最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第643號上 訴 人 林世文訴訟代理人 侯海熊 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年5月30日臺北高等行政法院102年度訴字第75號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之母林陳艷於民國98年8月23日死亡，上訴人於核准展延申報期限內之99年4月28日辦理遺產稅申報，列報被繼承人於95年6月15日及97年1月21日向建林公司購買新竹市○○段○段534-2、589、435-1及413地號等4筆土地（下稱系爭公共設施保留地）遺產價值合計新臺幣（下同）56,140,930元，並同額列報公共設施保留地扣除額。經被上訴人認定乃藉由購買系爭公共設施保留地用以規避遺產稅負，爰核定遺產總額139,394,630元，遺產淨額69,248,629元，應納稅額6,924,862元。上訴人不服，就遺產總額－其他（購買系爭公共設施保留地價款）項目申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被繼承人購買系爭公共設施保留地時，並非「無法自行處理
事務之能力」或「無意識」，原處分認定「被繼承人健康狀況漸差，故其購買公共設施保留地並非以理財為目的」云云，並無任何理論依據。
㈡被繼承人購買系爭公共設施保留地為其理財手段之偏好慣性
，且可藉由移轉土地容積換取房屋，交易有經濟上之實質理由。
㈢其以不高於市場價格之公告現值成交，適足證明並無規避遺產稅之事實。
㈣被繼承人向銀行貸款作為購買系爭土地之價款，與一般不動產交易之正常行為相同。
㈤若被繼承人購入系爭公共設施保留地後直接贈與上訴人，亦
不生贈與稅問題，被繼承人並無必要購入系爭公共設施保留地用以規避遺產稅。
㈥原處分違背憲法第7條、第19條、第23條及司法院釋字第420
號解釋之意旨，其購地確為節稅行為等語，求為判決就系爭財產總類0021及0022等公共設施保留地之總價56,140,930元從被繼承人之遺產總額中剔除並依法列為免稅額。
三、被上訴人則以：㈠本件被繼承人自95年5月12日起至98年8月23日死亡止（時值
84歲至87歲），因急性心肌梗塞、再發性腦中風併發肺炎、肺炎致發燒及心臟病、心搏過速昏厥、吸入性肺炎致發燒及心臟病等症，經5次住院治療，且其中4次超過2個月，顯見被繼承人自95年5月12日起，身體狀況漸差，已堪認定。被繼承人95年6月15日及97年1月21日向被繼承人之子林世文（即上訴人）經營之建林公司以較低於公告現值之29,659,998元（公告現值33,640,930元）及公告現值22,500,000元購買系爭公共設施保留地，立約時已高齡84歲及86歲且健康狀況不佳，又以貸款49,000,000元支應約94％之購地資金，顯有違常情；且觀之貸款相關資料，載有「經朗讀所簽立之本書據內容授信戶林陳艷無異議並親自蓋手印及用印」，見證人並有被繼承人子女林世谷及林秀枝2人簽名及蓋章，益可見被繼承人貸款時之身心狀況已因病致無法為意思表示而須有見證人佐證其行為，且其貸款性質屬短期擔保貸款（其中1筆24,000,000元，自95年7月18日貸款至96年7月17日到期後，續借至99年7月18日，另1筆25,000,000元，自97年2月1日貸款至98年7月18日到期後，續借至99年7月18日），與一般不動產之長期擔保貸款，顯然有別，訴稱以貸款購地係一般不動產交易之正常之節稅行為乙節，顯係卸責之詞。
㈡而都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因繼承而移轉
者，免徵遺產稅之立法意旨，係在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間之優惠，以彌補與維護所有權人權益，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。從而系爭公共設施保留地買賣，綜觀上述情節，係屬利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，以增加死亡前未償債務之貸款資金購買免稅之公共設施保留地，使其繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，實質受有經濟上利益，自有違租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被繼承人有規避遺產稅之情事：
⒈被繼承人於95年6月15日及97年1月21日立約購買系爭公共
設施保留地時，縱無「無法自行處理事務」之情形，惟健康狀況漸差，其購買公共設施保留地尚非以理財為目的，且被繼承人向上訴人經營之建林公司購買系爭公共設施保留地，買賣價款之資金來源係向台北富邦銀行貸款，綜觀其購買對象、價款、資金來源、時程及被繼承人健康狀況等情節，可認定乃藉由購買系爭公共設施保留地用以規避遺產稅負，爰按原有財產型態，即購買系爭公共設施保留地價款核定遺產總額－其他29,659,998元及22,500,000元，否准認列公共設施保留地扣除額，經核尚無不合。
⒉按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法
第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。若非固有土地遭指定為公共設施保留地，而係基於「容積轉換房屋」之經濟理由，而購入公共設施保留地者，以遺產稅而論，亦必須符合前揭免稅法律之期待，方可謂非脫法避稅。
⒊納稅義務人於身體健康時本於長期投資觀點而購買，因為
購買人已預期可生存期間來等待獲利實現，且一般情形自「購入時點」到「成為遺產」間之長期保留，會長時間滯壓資本，此種預期生存、長期保留，而未來以「容積轉換房屋」之實質經濟理由，亦為都市計畫法第50條之1免稅規定所鼓勵和預期，固為合法節稅之手段（免徵遺產稅），然納稅義務人於高齡且病況嚴重（有可能不久人世）時，通常無心再為自我理財規劃，尤其不可能將易於變現之短期資產，轉變成不易變現之長期資產，而果於購買不久後辭世，因未發生前揭長期保留、滯壓資本之情事，卻於購買後短期內發生「免徵遺產稅」之稅捐效果，即令人高度懷疑此種「於繼承快開始前」購買公共設施用地乃「意圖規避遺產稅」，此種懷疑隨著被繼承人購買公共設施保留地之「時間點」愈接近生命終點而愈強烈。而被繼承人到底有無「規避遺產稅」之意圖，是一個依據經驗法則而產生之價值判斷，並沒有構成要件式之法律明文加以規定，應視其購買公共設施保留地之時間點、購買對象、資金來源、租稅效果加以綜合判斷。
⒋本件被繼承人自95年5月12日起至98年8月23日死亡止（時
值84歲至87歲），因急性心肌梗塞、再發性腦中風併發肺炎、肺炎致發燒及心臟病、心搏過速昏厥、吸入性肺炎致發燒及心臟病等症，經5次住院治療。則縱使被繼承人於購買時仍有意識能力，但被繼承人顯自95年5月12日起，身體狀況日漸惡化，其於84歲及87歲且病情嚴重之狀況下，客觀上應可預見「繼承可能快要開始」，其竟於辭世前將易於變現之短期資產，轉變成不易變現之長期資產，且只購入免徵遺產稅之公共設施保留地，並未購買其他不動產，顯可預期不必長期保留土地、滯壓資本，即可在短期內產生免徵遺產稅之稅捐效果，自與都市計畫法第50條之1免稅規範所預期之目的不符。上訴人主張「身體健康與否與有無理財目的無關」、「被繼承人有購買公共設施保留地之偏好慣性，可見贖買系爭公共設施保留地亦係基於理財目的」云云，尚不足採。
⒌又因系爭公共設施保留地本身無從抵押借款，被繼承人係
以（所購公共設施用地以外之）臺北市○○區○○路○○號2樓、3樓之土地及建物為擔保，向富邦銀行短期借款49,0
00,000元購買系爭公共設施保留地（借款約占購地資金之94％，其中1筆24,000,000元，自95年7月18日貸款至96年7月17日到期後，續借至99年7月18日，另1筆25,000,000元，自97年2月1日貸款至98年7月18日到期後，續借至99年7月18日），與一般不動產交易（乃以所購不動產供抵押長期借款）購買方式有別；足認被繼承人所為係為短暫地減少應稅遺產（增加應稅遺產之債務），而增加免稅遺產，上訴人主張與「與一般不動產交易之正常行為相同」云云，尚不足採。再加上被繼承人所購買之公共設施保留地之對象建林公司（負責人為其子上訴人），更降低了被繼承人基於理財目的購入系爭公共設施保留地之必要性（若系爭公共設施保留地留在建林公司，同樣可以容積轉換房屋，負責人即上訴人同樣可以受惠），且系爭公共設施保留地又位於新竹市，不在被繼承人住居地（臺北市）範圍，不利於被繼承人使用、收益、處分，被上訴人因認被繼承人乃基於規避遺產稅目的而購買系爭公共設施用地，自無不合。又被繼承人若以其他不動產抵押借款94％向建林公司購入系爭公共設施保留地後，於生存時即贈與給上訴人（建林公司負責人），是否符合都市計畫法第50條之1免稅規定之預期，而可免課贈與稅？尚不得而知，其所以未於生存時即將購入之系爭公共設施保留地贈與給上訴人，自有其利益考量，不能因為「生前未贈與」而推論「可見（購買系爭公共設施保留地之目的）不是在規避遺產稅」，難認原處分違背憲法第7條、第19條、第23條及司法院釋字第420號解釋之意旨，上訴人主張亦不足採。㈡本件被繼承人利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質
顯不相當的法律形式，將應稅之財產轉換成免稅之公共設施保留地，圖以規避稅法之法定效果，使繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，實質受有經濟上利益，自違反租稅公平正義及量能平等負擔之課稅原則，被上訴人因而將被繼承人購買系爭公共設施保留地價款29,659,998元及22,500,000元，改列為遺產總額－其他財產，併計遺產課稅，並否准認列公共設施保留地扣除額，經核並無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決以「被繼承人購買系爭公共設施保留地時未發生之事
實（即被繼承人數年後死亡之事實）」推論「被繼承人購買系爭公共設施保留地時之動機」，不啻係本末倒置、倒果為因，此種推論顯然與邏輯不符，而與經驗法則、論理法則有悖，判決顯然違背法令，應予廢棄。
㈡原判決對都市計畫法第50條之1之解釋適用，課加法律所無
之限制，違背租稅法定主義原則，拒絕適用前開法條而駁回上訴人之請求，顯屬判決不適用法律之判決違法：
⒈揆諸都市計畫法第50條之1之條文本身及立法意旨，均無
規定需區別是否自己之土地遭劃定為公共設施保留地，或購買已劃定為公共設施保留地者而有不同，亦未要求公共設施保留地之買受人需有「長期保留、滯壓資本」之情事始得主張免徵贈與稅或遺產稅。
⒉購買公共設施保留地，並以「容積移轉房屋」之方式投資
獲利，並無等待獲利期間長短之限制。原審法院主張僅有將購買公共設施保留地「長期保留」之投資型態，始能謂之符合都市計畫法第50條之1之立法意旨，容有極大誤解。
⒊都市計畫法第50條之1本身已限定僅有「因繼承或直系血
親間贈與而移轉」時，始得主張稅賦減免，可知立法者已對於公共設施保留地主張免徵稅賦之情形設有一定限制。未明文設限部分，即非該條文之適用要件，不容原審法院隨意附加法律所無之要件，變相限制該法條之適用。
㈢原判決所附之其他理由，均未依證據調查程序詳實認定，即
逕以原審法院之主觀認定為事實，顯然有違證據法則及論理法則，原判決應予以廢棄：
⒈有關向銀行抵押借款部分，被繼承人既已買受系爭公共設
施保留地，即當然取得土地之容積。一旦將容積移轉出去，不論係取得相應之價款或換取房屋，均可取得相當之獲利而清償貸款，故並未為長期之貸款。原審未就此為調查，亦從未闡明當事人應就貸款方式部分進行辯論及攻防，即驟然預設系爭公共設施保留買受後應「長期持有」，並據此推論被繼承人此種短期借款之方式，係基於「短暫地減少應稅遺產，而增加免稅遺產之故意」，顯然有未經調查，論理跳躍之違法。
⒉上訴人業已於原審主張，建林公司多年來營運狀況不佳，
於95年及96年度公司獲利情形均為虧損，因而出售名下公共設施保留地與被繼承人，以獲取現金繳交借款本息，並非為協助被繼承人規避遺產稅賦始為此交易行為。豈料原審法院並未為斟酌，仍認為建林公司亦得保留系爭公共設施保留地自為容積移轉等語，顯然未經任何調查，自有認定事實違背證據法則及論理法則之違法。
⒊被繼承人雖居住於臺北市，然而並無任何法令規定其不得
購買新竹市之房屋或土地。若國稅局連一般人民投資或購買居住地以外之房地都可將之認亦判定為脫法行為，豈為司法機關所樂見。原審之論證顯然與經驗法則及論理法則有違，自應予以撤銷之。
⒋原審法院對於上訴人提出「若被繼承人於生存時即將系爭
公共設施保留地贈與上訴人及其他被繼承人，則不需課徵贈與稅，顯見被繼承人並無刻意規避任何稅捐之意圖」之主張未為詳查，即驟然認為上訴人仍有規避稅賦之意圖，實有認定事實違反證據法則之違法。
㈣原處分及原審法院所採擇判斷是否為規避稅賦行為之標準不
明確；與遺產及贈與稅法第15條之規定相較，亦已逾越遺產及贈與稅法第15條所規定之兩年期間，而有侵害人民權利過大之虞等語。
六、本院按：㈠經查原判決在下述事實及經驗法則基礎下，認定「上訴人申
報被繼承人其母林陳艷之遺產稅時，就系爭公共設施保留地之稅捐客體言之，從林陳艷取得該等公共設施保留地之客觀事實觀察，核屬稅捐規避行為」，因此支持被上訴人所為、在為遺產稅稅基量化時，排除都市計畫法第50條之1規定之適用，將之列入稅基範圍，計算對應稅額之核課處分，駁回上訴人提起之撤銷訴訟。
⒈上訴人之母林陳艷於95年5月12日至95年8月28日住院，健
康情況不斷惡化，慢慢進入無法自行處理事務之程度，並於98年8月23日死亡。而在時序中，林陳艷及其家屬均可預見「繼承事實發生」之可能性越來越高。
⒉在此等繼承很快要發生之預見基礎下，林陳艷分別於95年
6月15日及97年1月21日向建林公司購買系爭公共設施保留地。此等安排，從以下之背景事實觀察，不是普通理財行為之常態現象。
⑴買賣價金中之94％金額乃是以「向銀行辦理土地（非系
爭公共設施保留地）抵押短期借款」來支應，與一般購置不動產是以長期借款來付款之情形不符。被繼承人係以其他應被課遺產稅之財產為擔保，由銀行貸款來購公共設施用地，顯係增加應稅遺產之債務，而增加免稅之遺產，達到逃稅之目的。
⑵系爭公共設施保留地之出賣人為林陳艷之子即上訴人擔
任負責人之建林公司，則土地權利之一切預期利益，不會因為權利主體之改變而有不同之變化。
⑶系爭公共設施保留地位於新竹市，不在林陳艷之住居地（臺北市）範圍，不利於被繼承人使用、收益、處分。
⒊針對上訴人在原審中之下述主張（謂「林陳豔本可以在生
前即將系爭公共設施保留地贈與予上訴人」），原判決則以「該等生前贈與是否符合都市計畫法第50條之1之免稅規定，尚不得而知，故不能以『生前未贈與』而推論『林陳艷上開購買系爭公共設施保留地行為之目的不是在規避遺產稅』」。
㈡而上訴意旨指摘原判決違法之各項理由，已如前述，但本院
基於下述理由認原判決認事用法均無違誤，本件上訴為無理由，爰說明如下：
⒈首先必須指明，人類行為之動機，可以基於對歷史事實之
認識，也可以基於對未來之預測，對未來預測之重點在於預測是否合理，符合社會通念。從而原判決以對未來之預測為基礎（即（林陳艷之病情不斷惡化，其家屬已意識到繼承事實即將發生」），來詮釋林陳艷買入系爭公共設施保留地行為之主觀意圖，不能指為「與邏輯，經驗法則或論理法則違背」，上訴人此部分之指摘於法無據。
⒉其次應說明者為：稅捐規避之認定，正是透過判斷當事人
有無濫用私法之形式，以不合常規之手段，將自己從「法規範原本打算適用之範圍內」刻意「迴避」去其適用範圍外，或將自己從「法規範原本不打算給予優惠之範圍外」刻意「迎合」至優惠範圍內。而單由該被迴避法規範之規定內容本身為抽象形式之觀察，無法確知其規範意旨，必須經由與規避行為結合，方知規避行為在法律評價上與該稅捐法規範之規範意旨不符。在本案中，都市計畫法第50條之1之規範意旨，本係就「為公益而長期受特別犧牲無法利用土地者」所給予之稅捐減免，自不包括沒有承受特別犧牲，卻利用私法手段「刻意」迎合都市計畫法第50條之1之構成要件外觀之情形，故原判決在法律評斷本案構成稅捐規避並無違背「租稅法定主義」可言。
⒊至於原判決認定本案符合稅捐規避之其他「旁論」，其實
與形成稅捐規避判斷之主要理由並無直接關連性，因此也不影響原判決認事用法之正確性，爰說明如下：
⑴有關「林陳艷購買系爭公共設施保留地之資金來源，以
短期借款支應，而未辦理長期借款」一節，充其量僅是判斷林陳艷買入系爭公共設施保留地並無長期持有，作推論取得目的非為「理財」之佐證，即使排除此一佐證，對稅捐規避成立之判斷形成也不致造成任何衝擊。⑵至於建林公司售地之動機而何，對本案之稅捐規避判斷
並不具重要性，判斷本案構成稅捐規避之重點實在於「此筆交易涉及關係人交易」，而且「約定價格（即土地公告現值）與市場正常交易價格不符，有違常情」。⑶有關「被繼承人林陳艷之居住地與系爭公共設施保留地
不在相同縣市（相隔新北市、桃園縣）」一節，亦僅是原判決心證形成之佐證，必須與其他眾多事證結合方有意義，上訴意旨將此判斷理由單獨抽出，而指摘此一孤立判斷違法云云，自非可採。
⑷另外上訴意旨謂「林陳艷本可生前贈與系爭公共設施保
留地予上訴人，由此可反推本案中其本人或林陳艷無稅捐規避故意」云云，實則客觀推測，若其二人為上述生前贈與行為，同樣會面臨稅捐規避之質疑，而且判定成立之蓋然性更高，故以上訴人前開論述違反社會常情，同非可採。
⒋最後應予指明，稅捐規避法理向為實務所採，且於102年5
月29日修正稅捐稽徵法第12條之1時，已將其要件予以明文化，規定於同條第3項（即「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避」），本案之判斷與該規定並無不合，自無上訴意旨所稱「標準不明確」情事。至於遺產及贈與稅法第15條之規定，乃是從資訊不對稱之角度，將繼承事實發生前2年內之生前贈與標的，併入遺產總額。但若稅捐機關已明確掌握稅捐規避之事實，並在此事實基礎下進行法律效果之「回復」調整，即與遺產及贈與稅法第15條之規定無涉，上訴意旨對此亦有誤解。
㈢總結以上所述，原判決之事實及法律論斷均無違誤，上訴論
旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 樹 埔法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
書記官 葛 雅 慎