最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第65號上 訴 人 台灣糖業股份有限公司代 表 人 胡懋麟訴訟代理人 陳岳瑜 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年10月2日高雄高等行政法院101年度訴字第219號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、為配合行政院組織改造，被上訴人原名為財政部高雄市國稅局，自民國（下同）102年1月1日起更名為財政部高雄國稅局，且被上訴人之代表人由何瑞芳變更為吳英世，經其具狀聲明更名及承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人與第三人大買家股份有限公司（下稱大買家公司）於86年11月21日簽訂量販百貨商場合作經營契約（下稱合作契約），約定合作建造台灣糖業股份有限公司金銀島購物中心（下稱金銀島購物中心），由上訴人委託大買家公司經營（不包括上訴人為自進自銷用所保留之200坪商品專區），大買家公司負責供貨及對外招商。上訴人以金銀島購物中心之商場局部採專櫃型態經營，屬「先銷後進」交易合作模式為由，於98年9月7日向被上訴人申請適用於結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳，經被上訴人所屬前鎮稽徵所以98年9月15日財高國稅鎮營業字第0980012600號函（下稱98年9月15日函）復：「主旨：貴單位．．．申請營業人採專櫃銷貨者得於結帳次日取具進貨發票乙案，准予備查．．．。」嗣大買家公司遭人檢舉經營金銀島購物中心，未依規定開立發票，卻以金銀島購物中心名義開立發票，涉嫌漏開發票，案經被上訴人所屬前鎮稽徵所調查結果，認上訴人與大買家公司間之合作契約屬合作店交易型態，無結帳次日始取具進貨發票列帳之適用，乃以100年5月20日財高國稅鎮營業字第1000006662號函（下稱100年5月20日函）：「主旨：請貴單位自100年7月1日起，確實依財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函暨財政部賦稅署95年7月7日台稅二發第00000000000號書函規定辦理統一發票開立暨報繳營業稅事宜．．
．說明：．．．二、按貴單位之總機構（台灣糖業股份有限公司）與大買家股份有限公司簽訂之量販百貨商場合作經營契約，．．．屬合作店交易型態，與百貨公司專櫃銷售型態不同，故無法適用財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號函釋有關『營業人採專櫃銷貨者得於結帳次日取具進貨發票』之規定。三、本所98年9月15日財高國稅鎮營業字第0980012600號函，自100年7月1日起廢止。」上訴人隨後多次以作業不及、合作契約修訂變更需費時日等由，申請展延調整期日，被上訴人分別以100年6月7日財高國稅鎮營業字第1000004701號函同意展延自100年9月1日起辦理、100年8月30日財高國稅鎮營業字第1000012156號函准備查上訴人申請自100年11月1日起調整施行及報繳營業稅。嗣上訴人再於100年9月9日以變更開立發票及報繳營業稅模式，須徵得大買家公司同意，並修改合作契約為由，申請延展調整期日至上訴人與大買家公司合作契約終止，或107年4月12日契約期限屆滿時，案經被上訴人以100年9月27日財高國稅鎮營業字第1000008011號函（下稱100年9月27日函）：「主旨：貴公司申請所屬『金銀島購物中心』延展至量販百貨商場合作經營契約終止或107年4月12日契約期限屆至，始依財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函暨財政部賦稅署95年7月7日台稅二發第00000000000號書函規定，辦理統一發票開立暨報繳營業稅乙案，依法礙難照准，．．．。」等語，上訴人不服被上訴人100年5月20日函及100年9月27日函（下合稱原處分），提起訴願，遭訴願不受理，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：（一）依照合作契約條款規定，大買家公司進貨後，將貨品轉售予上訴人，上訴人再委請大買家公司經營商場、代收銷售款項，並於代收銷售金額之次日，即將貨款撥付至上訴人帳戶，顯見上訴人取得貨品之所有權以為銷售，並實際收取貨款，交易性質自屬上訴人之銷貨，大買家公司僅係受上訴人委託而經營商場，並非銷售貨款資金最後之取得者。且司法院釋字第685號解釋理由書及財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函釋見解，金銀島購物中心之交易性質，應認屬於上訴人銷貨、開立統一發票交付消費者及收取貨款，而非由大買家公司開立發票與消費者，由大買家公司收取貨款，因此，本件應屬百貨專櫃銷售形態，被上訴人之認定顯有疑義。而營業人得否適用「百貨專櫃銷售」方式，須向被上訴人申請核准依照與專櫃貨物供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳，上訴人經98年9月15日函准予備查，並繳付「依百貨專櫃銷貨型態」應繳付之稅款，已具備每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳之要件。又上訴人與大買家公司之合作方式為上訴人向大買家公司進貨後，再由大買家公司經營金銀島購物中心銷售貨品，故合作契約為買賣契約無疑，二者間為「百貨專櫃銷售型態」，而非合作店銷售型態，自應由上訴人開立統一發票並報繳營業稅，100年5月20日函之認定顯有錯誤。再者，100年9月27日函否准上訴人申請延展辦理統一發票開立及報繳營業稅，亦與上訴人與大買家公司間實屬「百貨專櫃銷售型態」、上訴人為開立發票報繳營業稅之主體一事不符。（二）上訴人自大買家公司收受銷貨款項總額後，係扣除上訴人應收取之營業利益、上訴人商品營業額及營業稅後，始將餘款撥付大買家公司，符合買賣契約性質。且上訴人與大買家公司以此種合作方式，降低定期定額租金成本、提高獲利可能、降低營運風險、節省更換發票、調整會計及稅務的營運費用，並未漏報營業稅額。就此，無論上訴人與大買家公司之合作契約被認定為「百貨專櫃銷售型態」或「合作店銷售型態」，僅有納稅之計算方式不同及納稅名義人之不同，實際上之納稅額並無差異，對國家整體稅收更無影響。惟若上訴人依據被上訴人之方式繳納稅捐，反將違反上訴人與大買家公司之契約約定，引發上訴人與大買家公司間之契約糾紛，自違反比例原則。又被上訴人以財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函作為法律構成要件解釋之依據，惟加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第1項僅規定「將貨物所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」，然該函釋卻將之限縮為「自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取」，顯然逾越法律條文之規定，並增加法律所無之限制，自係違背法律保留原則，與行政程序法第9條之規定不符。（三）被上訴人無視大買家公司受託經營商場，依約自應負擔商場經營所需之設備商品及營運費用，而瑕疵擔保責任並非不得以契約約定，縱大買家公司負擔銷售貨物之瑕疵擔保責任，亦不影響上訴人方為銷售貨物所有權人之事實，且上訴人實質上未能完全免除商場安全維護之監督義務。又上訴人與大買家公司約定最低營業額，係為令大買家公司履行其受託經營商場之義務，非為保障上訴人最低營業額，上訴人方為實際有權銷售貨物之所有權人，自為營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段所稱之「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物之營業人，應依法開立發票交付買受人。」等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被上訴人則以：（一）依據上訴人與大買家公司所訂之合作契約，大買家公司受上訴人委託經營金銀島購物中心，惟商場經營所需之設備商品及營運費用、商品瑕疵擔保責任、商場糾紛及安全維護，均由大買家公司負責支應、擔保損害賠償及營業盈虧之責，且實際收款人亦為大買家公司，亦即實質上是大買家公司洽供應商進貨後再銷售與消費者（自進自銷），但卻以金銀島購物中心名義對外開立發票，而大買家公司僅於每月底再依據商場銷量（不含上訴人應收取之營業利益及上訴人商品營業額）另行開立供貨商品發票予金銀島購物中心，以沖轉已按日撥付之預付貨款，蓋其用意係在便利雙方結帳及保障上訴人獲得租金收入，是大買家公司與金銀島購物中心並無實質進銷貨事實，亦與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。又合作契約雖約定委託經營，惟其實質約定之經營模式及損益歸屬約定，其經營應以大買家公司為實際經營者，而上訴人則以收取土地租金收入為主，僅租金收入之計算係以金銀島購物中心之營業額固定比例計算，而非固定之金額而已，故上訴人主張該合作契約係屬買賣契約性質，要不足採。（二）金銀島購物中心設置之專櫃，係以大買家公司名義與專櫃廠商訂定專櫃廠商合約，專櫃銷售貨物時，係開立金銀島購物中心之發票，而進貨卻是由專櫃廠商彙總於當月月底開立銷項發票給大買家公司（扣除約定之抽成比例），再由大買家公司開立銷貨發票予金銀島購物中心（銷貨收入之97.68%）。依其合作契約約定，大買家公司可以其自己名義對外招商，即其交易對象應為大買家公司與專櫃，專櫃銷售貨物時，應開立大買家公司發票，才有月底彙總開立銷售發票予大買家公司之模式。若如其合作契約所訂大買家公司是受委託經營，則與專櫃廠商簽訂契約之訂約人，應為金銀島購物中心，並由專櫃開立發票予金銀島購物中心，始符合稅法之規定。本件實際收款人為大買家公司，賣場所有人事、經營及盈虧均由大買家公司負責，大買家公司亦負銷售貨品之瑕疵擔保責任，而商場發生之一切糾紛及商場之安全維護，均由大買家公司負責處理及賠償，該合作契約實質上為租賃契約關係，大買家公司與金銀島購物中心並無實質進銷貨事實。（三）營業人採專櫃銷售或合作店銷售型態，主要區分方式為合作雙方是否存在實質進銷貨關係，即採專櫃銷售型態者，合作雙方間存在進銷貨之關係，其交易模式為專櫃供應商銷貨予營業人，營業人再銷貨予消費者；採合作店銷售型態者，因係雙方合作經營銷售貨物，合作雙方間並無進銷貨之關係，依財政部賦稅署95年7月7日台稅二發字第09504534840號書函規定，即不應採專櫃銷售者於結帳（算）次日取具進貨發票方式開立統一發票。故依金銀島購物中心之經營模式、發票開立方式及相關法令適用分析可知，上訴人與大買家公司簽訂之合作契約，實屬合作店銷售型態。（四）營業稅法之立法精神即係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，故應就各銷售階段之營業人單獨論斷，方符合其立法精神，況營業稅法第1條、第2條、第6條及第35條已明確規定法定納稅義務人，縱國家整體營業稅收並未短少，各階段之營業人之法定納稅義務，絕不能由其恣意變更，是論究營業稅有無逃漏，應依各階段營業人營業行為論斷，而不以國家稅收總額有無短少為準。且基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範，納稅主體自不容由營業人任意變更之，否則稅務機制何以維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原判決略以：（一）財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號、91年6月21日台財稅字第0910453902號、95年7月7日台稅二發字第09504534840號函釋乃就「百貨公司專櫃銷售」之特殊性，容許例外情況下得核准依照與專櫃貨物供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳（蓋營業人係百貨公司營業主體，並非與之簽約之個別專櫃貨物供應商）；並進一步區分與「百貨公司專櫃銷售」相類似之「合作店經營銷售」模式，除就「合作店經營銷售」性質詳予詮釋外，並一再重申「百貨公司專櫃銷售」之營業稅報繳方式，不得擴張解釋及於「合作店經營銷售」之營業類型。（二）依上訴人與大買家公司簽訂之合作契約觀察，除契約第1條載明「委託經營」之文義外，其餘內容諸如：商場經營所需之設備商品及營運費用、商品瑕疵擔保責任、商場糾紛及安全維護，均由大買家公司負責支應、擔保損害賠償及自負營業盈虧之責。而大買家公司既名為受上訴人委託經營賣場，但並非由大買家公司以「委託代銷」方式開立統一發票營業，卻反而明定應以上訴人名義開立發票；且大買家公司均係以自己名義與專櫃供貨廠商簽訂契約，事後也不曾將該契約權益移轉予上訴人。再者，大買家公司除自負盈虧外，不僅不得向上訴人收取任何委辦費用，反而需依約繳付「營業利益」予上訴人等情，均與委任契約本質無涉，甚至相違背，也與營業稅法、稅捐稽徵法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱帳證辦法）及統一發票使用辦法等規定所定義之營業人或委託代銷營業人性質均有差異，實難認本件契約內容與「委託經營」有何關連，依民法第98條規定意旨，自不得拘泥契約文句而據此解釋彼二人確有委託經營之真意。（三）反觀契約整體約定內容，上訴人除於合作關係開始時，提供土地外，自始至終從未碰觸金銀島購物中心之進、銷貨物之過程，僅因契約文句表明應以上訴人名義開立發票，遂有後續系列之帳冊書面作業，以符合上訴人有進貨、銷貨之表象。此外，上訴人不負責賣場人事及盈虧事項，其實際所參與者，僅是等候收取大買家公司依約提出之「營業利益」而已。至於合作契約成立後，實際處理金銀島購物中心進銷貨物流程、收受貨款、負責賣場所有人事、經營及虧損責任者，均為大買家公司，其不僅不得向上訴人請求任何委辦費用或報酬，反而不論賣場盈虧，均須支付銷售總額一定比率或最低營業利益予上訴人。是綜觀契約整體規範意旨，金銀島購物中心之實際經營者實為大買家公司，上訴人僅係以「營業利益」為名，收取大買家公司利用賣場土地所生之租金，上訴人與大買家公司簽訂之合作契約，並非「百貨公司專櫃銷售」契約模式，而是大買家公司與各個專櫃供貨廠商間所成立者，才是「百貨公司專櫃銷售」契約，故大買家公司始為營業稅法所稱之營業人，並非上訴人，而上訴人當非僅憑銷貨發票係以其名義為之，即得遽認其為營業人。（四）自契約文義觀察，顯可認定上訴人與大買家公司簽訂之合作契約應屬租賃契約性質，既非買賣關係，更與百貨公司專櫃銷售契約無涉，上訴人當不得執契約條文內關於「委託經營」、「以上訴人名義開立發票經營」之文句，以辭害義（至上訴人所收取之「營業利益」，其本質應屬租金收入，雖該契約約定方式與一般常見之租賃型態略異，然並未改變其屬上訴人提供土地供大買家公司興建賣場使用之對價）。至於財政部前揭函釋，性質上係屬行政程序法第159條第2項第2款所稱之解釋性行政規則，且財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函釋，復經司法院釋字第685號解釋說明並無違憲情事，乃上訴人仍執財政部前揭函釋，主張其有違背憲法第23條法律保留原則及比例原則云云，委無可採，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院查：
（一）程序部分：
1、按行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為者，為行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，即應認屬行政處分，認為其違法或不當致損害其權利或利益者，即應賦予得提起救濟之權利，方符憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨，為司法院釋字第423號解釋所闡釋。次按營業稅之納稅義務人應如何開立統一發票及報繳營業稅，因所採模式之變更，將影響課稅主體，及應報繳營業稅之方式與時點，自關係稅納稅義務人之財產權利與納稅義務。是稽徵機關對於營業稅納稅義務人所從事之經濟行為應如何開立統一發票報繳營業稅，所為模式之核定、變更通知，均屬直接影響人民權利義務關係之公權力行使，而對外發生效力之行政處分，自應許權利或利益受損害之人以其違法提起行政訴訟，以為救濟。
2、本件100年5月20日函，係被上訴人認上訴人與大買家公司簽訂之合作契約，無財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號函釋之適用，而通知上訴人應改依財政部91年6月21日台財稅第0000000000號及財政部賦稅署95年7月7日台稅二發第00000000000號書函規定辦理統一發票開立及報繳營業稅，並將其原依財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號函核准上訴人採專櫃銷貨者得於結帳次日取具進貨發票之98年9月15日之處分，予以「廢止」，核其內容，係對於上訴人與大買家公司簽訂之合作契約所為銷售貨物應如何開立統一發票及申報營業稅模式核定予以變更，其結果已產生課稅主體之變更，自屬直接影響人民權利義務關係之公權力行使，而對外發生效力，而係行政處分。
3、至100年9月27日函，則係被上訴人以100年5月20日函，作成變更開立統一發票及申報營業稅模式之處分，並定生效日（實則被上訴人係依行政程序法第118條但書規定，就原核准之違法處分定有失效日期），其後，被上訴人將新申報模式之生效日期，先後延至100年9月1日及同年11月1日，上訴人再於100年9月9日以變更開立發票及報繳營業稅模式，須第三人大買家公司同意，並修改契約為由，申請延展調整期日至上訴人與大買家公司合作契約終止，或107年4月12日契約期限屆滿時，被上訴人對上訴人之申請予以否准，上訴人形式上係對否准處分不服，實為對被上訴人對於原核定開立發票及報繳營業稅模式，被上訴人定於100年11月1日起失效之不服，觀諸首揭說明，100年9月27日函，自足以影響上訴人之權利義務關係，而為行政處分。
（二）實體部分：
1、按「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為營業稅法第2條第1款、第3條第1項及第32條第1項前段所規定。
2、次按「一、營業人採專櫃銷售貨物，如符合下列條件，對於專櫃貨物供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請核准依照與專櫃貨物供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（二）無積欠已確定之營業稅及罰鍰。二、前開營業人及專櫃貨物供應商應辦理下列事項：（一）營業人應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過1個月為限。（二）營業人採專櫃銷售貨物，應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價、稅額、總金額及結帳（算）日期之銷貨清單（一式兩聯）交付專櫃貨物供應商，據以彙總開立統一發票。（三）專櫃貨物供應商收受前項清單後，應即按貨物銷售價格扣除抽成金額後所實收之金額，開立統一發票，將該項清單（兩聯）分別粘貼於所開立之統一發票收執聯及存根聯背面，於騎縫處加蓋統一發票專用章，將收執聯交付營業人作為進項憑證列帳，存根聯依照規定妥慎保管備查。（四）營業人應提供其與專櫃貨物供應商間之合約、銷售金額、銷貨清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」；另「……公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」、「營業人透過合作契約銷售貨物交易型態課稅原則依財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函規定，○○公司於合作店銷售之型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合作店約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。是以，合作店提供營業場所，但無人事、經營及管理之權限，僅得按月依合約條件抽成，○○公司提供銷售人員、營業設備、商品於合作店銷售，自行收取貨款，顯示該合作契約書實質上為租賃契約關係，並無實質進銷貨事實，合作店應認屬出租人，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」則分別經財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號、91年6月21日台財稅字第0910453902號、95年7月7日台稅二發字第09504534840號函釋在案。財政部基於其主管權責，就營業人「採專櫃銷售貨物」及「透過合作契約銷售貨物」等特殊方式銷售貨物時，應如何開立統一發票及報繳營業稅，作成前開細節性、技術性事項之補充性釋示，其內容核與前開營業稅法之規範意旨，並無違背，亦未限制人民之營業自由，所屬稽徵機關辦理相關案件，自應加以適用。
3、又按前開函釋所指「專櫃銷售」及「合作店銷售」之銷售型態，外觀上縱有類似之處，然二者在銷售貨物之關係上，則有不同，採「專櫃銷售」型態者，合作雙方間存在進銷貨之關係，其交易模式為專櫃供應商銷貨予營業人，營業人再銷貨予消費者，是營業人應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價、稅額、總金額及結帳（算）日期之銷貨清單（一式兩聯）交付專櫃貨物供應商，據以彙總開立統一發票；採「合作店銷售」型態者，因係雙方合作經營銷售貨物，合作雙方間並無進銷貨之關係，故交易模式為營業人於合作店銷售貨物所得之貨款，係由營業人自行收款，其交易性質應認屬營業人之銷貨，應由該營業人依規定開立統一發票交付買受人，營業人與合作店間並無實質進銷貨事實，合作店應認屬出租人之性質。又營業人交易之方式究屬「專櫃銷售」及「合作店銷售」之銷售型態，營業稅之納稅義務人自應依其經營之實際型態，依法開立統一發票，並報繳營業稅，而稽徵機關於營業人依財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號，向主管稽徵機關申請核准依照與專櫃貨物供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳時，亦應依證據認定營業人與其所指「專櫃貨物供應商」間是否有進銷貨之關係。
4、再按「（第2項）營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。（第3項）前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」復為統一發票使用辦法第17條第2項、第3項所明定。
5、原判決依其調查所得之證據，以上訴人與大買家公司所簽訂之契約文義，雖約定第三人大買家公司係受上訴人委託經營金銀島購物中心，其受託經營方式為由第三人大買家公司供貨給上訴人，再由上訴人將該貨物委由第三人大買家公司經營銷售給消費者，因此銷貨發票約定以上訴人名義為之。且上訴人與第三人大買家公司間既約定「委託經營」契約本質屬委任關係，受任人在事務處理上，應聽從委任人之指示、所收取之金錢物品等應交付予委任人、以自己名義為委任人取得之權利應移轉於委任人、除過失責任外，對委任人不負賠償責任；反之，受任人得對委任人請求支付處理委任事務之必要費用、代其清償因處理事務所負擔之必要債務、乃至得請求委任人賠償非可歸責於己之事由所生之損害，此均為民法所明定。然上訴人與第三人大買家公司簽訂之合作契約觀察，除契約第1條載明為「委託經營」外，其餘內容，諸如：商場經營所需之設備商品及營運費用、商品瑕疵擔保責任、商場糾紛及安全維護，均由第三人大買家公司負責支應、擔保損害賠償及自負營業盈虧之責；而第三人大買家公司既名為受上訴人委託經營賣場，但並非由第三人大買家公司以「委託代銷」方式開立統一發票營業，卻反而明定應以上訴人名義開立發票；且第三人大買家公司均係以自己名義與專櫃供貨廠商簽訂契約，事後也不曾將該契約權益移轉予上訴人；再者，第三人大買家公司除自負盈虧外，不僅不得向上訴人收取任何委辦費用，反而需依約繳付「營業利益」予上訴人等情，均與委任契約本質有別，甚至相違背，也與前揭營業稅法、稅捐稽徵法、帳證辦法及統一發票使用辦法等規定所定義之營業人或委託代銷營業人性質均有差異，而認本件系爭契約之實質內容與「委託經營」之意旨不符。認系爭契約不得解為該契約之當事人確有委託經營之真意。並以依契約整體約定內容，上訴人除於合作關係開始時，提供土地外，自始至終從未碰觸金銀島購物中心之進、銷貨物之過程，僅因契約文句表明應以上訴人名義開立發票，遂有後續系列之帳冊書面作業，以符合上訴人有進貨、銷貨之表象。此外，上訴人亦不負責賣場人事及盈虧事項，其實際所參與者，僅是等候收取第三人大買家公司依約提出之「營業利益」而已；至於合作契約成立後，實際處理金銀島購物中心進銷貨物流程、收受貨款、負責賣場所有人事、經營及虧損責任者，均為第三人大買家公司，其不僅不得向上訴人請求任何委辦費用或報酬，反而不論賣場盈虧，均須支付銷售總額一定比率或最低營業利益予上訴人。爰認金銀島購物中心之實際經營者實為大買家公司，上訴人僅係以「營業利益」為名，收取大買家公司利用賣場土地所生之租金，上訴人與大買家公司簽訂之合作契約，並非「百貨公司專櫃銷售」契約模式，大買家公司與各個專櫃供貨廠商間所成立者，才是「百貨公司專櫃銷售」契約。因此，認金銀島購物中心之銷售貨物，大買家公司始為營業稅法所稱之營業人，而非上訴人。經核，原審上開事實之認定，尚無認定事實未依證據，或違背經驗法則或論理法則之違法，於法尚難認有違誤。上訴人與大買家公司所訂系爭契約，實際內容及運作結果，上訴人與大買家公司間或與各個專櫃供貨廠商間，均無進銷貨之關係，是原審認被上訴人以上訴人與大買家公司簽訂之合作契約，無財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號函釋之適用，於法並無不合。上訴人主張與大買家公司間確有委託經營關係，原判決有判決不備理由之違背法令，尚難採據。
6、另按，「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」分別為行政程序法第117條、第118條所規定。本件被上訴人因上訴人與大買家公司簽訂之合作契約，無財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號函釋之適用，而以100年5月20日函對上訴人就其與大買家公司簽訂之合作契約所為銷售貨物申報營業稅模式之核定，予以變更，被上訴人所屬前鎮稽徵所依文旨係認上訴人與大買家公司簽訂合作契約，本不合財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號函所稱「營業人採專櫃銷售貨物」之要件，自始即無財政部上開函釋之適用，即有該稽徵所以原98年9月15日財高國稅鎮營業字第0980012600號函核准上訴人得依「專櫃貨物供應商」模式開立統一發票及報繳營業稅為違法處分之意旨。是該函表示「本所98年9月15日財高國稅鎮營業字第0980012600號函，自100年7月1日起『廢止』。」雖用「廢止」二字，惟其真意應解為係違法處分之撤銷後，至100年7月1日始失其效力，此與行政程序法第118條但書之規定，並無不合。尚難以該處分使用「廢止」二字，即認係依行政程序法第123條規定所為行政處分之廢止。上訴人以本件不符行政程序法第123條規定之要件，而指摘原判決違法，尚屬誤會。又行政處分之撤銷，係對破壞既成之法律秩序，為免因此有害於公益或過度侵害當事人之權益，而有行政程序法第118條但書，撤銷之機關得定其失效日期之規定。被上訴人定100年11月1日起依「專櫃貨物供應商」模式開立統一發票及報繳營業稅之模式失效，改依新模式辦理，距100年5月20日為撤銷時，已達5月餘，以營業稅2個月1期之申報，客觀上已足以使上訴人依新模式銷售貨物，及為開立統一發票之安排，所為緩衝期間之訂定，難謂有裁量上之不當。上訴人以被上訴人採取變更營業稅課徵主體之處分，造成上訴人與大買家公司違約之損害，與欲達成目的，有違憲法比例原則及保障人民財產權之基本原則，指摘被上訴人拒絕延展申請，顯有不合一節，尚難認為有理由。
7、末按，加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅。依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額。是以，我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。是以，各個銷售階段營業人之認定，自應依法律規定之意旨為之，稽徵機關並無裁量之餘地；且營業人銷售貨物所得之收入，為其營利事業所得稅之計算基礎，以不同納稅主體作為營業人，自對其各自之營利事業所得稅之計算產生影響。上訴人以其依「專櫃銷售」模式開立統一發票並報繳營業稅，未漏報營業稅額，對國家財政稅收並無影響，而主張本件被上訴人無變更上訴人開立統一發票及申報營業稅模式之必要，並以原判決未於理由中，詳為說明其不採之理由，有判決不備理由之違法，亦為無理由。
（三）綜上所述，原判決認事用法核無違誤，並已就其認定事實之依據及得心證之理由，予以論述，其所適用之法規與應適用之法規並無違背，並無與解釋、判例牴觸之情形，亦無所謂判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，尚難認為有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 沈 應 南以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 1 月 31 日
書記官 吳 玫 瑩