最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第646號上 訴 人 財團法人佛教慈濟綜合醫院代 表 人 釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國102年6月20日臺中高等行政法院101年度訴字第411號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落臺中市○○區○○里○○路○段○○號及66號房屋，係依據改制前臺中縣政府（94）府工建使字第3505號及（90）府工建使字第2203號使用執照所載設立房屋稅籍。其中36號房屋之民國100年房屋現值為新臺幣（下同）3,599,400元，課稅面積1,620.8平方公尺，供醫院使用，按非住家非營業用稅率課徵100年房屋稅計71,988元；另66號房屋之100年房屋現值為123,496,900元，課稅總面積30,577.1平方公尺，其中24平方公尺作藥局使用，按營業用稅率課徵（此部分房屋稅中2,931元不爭執），其餘面積30,553.1平方公尺供醫院使用，按非住家非營業用稅率課徵，經核課100年房屋稅合計2,470,915元。上訴人不服，遂對100年度房屋稅逾2,931元部分循序提起行政訴訟，案經原審法院判決駁回，復提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人係由慈濟基金會為提供慈善醫療救助服務之目的，捐助成立之非以營利為目的之公益財團法人，並已依醫療法規定，經前行政院衛生署（現改為衛生福利部，下稱前衛生署）許可設立，向法院登記。另從上訴人捐助章程可以看出慈善救濟事業是上訴人主要目的事業。而觀醫療法第38條第2項規定，醫療財團法人雖係在前衛生署立案，仍得享有房屋稅之減免。（二）又內政部以96年10月2日內授中社字第0860015743號函明白表示上訴人是否符合「立案之私立慈善救濟事業」要由其主管機關前衛生署來認定，並非內政部之權責範圍，並於其96年12月17日內授中社字第0960018943號函重申是否慈善救濟事業，要由醫療財團法人之主管機關前衛生署來認定。而立案機關前衛生署亦於96年12月5日以衛署醫字第0960053851號函行使職權明白認定上訴人係慈善救濟事業。另財政部曾於64年11月4日臺財稅第37824號函認為教會附設醫院免徵房屋稅，故同為醫院之上訴人亦應作相同解釋。況上訴人歷年來「慈善救濟支出」之金額，皆較經財政部核定為慈善救濟事業之教會醫院高出甚多，亦超過醫療法第46條所定之提撥標準，且支出已遠超過上訴人歷年來之醫務結餘，更足證上訴人確為「慈善救濟事業」。（三）而被上訴人以上訴人之「醫療社會服務費用」占醫療收入之比例為由，質疑上訴人非屬慈善救濟事業，毫無法律依據，顯係「增加法律所無之限制」，違反「租稅法定主義」；更何況，以「醫療社會服務費用」占醫療收入之比例作為認定醫療財團法人是否屬慈善救濟事業之標準，完全係誤用「分母」所致等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於課徵100年度房屋稅逾2,931元部分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人雖為醫療財團法人，惟非無償從事醫療服務，主要運作係根據中央健康保險局（現改為中央健康保險署，下稱健保局）之標準向就醫民眾收取掛號費及自費額，並針對藥品、醫事服務之提供，依標準向該局請款，復據以申報醫務收入及醫務成本，從而計算結餘列為課稅所得，其核心業務之營運模式，既與一般醫療院所並無二致，按房屋稅條例第15條第1項第2款規定，自難認屬「慈善救濟事業」。（二）又上訴人並非慈濟基金會之附設醫院，而係該基金會捐助成立，以從事醫療事業為目的，另經前衛生署核准單獨設立，收支自主之醫療財團法人，其經營模式無異於其他醫療院所，已如前述，自無財政部64年11月4日臺財稅第37824號、64年12月19日臺財稅第38987號及98年4月9日臺財稅第00000000000號函釋之適用。（三）又內政部才是社會福利事業之主管機關，即係慈善救濟事業之主管機關，且上訴人並未將全部收益直接用於目的事業，是不符房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免稅要件。（四）上訴人雖由業經內政部立案之慈濟基金會捐助成立，惟自始即從未附屬於該基金會，究其本質、歷史背景或其他要件與財團法人教會附設醫院是否完全一致，自不得單就目前時空背景下乍觀其表面營運模式相仿，即謂行政機關未准適用相同之標準免稅係施以差別待遇等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，應具備：⒈須為經立案之私立慈善救濟事業。⒉已完成財團法人登記。⒊不以營利為目的。⒋直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然即係慈善救濟事業。且慈善救濟工作並非慈善救濟事業始得為之，以營利為目的之公司企業，亦多有行善之舉，是所謂「慈善救濟事業」自應以從事慈善救濟為其事業設立主要目的者，始足當之。（二）按「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之10，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之10以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」為醫療法第1條、第5條第2項及第46條所明定。可知，醫療法並非為慈善救濟之目的而制訂；醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立，是經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，於稅法上並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。經查上訴人僅屬經前衛生署核准設立之醫療財團法人，依其法人登記證書及捐助章程規定，其設立乃係為從事醫療服務而非慈善救濟為主要目的，其收費標準及勞務提供模式且與一般醫療機構無異，均係根據健保局所訂收費標準向就醫民眾收取自費額，並依健保局之標準向該局請款，而由其申報之各年期餘絀處理分析表復可見其收入結餘並未全部投入慈善救濟工作；另其所稱醫療社會服務費用由其所提出91年至99年慈善救濟執行報告亦顯示，其中之貧病生活補助係由其轉介由慈濟基金會提供生活扶助，而低收入醫療補助等支出則皆可向政府機關申請相對補助款收入，自上訴人業務內容實質審認其縱有部分款項支應辦理社會福利事項，惟究其性質仍係以對價關係提供醫療服務為主要交易模式，故僅為醫療財團法人，尚非屬慈善救濟事業。因上訴人並不符合房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，無從認定系爭為醫院使用之房屋係供上訴人辦理慈善救濟之用，得免徵其房屋稅，故被上訴人依系爭房屋使用情形分別按營業用及非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並無不合。
（三）次查，上訴人之捐助章程第4條關於上訴人業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬上訴人主要目的之事業，已非無疑。且依上訴人之捐助章程第16條係規定「決算後若有結餘提存充實本院基金百分之五十餘得撥充社會慈善救濟事業。」即其慈善救濟事業之進行係就決算後之結餘款50％為之。本件上訴人主張91年至99年歷年來累積「課稅所得額」為負2,859,639,609元，經營連年虧損等語，可知上訴人91年至99年決算後並無結餘，上訴人既無結餘，則何能撥充社會慈善救濟事業，尚非無疑。退步言之，縱令上訴人確有依醫療法及自身章程提撥年度醫療收益結餘10％至50％辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，惟依財政部85年7月5日臺財稅字第851116753號函釋之意旨，須為收費非以營利為目的且不違反相關從事社會福利之目的，並將全部收益直接用於各該目的者，始得認屬慈善救濟事業。而房屋稅條例第15條第1項第2款乃基於辦理社會福利慈善救助事業者，其營收全部及資本孳息僅能辦理社會福利慈善救助事項，始有房屋稅免稅予以獎勵之必要。然查，上訴人收費標準乃根據健保局之標準向就醫民眾收取自費額，並依該局標準請款，與一般醫院、診所收費標準無異。而上訴人所列出之91年至99年慈善救濟支出，並未將全部收益直接用於各該目的事業，尚與房屋稅條例第15條第1項第2款立法精神及上開函釋意旨有別。（四）另依財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局（現更名財政部北區國稅局花蓮分局）提供上訴人各年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書顯示，91年度至99年度申報，對照上訴人95至99年度收支餘絀表顯示，其醫療社會服務費用分別僅占其醫療總收入的1.37％、1.63％、1.52％、1.65％、2.01％，其收入結餘均僅有小部分投入慈善救濟工作，並不符房屋稅條例第15條第1項第2款規定，係指全部營收及資本孳息全供作辦理慈善救助事項用途，始有予以免稅獎勵必要之意旨。又依上訴人捐助章程第16條規定，「決算」後若有「結餘」提存充實本院基金50％餘得撥充社會慈善救濟事業，上訴人95年至99年度收支餘絀表所載醫療社會服務費用，對比上訴人95年至99年度扣除當年度成本費用或損失後餘絀數額，顯然不足50％，足見上訴人在實質上並非以從事慈善救濟為主要目的事業。且依上訴人法人登記證書及捐助章程之規定，上訴人設立之目的與醫療法第5條第2項「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人」規定醫療財團法人設立之目的相同。是上訴人本質上乃是以從事醫療事業辦理醫療服務為目的而設立，從事醫療服務為其主要目的，並非以從事慈善救濟為主要目的，縱使上訴人於辦理主要目的醫療服務之外，依醫療法之規定辦理部分有關社會福利或社會救助等事項，亦核與房屋稅條例第15條第1項第2款規定「須為經立案之私立慈善救濟事業」之要件不符。又前衛生署並非私立慈善救濟事業之主管機關，所以即使前衛生署曾於96年12月5日作成衛署醫字第0960053851號函釋，認定上訴人屬慈善救濟事業，此項函釋內容與上開規定不符，不足為有利上訴人之認定。（五）再查，慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人係經前衛生署准予設立並完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人，在法律上各自享受權利、負擔義務，不容混為一談。上訴人雖由慈濟基金會捐助，然非慈濟基金會之附設醫院，自無財政部64年11月4日臺財稅字第37824號、64年12月19日臺財稅字第38987號及98年4月9日臺財稅字第09804526600號函釋之適用。又醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立，醫療法第46條雖規定醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10％以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，惟上述所為之服務事項支出，係於該醫療財團法人年度醫療收入結餘後，方提撥10％以上作為醫療救濟服務，其與「慈善救濟事業」係以從事慈善救濟為主要目的事業，自不能相提並論，難謂慈善救濟事業為上訴人之主要目的事業。（六）上訴人雖提出91年至99年機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書，主張其91年至99年歷年來累積「課稅所得額」為負2,859,639,609元，經營連年虧損乙節，並非當然可以佐證其各年度整體實際營運之損益狀況，自難據以認定上訴人是否屬慈善救濟事業。另依上開核定通知書所載，上訴人從事醫療服務，收入來源大部分來自醫務收入，且上訴人收費乃根據健保局所訂收費標準向就醫民眾收取自費額，並依健保局的標準向健保局請款，其收費標準及勞務提供模式與一般醫療機構無異，並非無償。而上訴人一再主張其歷年之低收入戶優免、醫療社會服務費用為慈濟救濟事業表現，然依餘絀表觀之，上訴人所提供上開優免及費用，已列入相關租稅之補償，非為無償付出，縱確有挹注部分款項支應辦理社會福利事項，仍係以對價關係提供醫療服務為主要交易模式，尚難認系爭供醫院使用之房屋全供上訴人辦理慈善救濟之用。況上訴人自陳經營醫院20餘年，一直處於虧損狀態，猶未能依章程規定撥充基金，更遑論以慈善事業為主要目的事業，縱由慈濟基金會撥充基金亦係作為專款專用，或逕由慈濟基金會支應，亦非上訴人之支出，且其歷年低收入戶優免、醫療社會服務等費用，均已列入醫務成本，繼以成為降低其結餘款（即課稅所得），相對取得租稅補償之要項，非屬無償付出，其將該等費用總額，另與核屬淨額概念之結餘款50％加以比較，益彰其差異，自難採為上訴人大量從事慈善救濟工作之論據，亦與非以營利為目的，且將全部收益直接用於各慈善目的之事業者，始足認屬房屋稅條例第15條第1項第2款所規定之「慈善救濟事業」之規定有別，被上訴人未准上訴人按房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，並無違誤。（七）「為恢復人體器官之功能或挽救生命，使醫師得摘取屍體或他人之器官施行移植手術，特制定本條例。本條例未規定者，適用其他法律之規定。」「本條例所稱衛生主管機關：在中央為行政院衛生署；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」為人體器官移植條例第1條及第1條之1所明定。而所謂器官捐贈是為保障病人權利，恢復人體器官之功能或挽救生命，醫師所施行器官摘取、移植手術之醫療行為，從事器官捐贈難謂屬社會福利事業，且由上訴人91年至100年慈善救濟執行報告觀之，其貧病生活補助係由上訴人將需生活扶助的病患轉介由慈濟基金會提供生活扶助。另上訴人主張其幹細胞採集費用補助支出係符合社會救助法醫療補助項目，並提出94年度至99年度捐贈者幹細胞採集費用補助明細表等件為憑。經查，上開明細表僅載明入帳日期、受補助者病患碼、受補助者姓名、受補助者實際補助金額、受補助者補助文號等事項，雖上訴人另提出內部電子「簽」呈佐證，惟仍欠缺幹細胞採集費用支出之詳細資料，尚無從認定是否為因疾病、傷害事故就醫所生全民健康保險之部分負擔醫療費用或健康保險給付未涵蓋之醫療費用。另低收入戶醫療補助、新北市政府新希望醫療補助等，上訴人對該經濟個案醫療補助費用支出皆可向政府機關申請相對補助款收入，是上訴人非係對該等個案直接行使救助行為。另社區醫療服務中辦理病友團體、社區居家關懷、社會公共衛生教育等則屬社會公益事業，而非慈善事業；而依志願服務法第1條、第3條及第9條相關規定，舉凡提高公共事務效能及增進社會公益所為之各項輔助性服務，皆可成立志願服務隊召募志工從事志願服務工作，且志願服務運用單位應就個別要求對志工辦理特殊訓練為事理之所然，難謂訓練醫療志工即為慈善救濟事業。是上訴人依醫療法第46條規定提撥96年至99年度醫療社會服務費用192,307,357元、197,551,552元、223,671,941元及287,240,945元僅屬社會公益事業，且因慈善救濟僅是「公益」類型之一，尚難據以稱醫療社會服務費用支出即為慈善救濟支出。（八）財政部100年8月3日臺財稅字第10000273810號函釋所稱教會（基督教或天主教）附設醫院，原來都是性質上為「私立慈善救濟事業」教會團體下之附設機構，而非獨立於教會團體之外的財團法人，因此過去認其符合房屋稅條例第15條第1項第2款之免徵規定，並無疑義。但後因國家法制改變，而輔導該等教會附設醫院，在法律上自教會組織中分離，成為獨立之「財團法人」形式，不過此等教會醫院雖然法律形式有變，但其營運模式，與成立為財團法人之前並無不同，基於法之安定性，故財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函釋意旨乃予免徵房屋稅。查上訴人於成立之初即非慈濟基金會所附設之醫院，而係個別成立之財團法人，其在法律上與捐助人慈濟基金會完全分離，而為相互獨立之法人，與教會醫院設立之歷史經過不同，二者實證特徵不同，因此在規範上沒有為相同處理之正當性，自不能比附援引前述財政部函釋免徵本件房屋稅，上訴人主張被上訴人有違反平等原則云云，尚有誤解，委非可採。（九）另財政部、前衛生署與內政部固於101年11月28日會銜訂定發布「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準」，惟該認定基準財政部明定自102年期（課稅所屬期間101年7月1日至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用，本件既屬100年度之房屋稅，自無該認定基準之適用。又本院101年度判字第713號及原審法院100年度訴更一字第8號、100年度訴字第29號判決，均屬個案之見解，均非判例，自無拘束本件之效力，尚難援引為有利上訴人之認定。（十）綜上所述，被上訴人就上訴人系爭房屋課徵100年度非住家非營業用房屋稅2,470,915元部分（營業用房屋稅2,931元部分上訴人不爭執），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人以上開主張，認有違法，請求超過2,931元部分予以撤銷，尚難認為有理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。
五、上訴意旨略以：（一）依原判決之見解，財團法人醫院中永遠祇有基督教及天主教之醫院始有房屋稅條例第15條第1項第2款之適用，其餘宗教之醫院均無房屋稅條例同條款之適用，屬於宗教歧視之判決，違反憲法第7條平等原則；且原處分就財團人教會醫院、教會附設醫院及慈濟醫院間認定各該醫院是否立案之慈善救濟事業時，竟適用不同之標準，係屬差別待遇，而原審對於上訴人主張原處分有差別待遇之違法等情，並據提出證據為證，恝置不問，且對於原處分違反行政程序法第6條而有差別待遇情形，視而未見，其判決即有判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。另參本院101年度判字第713號判決及近日臺北高等行政法院100年度訴更一字第6號、100年度訴字第990號、100年度訴字第640號均判決上訴人勝訴在案。（二）司法院院字第817號解釋認為監督寺廟條例第10條所稱慈善事業，係指濟貧、救災、養老、卹孤及「其他以救助為目的之事業」。社會通念認為醫院是「懸壺濟世」、「濟世救人」、「仁人濟世」、「救傷治病」、「救人一命勝造七級浮屠」等以救助為目的之事業，而且醫院的醫師與護理人員必須以救助病患為其天職，符合前開司法院解釋所稱「其他以救助為目的之事業」之定義。再者，上開司法院解釋係認為監督寺廟條例第10條所指寺廟（包括教會在內）之慈善事業，不包括辦理宗教之學校及祈禱超袚等事，明顯未排除醫院；且觀內政部100年11月24日內授中社字第10007010432號函釋內容，內政部早已實質審查認定慈濟醫院為慈善救濟事業。原判決認醫院不是慈善救濟事業云云，顯與前開司法院解釋牴觸，其判決即有不適用法規或適用不當之違背法令情形。（三）財政部100年8月3日台財稅字第1000273810號函覆高雄高等行政法院稱「又原內政部主管立案之宗教團體附設醫院，對貧民等施予醫療救濟，或訂定較一般醫院收費為低之收費標準，符合上述房屋稅條例第15條慈善救濟性質，爰本部64年11月4日台財稅第37824號函及同年12月19日台財稅字第38987號函釋……免徵房屋稅」等語，足見財政部係基於下述原因之一：即「對貧民等施予醫療救濟」或「訂定較一般醫院收費為低之收費標準」，而認定「教會附設醫院」係「符合上述房屋稅條例第15條慈善救濟性質」，即符合慈善救濟係該教會附設醫院主要目的事業之要求，而得免徵房屋稅。上訴人非但對貧民、災區民眾等施以義診，抑且對低收入戶、老人、身心障礙者等予以醫療補助，故收費標準與一般財團法人醫院並不相同，符合財政部前函「訂定較一般醫院收費為低之收費標準」之要件，依行政程序法第6條之規定，自應同免房屋稅，以符課稅公平；且財團法人本就是以「非以營利為目的」作為法定要件，而非以未收費為其法定要件。原判決認其設立乃係為從事醫療服務而非慈善救濟為主要目的，其收費標準及勞務提供模式且與一般醫療機構無異，均係根據健保局所訂收費標準向就醫民眾收取自費額，並依健保局之標準向該局請款，故僅為醫療財團法人，尚非屬慈善救濟事業云云，顯有違誤。（四）觀土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，完全沒有私立醫院不得為慈善救濟事業之法規意涵，況土地稅減免規則並非房屋稅條例之授權命令，亦不得作為房屋稅條例法律用語之解釋依據。抑有進者，依土地稅減免規則第8條第1項第5款，無論其為「私立醫院」或是「社會救濟慈善事業」均被列為該規則，免徵地價稅之對象。而慈濟醫院既是私立醫院，也是慈善救濟事業，也應免徵。原判決以土地稅減免規則第8條第1項第5款之規定為由，而認所謂經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，於稅法上並非即當然為經立案之慈善救濟事業云云，顯有違誤。（五）原判決認上訴人未將其收入結餘全部投入慈善救濟工作，故非屬慈善救濟事業，係原判決將「全部收益直接用於各該目的事業」曲解為「必須收入結餘全部投入慈善救濟工作」；況上訴人業經內政部以100年11月24日內授中社字第10007010432號函及前衛生署以96年12月5日衛署醫字第0960053851號函認定為慈善救濟事業，並經財政部以100年12月12日台財稅字第10000478210號函表示尊重內政部該函之認定。足見內政部、財政部、前衛生署均未以「必須收入結餘全部投入慈善救濟工作」作為認定上訴人是否慈善救濟事業之標準。是原判決認定標準顯有違誤。（六）上訴人於原審法院所提出之「慈善救濟執行報告」第1頁內附「慈善救濟統計表」所載各欄，其中有「經濟個案補助費用（醫療、看護、交通、健保、生活、喪葬等）」，已證明係慈濟醫院支出前開醫療補助及生活扶助費用，並非慈濟基金會所支出。惟原判決認依慈善救濟執行報告顯示，其中之貧病生活補助係由其轉介由慈濟基金會提供生活扶助，原判決採證即屬違背證據法則。（七）按內政部以100年11月24日內授中社字第10007010432號函釋，慈濟醫院協助政府辦理醫療補助之計畫，屬於社會救助範疇。惟原判決卻認為低收入戶醫療補助、新北市政府新希望醫療補助等，上訴人對該經濟個案醫療補助費用支出皆可向政府機關申請相對補助款收入，是上訴人非係對該等個案「直接行使救助行為」云云，顯違論理法則與經驗法則。（八）原判決認上訴人之捐助章程第4條關於上訴人業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者為第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬上訴人主要目的之事業，已非無疑云云。惟上訴人身為醫療財團法人，除從事慈善救濟外，當然仍應依法及依其設立目的從事醫療事業，此與其同時屬於私立慈善救濟事業之本質，並無牴觸，換言之，上訴人係以醫療機構作為本體及平台從事慈善救濟之事業。教會附設醫院、財團法人教會醫院與慈濟醫院之章程雷同，均係沿襲自前衛生署公布之「醫療財團法人捐助章程參考範例」，稅務局獨認慈濟醫院之章程不合於慈善救濟事業，即屬違反行政程序法第6條不得為差別待遇之規定。原判決未撤銷亦有判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。（九）原判決認上訴人主張91年至99年歷年來累積「課稅所得額」為負2,859,639,609元，經營連年虧損等語，可知上訴人91年至99年決算後並無結餘，則何能撥充社會慈善救濟事業，尚非無疑云云。惟查上訴人91至99年歷年來累積「課稅所得額」為負2,859,639,609元，但每年仍有高額之醫療慈善救濟支出，且逐年增加，足見上訴人歷年來皆依章程第16條辦理，不但於醫療收入有結餘時，投入結餘金額超過85％從事慈善救濟工作，於醫療收入無結餘時，亦秉持上訴人章程第3條之宗旨，「不計盈虧」地投入慈善救濟工作。原判決採證違反證據法則。（十）原判決所引用之財政部85年7月5日台財稅字第851116753號函釋，事實上是針對老人福利機構所為函釋，並不適用於上訴人、教會附設醫院或財團法人教會醫院。財團法人醫院有水電、薪資、設備、醫療耗材等維持醫院存在所必須之花費，財團法人老人扶、療養院也有水電、薪資、設備等成本支出，不可能有法律規定要求全部營收及資本孳息全供作辦理慈善救助事項。原判決認為必須「其營收全部及資本孳息僅能辦理社會福利慈善救助事項，始有房屋稅條例予以獎勵之必要」，顯於法無據。（十一）原判決認依財政部北區國稅局花蓮分局提供上訴人各年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書顯示，91年度至99年度申報對照上訴人95年至99年度收支餘絀表顯示，其醫療社會服務費用分別僅占其醫療總收入的1.37％、1.63％、1.52％、1.65％、2.01％，其收入結餘均僅有小部分投入慈善救濟工作，並不符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定云云。然若以上訴人之「醫療社會服務費用」占醫療收入之比例為由，質疑上訴人非屬慈善救濟事業，毫無法律依據，顯係「增加法律所無之限制」，已明確違反「租稅法定主義」；更何況，以「醫療社會服務費用」占醫療收入之比例作為認定醫療財團法人是否屬慈善救濟事業之標準，完全係誤用「分母」所致，故原判決顯違論理法則、證據法則與經驗法則。（十二）原判決認上訴人之設立目的與醫療法第5條第2項規定醫療財團法人之設立目的相同，是上訴人本質上乃是以從事醫療事業辦理醫療服務為目的而設立，並非以從事慈善救濟為主要目的云云。惟查財團法人教會醫院之設立目的與醫療法第5條第2項也是相同，醫療法第5條第2項難資為上訴人不是慈善救濟事業之論據，且目前兒童及少年福利法、老人福利法、身心障礙者權益保障法均規定有醫療慈善救濟或社會福利事項，原判決恝置不論，其判決即有違誤。（十三）原判決以社會福利事業之附設醫院才是慈善救濟事業云云，於法無據；教會是宗教團體，不是社會福利事業，也不是慈善救濟事業，何以其附設醫院是慈善救濟事業？又財政部64年11月4日台財稅字第37824號、64年12月19日台財稅字第38987號及98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋認定教會附設醫院及特定財團法人教會醫院是慈善救濟事業，准免房屋稅。依行政程序法第6條規定及宗教平等原則，應認前開函釋並未排除慈濟醫院得為慈善救濟事業而免徵房屋稅。另內政部亦以100年11月24日內授中社字第10007010432號函釋及101年1月4日內授中社字第1000701331號函釋認定慈濟醫院是慈善救濟事業，且財政部100年12月12日台財稅字第10000478210號已函釋尊重內政部所為慈濟醫院是慈善救濟事業之認定。易言之，無論內政部、前衛生署及財政部，均認為慈善救濟是慈濟醫院之主要目的事業。既然原判決認定慈善救濟事業之中央主管機關係內政部，內政部復已認定慈濟醫院是業經立案之慈善救濟事業，原處分復已違反憲法第7條宗教歧視及違反行政程序法第6條行政行為不得為差別待遇之規定，係屬違法之行政處分。原判決未予撤銷，即有判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。（十四）原判決認器官移植手術及器官捐贈並非社會福利事業云云，惟內政部以100年11月24日內授中社字第10007010432號函已認定慈濟醫院「推動器官捐贈」係屬「社會救助」性質，原判決顯然對於推動器官捐贈是醫療慈善救濟的重要環節欠缺認識，即有行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當」之違背法令情形。（十五）原判決認幹細胞採集費用補助明細表僅載明入帳日期、受補助者病患碼、受補助者姓名、受補助者實際補助金額、受補助者補助文號等事項，雖上訴人另提出內部電子簽呈佐證，惟仍欠缺幹細胞採集費用支出之詳細資料，尚無從認定是否因疾病、傷害事故就醫所生全民健康保險之部分負擔醫療費用或健康保險給付未涵蓋之醫療費用云云。惟查卷附財團法人佛教慈濟綜合醫院捐贈者幹細胞採集費用補助明細表（94-99年度）」6件係經慈濟醫院財務處主任「謝秀圓」、承辦人「陳惠珍」會同用印，係私文書，內載入帳日期、受補助者病患碼、受補助者姓名、受補助者住院醫院、受補助者實際補助金額、受補助者補助文號，已足證明慈濟醫院入帳給受補助者住院之醫院及其支出金額。且捐贈者有幹細胞採集費用之支出，因捐贈者並非病患，健保局豈會負擔其住院採集費用？而慈濟醫院加以補助其費用，自屬「醫療補助」。原判決採證違反證據法則及經驗法則，即有判決不適用法規或適用不當之違法。（十六）原判決認社區醫療服務中辦理病友團體、社區居家關懷、社會公共衛生教育等皆為社會公益事業，而非慈善事業云云。惟慈善救濟本具社會公益性質，豈可倒果為因，謂具社會公益性質就不再是慈善救濟。此部分僅係慈濟醫院從事慈善救濟工作之一小部分，殊難據此論斷上訴人並非慈善救濟事業。（十七）原判決認志願服務法第1條、第3條及第9條相關規定，舉凡提高公共事務效能及增進社會公益所為之各項輔助性服務，皆可成立志願服務隊召募志工從事志願服務工作，且志願服務運用單位應就個別要求對志工辦理特殊訓練為事理之所然，難謂訓練醫療志工即為慈善救濟事業云云。惟查醫療救濟服務是專業的慈善救濟服務，訓練醫療志工是建立醫療慈善救濟體系的重要環節，慈濟醫院為了具備提供醫療救濟服務及慈善救濟工作中所需的人力要素，方無償進行醫療志工的「職前訓練」與「在職訓練」。原判決所引志願服務法第1條、第3條、及第9條規定均不足資為上訴人並未帶動志工從事醫療慈善救濟服務及慈善救濟工作之論據，志願服務法復未禁止上訴人帶動志工從事醫療慈善救濟服務及慈善救濟工作，原判決竟據上開規定作出上訴人非以慈善救濟為主要目的之結論，違反論理法則等語，求為判決廢棄原判決，及撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於課徵100年度房屋稅逾新臺幣2,931元部分；或發回原審法院更審。
六、本院按：
（一）按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文。準此，本款所規定房屋稅之免徵，應具備：1.須為經立案之私立慈善救濟事業。2.已完成財團法人登記。3.不以營利為目的。4.直接供辦理事業所使用之自有房屋等要件。次按財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，非當然屬從事慈善救濟之事業。又「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。
……」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」分別為醫療法第1條及第5條第2項所明定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條雖規定「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之10以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之10以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」惟本條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之10」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。
(二)上訴人雖主張上訴人91年至100年歷年來確有持續從事慈善救濟工作云云，並提出慈善救濟支出明細表及慈善救濟執行報告為憑；惟由上訴人91年至100年慈善救濟執行報告觀之，其貧病生活補助係由上訴人將需生活扶助的病患轉介由慈濟基金會提供生活扶助。另上訴人主張其幹細胞採集費用補助支出係符合社會救助法醫療補助項目，並提出94年度至99年度捐贈者幹細胞採集費用補助明細表等件為憑。經查，上開明細表僅載明入帳日期、受補助者病患碼、受補助者姓名、受補助者實際補助金額、受補助者補助文號等事項，雖上訴人另提出內部電子「簽」呈佐證，惟仍欠缺幹細胞採集費用支出之詳細資料，尚無從認定是否為因疾病、傷害事故就醫所生全民健康保險之部分負擔醫療費用或健康保險給付未涵蓋之醫療費用。另低收入戶醫療補助、新北市政府新希望醫療補助等，上訴人對該經濟個案醫療補助費用支出皆可向政府機關申請相對補助款收入，是上訴人非係對該等個案直接行使救助行為。另社區醫療服務中辦理病友團體、社區居家關懷、社會公共衛生教育等則屬社會公益事業，而非慈善事業；而依志願服務法第1條、第3條及第9條相關規定，舉凡提高公共事務效能及增進社會公益所為之各項輔助性服務，皆可成立志願服務隊召募志工從事志願服務工作，且志願服務運用單位應就個別要求對志工辦理特殊訓練為事理之所然，難謂訓練醫療志工即為慈善救濟事業。況前述金額係上訴人遵行醫療法第46條及同法施行細則第30條之1規定所提撥之醫療社會服務費用，其每年期提撥比例約為醫療收入淨額之1％至4％左右，自與「慈善救濟事業」為主要目的事業有別，更不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據等情，原判決已論明甚詳，並無不合。上訴人主張歷年來累計之慈善救濟支出，已超出醫療法第46條規定所提撥之醫療社會服務費用，原審所為上開金額係上訴人遵行醫療法第46條及同法施行細則第30條之1規定所提撥之醫療社會服務費用，與慈善救濟事業為主要目的事業有別，不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據之推論，與事實不符，且違反證據法則云云，亦非可採。
(三）復按財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別，尚無比附援引前述財政部函釋免徵房屋稅之餘地。另財團法人老人扶、療養院業經內政部主管機關認定屬社會福利事業，與上訴人非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，二者情形不同；亦無從比附援引。原判決據此駁回上訴人在原審之訴，尚無違平等原則。
（四）上訴人另主張：司法院院字第817號解釋認為監督寺廟條例第10條所稱慈善事業，係指濟貧、救災、養老、卹孤及「其他以救助為目的之事業」。社會通念認為醫院是「懸壺濟世」以救助為目的之事業，而且醫院的醫師與護理人員必須以救助病患為其天職，符合前開司法院解釋所稱「其他以救助為目的之事業」之定義云云。經查醫療財團法人，係以從事醫療事業辦理醫療機構為目的之財團法人，已如上述，故尚難以醫院有醫治病患之義務，即認醫院當然係以救助為目的之慈善事業。是上述上訴意旨亦無足取。
（五）又依內政部組織法第4條及第13條規定，內政部設社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，是關於慈善救濟事業之立案及監督，在中央應屬內政部掌管事項，故財團法人如經內政部為私立慈善救濟事業之立案，原則上固得認合於房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，但非謂未經內政部為私立慈善救濟事業之立案者，即當然不該當此款之「經立案之私立慈善救濟事業」要件。至內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函謂「……財團法人醫院是否屬慈善救濟事業宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」等語，即此函釋非認得逕按洽詢前衛生署之結果為是否屬「經立案之私立慈善救濟事業」之判定，尚須參考內政部相關規定予以審究。查上訴人因僅屬經前衛生署核准設立之醫療財團法人，並因依醫療法設立之醫療財團法人，尚非當然即屬「經立案之私立慈善救濟事業」，已如上述，是原判決就非經內政部為私立慈善救濟事業立案之上訴人，認其是否合致房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「經立案之私立慈善救濟事業」要件，應個案實質審核，則原判決自無上訴意旨所稱之一方面援引內政部組織法第4條、第13條規定，另方面又否認內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函，有理由矛盾及增加房屋稅條例第15條第1項第2款所無限制之違法情事。
（六）本件原判決已依其調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，詳述上訴人因僅係依醫療法設立經前衛生署核准設立之醫療財團法人，且依其捐助章程，並未以慈善救濟為其設立之業務範疇，保留之積餘亦不必然投入慈善公益事業，且事實上亦未將其收入結餘全部投入慈善救濟工作，故與房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件有間等由，並就上訴人所舉前衛生署函釋、財政部98年4月9日、100年11月24日函釋等主張何以不足為有利於上訴人之認定，分別予以指駁在案，核與卷內證據相符。
（七）再上訴人雖主張依行政院秘書長101年6月14日院臺財字第1010134152號函及所附「研商醫療財團法人佛教慈濟綜合醫院房屋稅陳情案之會議紀錄」，行政院已確認具宗教性質之社會福利事業捐助成立之醫院，若經內政部或前衛生署認定確有持續提供醫療慈善救濟服務者，即符合房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」，上訴人業經內政部100年11月24日函、前衛生署96年12月5日函認定符合在案；另財政部100年12月12日函亦同意就醫院是否為慈善救濟事業訂定標準，指摘原判決有判決不備理由之違法云云。然查財政部、前衛生署與內政部固依上述會議內容於101年11月28日會銜發布訂定「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準」；惟該認定基準明定自102年期起之房屋稅案件開始適用，對於101年期（含）以前應核課而未核課及未確定之房屋稅案件不適用之，有該認定基準及財政部101年11月29日臺財稅字第10104653880號函足稽。本件既屬100年期房屋稅案件，自無該認定基準之適用。上訴人此節主張，亦無可採。
（八）另上訴人援引本院101年度判字第713號及臺中高等行政法院100年度訴更一字第8號判決，均非判例，對本件尚無拘束力。至上訴人其餘主張業經原判決敘明不可採之理由在案，或因與判決結果不生影響，亦經原判決指明不另一一論述。綜上所述，原判決依調查證據之辯論結果，從實質審認上訴人並非屬「慈善救濟事業」，自無從依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，其認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均詳為論斷，並無理由不備或違背論理法則、經驗法則情事。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨，或係上訴人以其法律上歧異之見解，指摘原審取捨證據、認定事實之職權行使為不當；或係重述其在原審業經主張而為原判決不採之陳詞，而謂原判決未予指駁，均非可採。故上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 25 日
書記官 葛 雅 慎