平均利率×（n/365）。並以上訴人所取得之「業管費」及「代墊利息」均以日數計算，都在上訴人因契約約定取得全部代價之範圍內，符合營業稅法第16條第1項、第14條之銷售額採一體化的立法意旨，而為銷售勞務所收取之全部代價及一切費用之範圍，認被上訴人以上訴人自縣市政府收回之「代墊利息」，非屬縣市政府向上訴人為財務調度所產生之利息，亦非出售土地而得，應為其銷售勞務收取之對價。核其事實之認定與經驗及論理法則，並無違背，尚難認為有認定事實違法之情事。基此事實，系爭契約既約定上訴人應自行籌措開發所需之土地取得及工程費等各項經費，並為開發案之主體且負盈虧責任，則上訴人為籌措開發所需之經費，而借款舉債，即非係為與其訂約之各縣市政府所為，因而產生之利息支出，即難謂係「代墊」，核與前開代收代付之性質不同，應屬上訴人之開發成本，而為上訴人因系爭契約銷售勞務所收取之全部代價之一部，依營業稅法第16條第1項規定，應計入課徵營業稅之銷售額中，上訴人將之包括於銷售額中報繳系爭營業稅，即無不合，原判決以上訴人所指「代墊利息」部分，為其取得開發成本所產生之代價，並無違誤。上訴人主張其代辦土地開發勞務所交換之代價僅有代辦費或業管費，至代墊利息本應由縣市政府支出，上訴人僅係於提供勞務過程中另行代墊，非營業稅法第16條第1項所定「銷售勞務之代價」，且不符本件交易之實質經濟事實關係，亦有違稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅原則，認原判決違背法令一節，尚無可採。
（三）至司法院釋字第661號解釋，係以交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法第16條第1項前段所稱應計入同法第14條銷售額之代價，從而亦不屬於同法第1條規定之課稅範圍，而認財政部中華民國86年4月19日台財稅字第861892311號函說明二釋稱：「汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。」逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。經核，本件之事實與前開解釋所指財政部函釋所適用之對象不同；且原判決作成之論旨，與該解釋意旨之精神亦不相違背，上訴人尚難執為原判決有違背法令之論據。
（四）末按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」為營業稅法第3條第1項前段所規定，是有此所指之「銷售貨物」或「銷售勞務」之行為，即應依營業稅法第1條之規定，課徵營業稅，至合於前開「銷售勞務」之行為，性質上屬民法上之「委任契約」；抑或係「承攬契約」，與營業稅納稅義務人之納稅義務無涉。上訴人以原判決未究明系爭契約之性質，指摘原判決有適用法規不當之違誤，亦難認為有理由。
（五）綜上所述，原判決經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 沈 應 南以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 1 月 31 日
書記官 吳 玫 瑩