最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第650號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 劉淑珍被 上訴 人 英屬開曼群島商台灣音視股份有限公司台灣分公司代 表 人 羅國羽訴訟代理人 林瑞彬律師
陳建宏會計師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年4月18日臺北高等行政法院101年度訴字第2009號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）30,770,853元，上訴人原依申報數核定，嗣被上訴人更正申報為14,313,710元，再重行依更正申報數核定，復接獲通報其更正減列金額16,457,143元係無進貨事實，取具瑞智廣告事業有限公司（下稱瑞智公司）開立不實統一發票5紙虛列之費用，上訴人乃第3次核定其他費用14,313,710元，應退稅額1元，並按所漏稅額2,565,854元處0.8倍之罰鍰2,052,683元。被上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，經上訴人101年6月18日財北國稅法一字第1010212504號復查決定駁回（下稱原處分）。被上訴人不服，提起訴願，經財政部101年10月25日台財訴字第10100180870號訴願決定駁回，被上訴人仍不服，遂提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第2009號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人未服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：(一)臺灣新北地方法院（前稱臺灣板橋地方法院，下稱新北地院）99年度簡字第7288號判決雖以瑞智公司之實際負責人林芳智基於94年1月13日起至95年6月止為逃漏稅捐之故意，於94年2月至10月間向部分營業人處取得登載不實之發票作為瑞智公司之進項憑證藉以扣抵銷項稅額，判決瑞智公司之登記負責人趙健強犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，惟該刑事案件之交易期間為94年，與本件之交易期間為93年不同，上訴人卻以瑞智公司94年之交易內容作為被上訴人與瑞智公司93年間無交易事實之依據，實無關聯性。且新北地院99年度簡字第7288號判決僅係認定瑞智公司基於逃漏稅捐意圖而取具不實發票，對於瑞智公司與被上訴人是否有交易事實並無任何論述，上訴人卻以該判決作為被上訴人與瑞智公司無交易之證據，其認定違反論理法則，應予廢棄。(二)被上訴人主要營業係從事音樂節目製作（即MTV音樂台）及臺灣地區播送業務，故授權東禾媒體股份有限公司（下稱東禾公司）為其頻道代理商，透過有線電視業者（包含東禾公司主控之13家系統業者）將MTV音樂台傳播至有線電視家庭訂戶；另為避免系統業者惡性競爭互不授權自身經營或代理頻道影響被上訴人權益，被上訴人另行委託瑞智公司為行銷推廣廠商，主要負責協調各地方系統台協助提昇頻道普及率。是依據被上訴人與瑞智公司之行銷推廣服務合約約定，瑞智公司應協助並促使MTV中文頻道在90％以上之臺灣地區有線電視家庭訂戶皆能接收到被上訴人頻道，被上訴人依據合約給付相關費用，實無違誤。另依據訴願決定書，被上訴人提示之銀行存款匯款明細3筆金額合計1,200,000元，可顯示被上訴人確實有支付服務推廣費用，且無資金回流至被上訴人，未構成營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條規定應按所得稅法第110條處罰要件。(三)被上訴人雖獨家授權東禾公司播放MTV音樂台，惟東禾公司並無任何強制性規定需促使MTV音樂台達一定普及率，為增加廣告收益，被上訴人實有需要委託瑞智公司居中協助督促東禾公司使MTV音樂台普及率達一定比率。故此商業行為確與被上訴人之本業經營直接相關，其成本費用皆係經營本業及附屬業務而發生等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分。
三、上訴人則以：(一)林芳智及趙健強分別為瑞智公司之實際及登記負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於93年1月至95年6月間，明知該公司無進貨事實，卻取自光偉科技有限公司等營業人開立不實統一發票共210紙，銷售額合計114,610,891元，申報扣抵銷項稅額5,730,546元，同期間虛偽開立不實統一發票共163紙，銷售額合計117,894,802元，稅額5,894,740元，交付予被上訴人等營業人充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，經新北地院99年度簡字第7288號判決有罪處刑在案，被上訴人與瑞智公司之交易難謂真實。(二)被上訴人與瑞智公司簽訂之「行銷推廣服務合約」，就瑞智公司工作項目、數量、績效評量方式或未達預定目標之懲罰性賠償、違約處罰條款等，未具體約定，反就被上訴人每年須固定支付瑞智公司費用之約定甚詳，有違一般交易常情。且被上訴人既已獨家授權MTV頻道予東禾公司透過有線電視系統業者傳播至有線電視家庭訂戶，是否有再請瑞智公司居間協調之必要，即非無疑。另被上訴人自瑞智公司開立之5紙統一發票，僅1張為廣告服務費外，其餘4紙發票品名均為製作費用，與被上訴人稱委託瑞智公司提供行銷推廣服務乙節不符，被上訴人提示之行銷推廣服務合約及支票等資料，難謂非為虛應不實交易之相關文件。(三)系爭其他費用16,457,143元（不含營業稅），被上訴人提示銀行存款匯款明細3筆金額合計1,200,000元（含營業稅）及5紙以瑞智公司為抬頭之劃線支票金額合計16,080,000元（含營業稅），主張確有付款云云。惟被上訴人於93年3月18日始與瑞智公司簽訂合約，卻於簽約前之93年1月15日、2月13日與3月15日分別支付張建英各400,000元，合計1,200,000元，支付對象並非瑞智公司，不能證明該等匯款與系爭其他費用有關。且該5紙支票中，其中3紙金額合計8,520,000元，係經由訴外人劉建承之銀行帳戶兌領後，再透過張建英之配偶陳芬瑾匯款至陳建郎（陳芬瑾之弟）臺灣中小企業銀行南台北分行帳戶，然劉建承於93年間入監服刑，何以有巨額款項進出、如何委請陳芬瑾代為處理款項，並非無疑；另陳建郎係經常居住中華民國境外，其於93年4月22日回國，次日（23日）於臺灣中小企業銀行南台北分行辦理開戶後，隨即於25日出境，開戶時留存之聯絡電話、通訊地址，均係陳芬瑾所使用者，顯然劉建承及陳建郎之銀行帳戶均非供其本人所使用。是以被上訴人金流顯係刻意安排，所稱支付系爭款項實難為本件交易之佐證。(四)依所得稅法第110條、第24條第1項規定可知，不論收入、成本、費用或損失，均會影響正確之所得額，均應誠實申報，倘客觀上已造成隱藏稅基之結果，不論造成隱藏稅基之方式，究為「隱匿營業收入」或「虛增營業成本、費用或損失」均屬之。又查核準則第67條第1項係規定「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」所稱「未經取得原始憑證」或「經取得而記載不符者」，即係所謂單據不全之情形。而同條第2項既係規定「前項」之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。則同條第2項反面解釋即「有支付之事實，不應依所得稅法第110條之規定處罰」之情形，自係以同條第1項係以單據不全為前提而不予認定之費用或損失方得適用。被上訴人稱部分資金流入張建英，被上訴人確有支付事實，惟被上訴人迄今未提供具體事證證明該支出符合業務所需，益證其為逃漏稅捐，將與他人不知原因之金錢往來，經由取具無交易事實之瑞智公司發票虛列費用，自不得主張未構成營利事業所得稅查核準則第67條規定應按所得稅法第110條處罰之要件，上訴人按所漏稅額處0.8倍之罰鍰2,052,683元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：(一)依行為時所得稅法第24條第1項、現行同法第110條第1項、行為時查核準則第62條、第67條第1項、第2項規定可知，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110條之規定處罰；如有支付之事實，僅因帳證不全，致無法證明該項支出與申報科目相符，或係本業或附屬業務所需者，固應予以剔除，依法補稅，尚難援引所得稅法第110條第1項予以處罰。(二)參酌國家通訊傳播委員會委託國立政治大學新聞學系「我國衛星電視產業92-94年度營運調查」研究計畫可知，臺灣衛星電視產業有三個影響衛星電視頻道市場生態的勢力，除有線電視系統集團與衛星電視集團外，臺灣衛星電視產業還有個特別的組成份子，那就是衛星電視頻道代理商，通常頻道授權或年度頻道換約都是由有線電視集團、衛星電視頻道集團，及頻道代理商等三方協商的結果，個別頻道其實很難參與協商，而三方勢力協商結果頻道業者則必須接受等。是被上訴人稱其為因應我國特殊有線電視產業結構，雖獨家授權東禾公司播放MTV音樂台，為提升其節目播放之普及率和收視率，另委託瑞智公司協助並督促東禾公司應使MTV音樂台普及率達一定比率，尚非全然無由。(三)上訴人雖辯稱瑞智公司，東禾公司間之系爭行銷推廣服務合約有違一般交易常情，且被上訴人既已獨家授權MTV頻道予東禾公司傳播至有線電視家庭訂戶，是否有再請瑞智公司為行銷推廣之必要等語。惟按原審法院於準備程序之詢問可知，被上訴人確有支付系爭款項，並無資金回流之情事，上訴人稱資金流程是被上訴人刻意安排云云，並未提出任何證據證明，其主張被上訴人無進貨事實亦不足採，故被上訴人確有支付系爭款項之事實，堪予認定。縱被上訴人無法證明系爭費用為合理必要，應屬得否認列之問題，非屬虛列費用。被上訴人係因帳證不全，致無法證明該項支出與申報科目相符，或係本業或附屬業務所需者，固應予剔除，依法補稅，尚難援引所得稅法第110條第1項加以處罰。上訴人按所漏稅額2,565,854元處0.8倍之罰鍰2,052,683元，於法未合等由，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷。
五、上訴意旨略以：(一)司法院釋字第537號解釋揭示課稅義務人有協力義務，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任證明進貨事實之真實性，真實交易之書面資料係由被上訴人作成亦應負擔協力義務。瑞智公司之實際及登記負責人林芳智及趙健強，幫助自己或他人逃漏稅捐之行為，業經新北地院99年度簡字第7288號判決有罪處刑在案，是被上訴人須提出其他高度證明之證據使上訴人確信其與憑證名義人瑞智公司有交易事實，惟被上訴人並無法具體證明有實際交易存在。又被上訴人與瑞智公司簽訂之「行銷推廣服務合約」，合約有效期間為93年1月至97年12月止，被上訴人曾就取得瑞智公司94年1月至4月間開立之統一發票部分，未申報扣抵之營業稅額高達462,857元；而被上訴人與瑞智公司合約仍有效未解約下，又於94年7月1日與精新群企業有限公司（下稱精新群公司）簽訂「行銷推廣服務合約」（格式及內容與瑞智公司簽訂之合約相同），亦就94年7月至95年間所取得精新群公司開立之統一發票部分，未申報扣抵銷項稅額，且林芳智自94年11月至95年2月間，無實際交易內容，以精新群公司名義開立虛偽不實之統一發票253張，交付被上訴人等人充作進項憑證，幫助他人逃漏稅，其登記負責人陳合發亦經新北地院101年度重訴字第7號判決有罪處刑在案，故被上訴人與精新群公司之交易，亦非真實。另依約被上訴人、瑞智公司與東禾公司間應有密切之業務配合，然東禾公司人員對於瑞禾公司與被上訴人之約定無所悉、被上訴人亦無法提出瑞智公司是否履約之資料；依約被上訴人應於收到瑞智公司發票後10日內，支付瑞智公司15,120,000元之固定服務費及2,160,000元頻道宣傳費，被上訴人無須確認瑞智公司是否完成服務、數量或評量績效等，瑞智公司無須提供任何工作成果與績效報告，被上訴人應即付款；且被上訴人與瑞智公司之合約僅要求瑞智公司需協助促使東禾公司達成90%以上之普及率，竟低於被上訴人與東禾公司約定92%之標準，顯不合理等。是原判決無視上訴人職權調查之結果及提示之證據，逕認被上訴人有進貨事實，作成不利於上訴人之判決，顯有判決與事實不符、判決理由不備、適用法令不當、違反平等原則與違背經驗論理法則及舉證責任分配原則等之違誤。(二)被上訴人雖稱確有支付款項，惟被上訴人早於取具瑞智公司發票前，已於93年1月15日、2月15日及93年3月15日各給付400,000元予非憑證名義人張建英，嗣於93年3月18日與瑞智公司簽訂合約，因此，此部分之付款，尚不足以證明被上訴人與瑞智公司交易有關。另被上訴人於93年4月13日開立之3紙支票，金額合計8,520,000元，係於同年4月19日經由案外人劉建承之銀行帳戶兌領後，再透過張建英之配偶陳芬瑾匯款至陳建郎（陳芬瑾之弟）臺灣中小企業銀行南台北分行帳戶，顯然劉建承及陳建郎之銀行帳戶均非供其本人所使用，資金流程係被上訴人刻意安排，此部分款項亦不足證明有進貨事實。至於被上訴人另於93年7月12日及同年10月18日開立之2紙支票，金額合計7,560,000元，雖係由瑞智公司帳戶兌領，惟仍無法證明該筆金額與系爭交易有關。嗣後被上訴人雖改稱係張建英提供勞務，卻於行政訴訟階段始提出瑞智公司出具之顧問聘書，惟亦未能提出張建英所提供之勞務內容以證明其與張建英間確有交易事實。是以，原判決無視於被上訴人無進貨事實，逕以被上訴人提出無關聯之支付款項，認定被上訴人無虛列費用，顯有違營利事業所得稅查核準則第67條第1項、第2項、所得稅法第110條及舉證責任之違誤等語。
六、本院按㈠「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及現行同法第110條第1項所明定。第110條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」可知其目的在於鼓勵誠實申報。而收入、成本、費用或損失，均會影響正確之所得額，故均應誠實申報。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「（第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」亦為行為時查核準則第62條、第67條第1項、第2項所分別明定。準此，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110條之規定處罰；如有支付之事實，僅因帳證不全，致無法證明該項支出與申報科目相符，或係本業或附屬業務所需者，固應予以剔除，依法補稅，惟尚難援引所得稅法第110條第1項之規定加以處罰。蓋成本費用、損失之認列與所得額之多寡雖有消長之關係，但對於有支付之事實，而非虛列費用或損失者而言，該部分之所得額既已因支付（花費）而不存在，即不生漏報之問題。但所謂「有支付之事實，不應依所得稅法第110條之規定處罰」者，當以同條第1項之「未經取得原始憑證、經取得而記載事項不符」之「單據不全」之費用或損失為其適用標的，此從查核準則第62條規定只有經營本業及附屬業務之費用才得列報，以及第67條第2項之反面解釋，應作此理解。否則，只要有金錢支付，而不問其支付原因、支付對象，均得列報費用或損失，縱嗣後經稽徵機關查獲與所稱支付對象之交易不實，亦免於處罰，勢必助長營利事業違法不實申報，而有礙租稅公平之維持以及所得稅法對不實申報處罰之立法意旨。㈡「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據..」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限」行政訴訟法第125條第1項、第133條前段及第189條第1項分別定有明文。是於撤銷訴訟，為事實審之高等行政法院應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，依經驗、論理及證據法則認定事實，不受當事人主張之拘束。倘其未盡職權調查證據之義務，或認定事實有悖上述法則，其判決即屬違背法令。㈢查瑞智公司實際負責人林芳智因涉及違反商業會計法等案件，正由新北地方法院檢察署另案通緝中，此有臺灣板橋地方法院101年度重訴字第7號刑事判決書影本附於本院卷可稽。次查，本件被上訴人為澄清其與瑞智公司之交易關係，提示銀行存款明細3筆金額合計1,200,000元（含營業稅）及5紙以瑞智公司為抬頭之劃線支票金額合計16,080,000元（含營業稅）主張其確有支付予瑞智公司之事實；但查被上訴人係於93年3月18日始與瑞智公司簽訂行銷推廣服務合約，卻於訂約前之同年1月15日、2月13日及3月15日即將上揭合計1,200,000元之3筆金額匯至被上訴人稱係瑞智公司顧問之案外人張建英所開日盛銀行敦化分行戶頭，此有富邦銀行匯款委託書及存款取款憑條影本為憑（見卷附原處分卷第400頁至第402頁）。足見上開款項並非支付予被上訴人所稱為其提供行銷推廣服務之瑞智公司，已臻明確。又被上訴人開立給瑞智公司之5紙劃線支票，經查其中3紙面額合計8,520,000元係由張建英之配偶即案外人陳芬瑾之所謂乾弟（此有卷附原處分卷第421頁陳芬謹說明函可憑）即案外人劉建承兌領，但查劉建承於93年間即入監服刑，據陳芬瑾101年2月13日說明函表示劉建承入監服刑前將其存摺交由陳芬瑾代為保管及處理，可見劉建承名義兌領之上開3紙支票係由陳芬瑾處理，陳芬瑾兌領後即轉匯款至陳芬瑾之弟即案外人陳建郎於93年4月23日始開立之臺灣中小企業銀行南台北分行帳戶，此亦有上開銀行存款憑條及取款憑條為證（見卷附原處分卷第350頁、第351頁），查陳建郎經常居住於中華民國境外，93年4月22日回臺，次日（即4月23日）即辦理開戶，隨即於4月25日出境，開戶時留存陳芬瑾之電話為聯絡電話，通訊地址亦為陳芬瑾地址。而上開陳建郎所開立之帳戶在其出境後，有數筆領款紀錄，領款後以陳芬瑾及張建英之名義匯款予案外他人等情，亦為原審所確定之事實。準此，被上訴人開立予瑞智公司之上揭3紙支票實際上是否確係欲支付予瑞智公司作為支付瑞智公司為被上訴人行銷推廣服務之費用，即有待進一步調查之必要，詎原審未予調查釐清，即認定上揭3紙支票確係支付瑞智公司之行銷推廣服務費用等情，尚嫌速斷。㈣再查被上訴人取自瑞智公司之5紙統一發票，除其中於93年4月5日開立、金額為2,057,143元字軌號碼第YU00000000號之發票品名為「廣告服務費用」外，其餘分別開立於同年3月5日、4月5日、7月9日及10月5日、面額均為3,600,000元之發票，品名均為「製作費用」（見原處分卷第243-247頁），又93年4月5日同時開立面額不同之兩紙發票，品名分別為「廣告服務費用」及「製作費用」，足見「廣告服務費用」與「製作費用」應係不同之勞務給付，因此，上開4紙面額各為3,600,000元、品名為「製作費用」之統一發票，是否與被上訴人及瑞智公司行銷推廣服務合約有關，非無疑問。若被上訴人支付上開金額與行銷推廣服務合約無關，則其對應上開發票所支付之金額，似難認為係對交易對象「有支付之事實」，原審未予調查釐清，亦有違其應依職權調查事實及證據之義務。㈤此外，上訴人指摘「被上訴人與瑞智公司訂定行銷推廣合約之約定有違一般交易常情，以及被上訴人已獨家授權MTV頻道予東禾公司透過有線電視系統業者傳播至有線電視家庭訂戶，若覆蓋率愈高，該公司收入即愈多，因此，勢必盡力銷售該頻道之播映權，應無再以超過收入之金額請瑞智公司為行銷推廣之必要，即非無疑等情。」此等指摘符合常情，並關係被上訴人之主張是否可採。惟原判決就上開指摘未說明何以不採之理由，亦有理由不備之疏失。㈥綜上所述，原判決逕以被上訴人有與瑞智公司訂定行銷推廣服務合約、有取自瑞智公司5紙統一發票、有匯款予被上訴人稱係瑞智公司顧問之張建英，有開立以瑞智公司抬頭之5紙劃線支票，以及上訴人無法查明上開資金有回流之情事，即逕認被上訴人「有支付費用」予瑞智公司之事實，而撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），尚嫌速斷。從而，上訴人據以指摘原判決違誤，求為廢棄，為有理由，惟因本件尚有如上之事實未明，本院無從據以判決，爰將原判決廢棄，由原審法院重為審理後，另為適法之判決。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 陳 心 弘法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
書記官 賀 瑞 鸞