最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第655號上 訴 人 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡訴訟代理人 林佳億
張誠仁被 上訴 人 台灣中油股份有限公司代 表 人 林聖忠訴訟代理人 黃文力 律師上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國102年5月29日高雄高等行政法院100年度訴字第661號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人所有坐落臺南市○○區○○○段752、755、790-1、792-13及蔦松段447、457-1、457-2、498-7、498-10、498-11、498-12、498-13、498-14、498-15地號等14筆土地○○○區○○段440、423、443、481、418-1、421、416、418、439、414地號等10筆土○○○鎮區○○段1282、1285、12
86、1287、1288、1289、1290、1291、1292、1293、1295、1296、1297地號等13筆土地，合計共37筆土地（下稱系爭土地），原按工業用地特別稅率課徵地價稅在案。嗣上訴人所屬新化分局（上訴人原稱臺南縣稅捐稽徵處，於97年1月14日變更為臺南縣稅務局，又因99年12月25日臺南縣與臺南市合併改制為院轄市臺南市，原臺南縣稅務局業務由改制後之上訴人所承受，下稱新化分局）執行100年度地價稅稅籍清查作業，查得系爭土地僅供煉油廠煉製後輸儲設備之儲油槽使用，並無煉油廠製造、加工等工廠設施，亦未有工業主管機關核准規劃使用之證明文件，嗣經新化分局以100年4月15日南市稅新土字第1002703672號函，請被上訴人提供工業用地工業主管機關核准規劃使用（工廠登記證）或土地稅法第18條第1項第4款、第5款加油站用地、行政院核定按千分之10計徵地價稅等證明文件，憑以查核。惟被上訴人皆未提供，新化分局乃以被上訴人不符土地稅法第18條第1項規定按特別稅率課徵地價稅之要件，按稅捐稽徵法第21條規定，以100年4月26日南市稅新土字第1002704003號函（下稱原處分）向被上訴人補徵系爭土地95年至99年一般土地稅率與特別稅率用地暨漏課土地之差額地價稅（其中○○○鎮區○○段○○○○○號土地及臺南市○○區○○○段○○○○○○○號土地，上訴人原本漏課地價稅，依一般土地稅率千分之55補徵地價稅，另系爭其餘35筆土地，補徵系爭土地一般土地稅率千分之55與特別稅率千分之10之差額地價稅）計新臺幣（下同）32,083,850元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：（一）按財政部102年3月27日台財稅字第10200000560號函（下稱財政部102年3月27日函）說明四之意旨，顯見財政部69年9月9日台財稅第37516號函（下稱財政部69年9月9日函）屬個案之當然解釋，且該函釋未經簽署廢止並登載於政府公報發布，自屬有效。且依財政部網頁資料，財政部對於個案核示，通常不列入函釋彙編內，故本件財政部69年9月9日函所表明之對象當事人為被上訴人，依稅捐稽徵法第1條之1，被上訴人得直接適用。又財政部69年9月9日函屬行政程序法第161條之有效下達之行政規則，應具有拘束效力。另上訴人提出之臺北高等行政法院94年度訴字第1433號判決、本院100年度判字第648號判決、97年度判字第137號判決，與本件個案情節不同，無從比附援引。（二）系爭土地係依財政部69年9月9日函釋意旨，由被上訴人於72年6月28日向新化分處申請減課地價稅，新化分處以72年6月30日南縣稅新分二字第33763號函回復「俟本分處派員實地調查後，如符合平均地權條例第21條及土地稅法第18條之規定，准自72年1期起至原因消滅日止，按優惠稅率課徵」，嗣後亦係依工業用地優率課徵地價稅，且該函文明確記載「准自72年1期起至原因消滅日止，按優惠稅率課徵」，今原因未消滅，相關稅法亦未變動，上訴人取消工業用地優率，實無理由。又依石油管理法第4條第2項、第24條、第5條第1款經濟部能源局100年8月15日能油字第10000212160號函等意旨，儲油設備為石油煉製業必備設施，屬煉製工廠之一部分，被上訴人於系爭土地上興建儲油設施，係為配合國家重大政策之需要，並經行政院及經濟部核准在案，業已形成正當合理之信賴；況供煉油廠之儲油槽及輸油管，乃煉油廠的一部分，兩者不容分割，若謂儲油槽及輸油管不屬煉油廠之一部分，不能依優惠稅率計徵地價稅，實有違經驗法則及論理法則。（三）本件應按土地稅法第18條之優惠稅率計徵地價稅，且類似之台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）電塔用地，上訴人准依地價稅優惠稅率課徵，對於配合國家重大政策之被上訴人卻不准，顯有差別待遇，有違行政程序法第6條規定。退步言，縱認系爭土地經上訴人事後審查認依土地稅法第18條優惠稅率計徵地價稅有疑義，惟新化分局並未表明要補徵5年之地價稅，上訴人未依行政程序法第102條規定給予被上訴人陳述意見的機會。再退步言，縱認系爭土地經上訴人事後審查認不宜再依土地稅法第18條優惠稅率計徵地價稅，參諸本院89年度判字第699號判決要旨，應向後核課，不應溯及5年補徵差額地價稅。又依司法院釋字第525號解釋意旨，信賴保護原則的適用不限於授益之行政處分，關於稅捐之核課亦應有信賴保護原則之適用。另之前之稅捐核課處分係依財政部之釋示所為，並非違法之行政處分，依行政程序法第117條規定，上訴人不得撤銷之前所為之核課處分。且對於人民之合法信賴應予保障，為行政程序法第8條所明文，上訴人補徵之行政處分，顯已違反行政程序法第8條規定，復未就有利被上訴人之事由予以斟酌，顯已違反行政程序法第9條規定等語，聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、上訴人則以：（一）本件新化分局於作成原處分前，於100年4月15日以南市稅新土字第1002703672號函通知被上訴人提供相關證明文件，然被上訴人遲未提供相關證明文件，亦未向新化分局陳述意見，原處分之作成，程序並無瑕疵。又本件被上訴人對於新化分局核定及補徵稅捐之處分如有不服，得依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，屬行政程序法第103條第1項第7款所定事由，故新化分局雖未給予被上訴人陳述意見之機會，尚難認該程序上有違誤之處。（二）按土地稅法第18條第1項第1款、同法施行細則第13條第1款、財政部68年9月14日台財稅第36472號、財政部69年9月9日函、91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋等意旨，按工業用地特別稅率課徵地價稅者，除須符合區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地或工業主管機關核准工業、工廠使用範圍內之土地外，尚須按目的事業主管機關核定規劃且供事業設廠從事物品製造、加工者，始得適用。復按財政部102年3月27日函說明二亦重申，工業用地須係土地「直接供工廠使用之土地」、「廠房及其附屬建築之用地」及「生產原料倉庫及本件被上訴人所有系爭土地，依財政部69年9月9日函之內容，僅說明露天堆置原料用地」始有地價稅工業用地優惠稅率之適用。系爭土地符合「經政府核准有案者」之要件，惟被上訴人系○○○區○○段10筆土○○○鎮區○○段13筆土地○○○區○○段457-2、498-7地號○○○區○○○段755、790-1、792-13地號等共28筆土地，均非屬依法編定之工業區土地或工業用地；○○○區○○段447、457-1、498-10、498-11、498-12、498-13、498-14、498-15地號○○區○○○段○○○○號等9筆土地雖屬工業區土地，惟被上訴人未提供領有工廠登記證或工業用地（目的事業）主管機關核准規劃使用之證明文件，且經實地勘查，系爭土地未見有實際從事製造、加工之行為，核與財政部58年2月28日台財稅字第2220號令（下稱財政部58年2月28日令）、95年11月2日台財稅字第09504562440號函釋等意旨不符。又依被上訴人陳報系爭土地上設置油槽等設備，係供被上訴人位於高雄煉油廠煉製完成後之石油儲存之用，然系爭土地與被上訴人之高雄煉油廠相距甚遠（約60公里），且僅供儲存石油成品之用，自無由認其係為直接供工廠使用之土地，或係廠房及其附屬建築之用地。另系爭土地之儲油設施係供煉油製成品儲存使用，其所儲存者既為製成品，自非屬原料，則該儲油相關設備與「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」尚屬有間；且財政部58年2月28日令既屬土地稅法第18條之例外規定，基於「原則規定應從寬解釋，例外規定應從嚴解釋」之法理，有關供工業製成品之倉儲設備用地非屬工廠廠房及其附屬建築者，可否依工業用地特別稅率課徵地價稅，財政部既未特為解釋，自難認系爭土地確已符合工業用地之要件，而得按工業用地特別稅率課徵地價稅。（三）退步言，縱系爭土地得據財政部69年9月9日函認定其於當時得適用工業用地稅率，然本件被上訴人所有系爭土地係於69年、70年間買賣取得，並經核准適用地價稅工業用地稅率，惟依行為時之土地稅法及其施行細則，並無明文就土地稅法第18條適用工業用地稅率之土地所應符合之要件予以規範；嗣土地稅法施行細則經行政院79年10月12日增訂第14條規定，則本件系爭土地雖經上訴人核定按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，惟地價稅係屬週期稅，系爭土地是否符合地價稅減免規定，仍應按其條件逐年審查，如適用特別條件之原因、事實已消滅或因法令規定變更，即不再適用該特別稅率。又被上訴人所附行政院69年2月22日台69經2047號函、經濟部能源局100年8月15日能油字第10000212160號函，該2函之內容與系爭土地是否核定為特別稅率用地無涉，故系爭土地尚難按千分之10特別稅率課徵地價稅。（四）若本件財政部69年9月9日函係對被上訴人個案所為之核示，仍有待上訴人作成核准適用工業用地優惠稅率及每年度核定之地價稅繳款書等行政處分時，該函釋始間接對外發生法律上效力。縱該函釋經財政部廢止，亦係由上訴人對被上訴人做成行政處分，間接對外發生法律上效力。況按財政部78年5月9日臺財稅第000000000號函、81年6月25日台財稅第000000000號函、84年4月26日台財稅第000000000號函、88年7月27日台財稅第000000000號函、92年11月26日台財稅字第0920457120號令、96年11月26日台財稅第00000000000號令釋等意旨，財政部69年9月9日函未編入於78年版、81年版、84年版、88年版、92年版或96年版之「土地稅法令彙編」，則財政部69年9月9日函自78年6月10日起即不再援引適用。又地價稅屬每年定期開徵之稅捐，依土地稅法第41條之意旨，如原適用特別稅率之法律原因、事實已消滅，則自該法律原因、事實消滅之次年（期）起即應按一般用地稅率課徵地價稅，則財政部69年9月9日函既已不得再援引適用，而被上訴人又無法提供相關證明文件，上訴人核定改按一般用地稅率課徵地價稅，自屬有據。（五）縱上訴人原誤依財政部69年9月9日函按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，然依本院94年度判字第1605號判決意旨，其性質僅屬確認符合課稅法定要件之行政處分，並非創設權利之行政處分，尚無「信賴保護原則」之適用。復依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，本件既經查明系爭土地並未符合工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，新化分局依法改按一般用地稅率核課並向被上訴人補徵系爭土地95年至99年差額地價稅，於法有據。（六）觀諸財政部58年1月27日台財稅發第927號令之意旨，係針對台電公司所有變電所及鐵塔基地，因考量發電廠之性質特殊，故將變電所及鐵塔視為發電廠之一部分，准適用工業用地特別稅率課徵地價稅之特別規定；惟本件被上訴人系爭土地上設置油槽等設備，僅供煉油廠煉製後輸送存放之用，觀其事業性質、使用目的等要件，顯與財政部58年1月27日台財稅發第927號令之規定不合，亦與行政程序法第6條無涉等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行為時土地稅法第18條第2項之規定，在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用同條第1項之規定，得適用工業用地之特別稅率課徵地價稅；而直接供工廠使用之土地，依財政部58年2月28日令釋之意旨，「廠房及附屬建築之用地」、「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」均視為直接供工廠用地。被上訴人陳報系爭土地上設置油槽等設備，係供被上訴人位於高雄煉油廠煉製完成後之石油儲存之用，則被上訴人系爭土地性質上與「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」甚為相似，均與被上訴人工廠之使用有密切之關連，且上述廠房之附屬建築用地並無距離上之限制，其性質上亦接近廠房之附屬建築用地，則財政部69年9月9日函釋認被上訴人所有系爭土地，可按工業用地課徵地價稅，於法並無不合。且觀諸財政部69年9月9日函釋之意旨，已認定系爭土地係符合「經政府核准有案者」及「直接供工廠使用之土地」之要件，得適用工業用地稅率課徵地價稅。（二）被上訴人所有系爭土地，自72年度起經上訴人核准係依工業用地優惠稅率課徵地價稅後，迄今均屬油庫用地，其事實並無改變，揆諸土地稅法第41條第1項後段、財政部以102年3月27日函等意旨，被上訴人自毋須按年向上訴人申請。另依中央法規標準法第13條、第14條、第18條之規定，法規不利於當事人者，自法規公布或發布後一定日期生效，其效力並不溯及既往，是土地稅法施行細則雖經行政院79年10月12日台79財29496號令修正發布，並增訂第14條之規定，惟被上訴人所有系爭土地，自72年度起經上訴人核准係依工業用地優惠稅率課徵地價稅後，迄今仍均屬油庫用地，其事實並無改變，而土地稅法施行細則第14條之規定，係屬法規變更，依土地稅法第41條第1項後段之規定，被上訴人仍毋須按年向上訴人申請。另上訴人所引用之臺北高等行政法院94年度訴字第1433號判決、本院100年度判字第648號判決、97年度判字第00137號判決，其事實均與本件有異，自不得逕予援用。（三）依財政部102年3月27日函之意旨，可知財政部69年9月9日函雖未列入歷年土地稅法彙編，第三人固不得援引適用，惟該函係針對被上訴人所有坐落全國之油庫用地可否申請按工業用地課徵地價稅法律適用疑義所為個案解釋，財政部未依行政程序法第162條之法定程序廢止該函，則該函依稅捐稽徵法第1條之1前段之規定，對於被上訴人之案件仍生效力，且依行政程序法第161條之規定，亦有拘束上訴人之效力等語，而為「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷」之判決。
五、上訴意旨略謂：（一）依土地稅法第10條、第18條、施行細則第13條、第14條等規定，工業用地特別稅率課徵地價稅者，必須符合區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地或工業主管機關核准工業、工廠使用範圍內之土地，且必須按目的事業主管機關核定規劃且供事業設廠從事物品製造、加工等要件，始得適用，惟本件系爭土地，或非屬依法編定之工業區土地或工業用地，或無法提供領有工廠登記證或工業用地（目的事業）主管機關核准規劃使用之證明文件；又查系爭土地自始均供油池、油槽等油品儲存使用，並未實際從事物品製造與加工行為，是系爭土地核與土地稅法第10條、第18條之規定不符，然原審法院逕認系爭土地符合工業用地要件而得適用工業用地特別稅率課徵地價稅，即有違背法令之情形。（二）依行政程序法第6條之規定，財政部依土地稅法第10條、第18條所發布之解釋函令，不論係針對個案或通案所為，基於平等原則，對於其他類似情形之案件亦有適用。又依財政部68年9月14日台財稅第36472號、91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋等意旨，按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地，應以經主管機關核定規劃使用，且已辦理工廠登記之廠房用地（包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工者）為適用對象，如未經工業主管機關核定規劃使用或未領有工廠登記證或實際從事物品製造、加工者，自與土地稅法所定工業用地特別稅率課徵地價稅不合；且此一規範，無論對於國營事業抑或一般民營企業，均有一體適用，故本案倘認被上訴人所有系爭土地得例外排除財政部上開函釋之適用，即產生差別待遇之情形，顯失公平。（三）行政程序法於90年1月1日施行，施行前之行政程序自無行政程序法之適用。又依財政部78年5月9日台財稅字第780645601號函釋之意旨，財政部69年9月9日函既未列入78年土地稅法令彙編中，則財政部69年9月9日函即已廢止；且因屬行政程序法施行前之行政程序，尚無行政程序法第162條、第160條之適用。
惟原審判決認本案財政部並未依行政程序法地162條之法定程序廢止該函，而認該函釋仍具有拘束上訴人之效力，顯違反行政程序法第175條暨中央法規標準法第14條之規定。（四）依財政部69年9月9日函之意旨，系爭土地僅符合「經政府核准有案者」之要件，然系爭土地尚須符合「直接供工廠使用之土地」之要件，始得適用地價稅工業用地稅率。另依財政部58年令之意旨，系爭土地之使用情形係設置油槽等設備，依被上訴人所陳報該油槽係供高雄煉油廠煉製完成後之石油儲存之用，然系爭土地與被上訴人之高雄煉油廠相距達60公里之遠，且僅供儲存石油成品之用，未有從事物品製造、加工之行為，自無由認其係為直接供工廠使用之土地，或係廠房及其附屬建築之用地。復按系爭土地之儲油設施，係供煉油製成品儲存使用，其所儲存者既為「製成品」，自非屬「原料」，則該儲油相關設備與財政部58年令所稱「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」尚屬有間；且基於「例外從嚴」之法理，財政部58年令既為土地稅法第18條之例外規定，有關工業製程品之倉儲設備用地非屬工廠廠房及其附屬建築者，可否依工業用地特別稅率課徵地價稅，財政部既未特為解釋，自難認本件系爭土地確已符合工業用地之要件，惟原審法院據以被上訴人所屬系爭油庫用地係設置油槽等設備，與「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」甚為相似，即審認該土地得按工業用地特別稅率課徵地價稅，顯違反證據法則及論理法則。（五）本件系爭土地自始未符合工業土地之要件，上訴人原核定誤按工業用地特別稅率課徵地價稅，然查該核課稅捐處分之性質，僅屬確認是否符合構成要件之行政處分，並非創設權利之行政處分，尚無信賴保護原則之適用。又本件有適用稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項之規定，洵無不合，然原審法院審認系爭土地自72年度起經上訴人核准依工業用地稅率課徵地價稅後，被上訴人並無變更其使用情形，上訴人即不得改案一般用地稅率課徵地價稅，顯屬誤解等語。
六、本院按：（一）「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」「（第1項）工業用地，統按千分之15（現行稅率為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」「（第1項）……前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」「土地所有權人，依本法第41條規定申請適用特別稅率時，……其屬於工業用地者，應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證等文件，並填具申請書向土地所在地之主管稽徵機關申請核定之。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」行為時土地稅法（68年7月25日修正公布）第10條後段、第18條第1項、第2項、第41條、行為時土地稅法施行細則（行政院68年2月22日訂定發布）第9條第1項、79年10月12日修正發布之土地稅法施行細則第14條第1項第1款分別定有明文。又「『廠房及附屬建築之用地』『及生產原料倉庫及露天堆置原料用地』均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例（66年2月2日修正公布為平均地權條例）有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之15（現行為千分之10）地價稅。」「查依土地稅法第18條（平均地權條例第21條）末項規定，在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地得按工業用地千分之15課徵地價稅。所稱直接供工廠使用之土地，本部58年2月28日台財稅發字第2220號令釋『廠房及附屬建築之用地』『及生產原料倉庫及露天堆置原料用地』均得視為直接供工廠使用按千分之15課徵地價稅在案。本案中國石油公司所有座落各地之油庫，既據經濟部函復其工程設施暨用地之收購，均須依規定報經該部核准，已符前述工業用地之要件，自應准予適用。該公司所有油庫用地，以往未申請者可轉知自申請當期起改按工業用地課徵。」亦經財政部58年2月28日台財稅發字第2220號令及69年9月9日函釋在案。
（二）原判決以：依行為時土地稅法第18條第2項之規定及財政部58年2月28日台財稅發字第2220號令、財政部69年9月9日函之意旨，被上訴人陳報系爭土地上設置油槽等設備，係供被上訴人位於高雄煉油廠煉製完成後之石油儲存之用，則被上訴人系爭土地性質上與「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」甚為相似，均與被上訴人工廠之使用有密切之關連，且上述廠房之附屬建築用地並無距離上之限制，其性質上亦接近廠房之附屬建築用地，則財政部69年9月9日函釋認被上訴人所有系爭土地，可按工業用地課徵地價稅，於法並無不合。被上訴人所有系爭土地，自72年度起經上訴人核准係依工業用地優惠稅率課徵地價稅後，迄今均屬油庫用地，其事實並無改變，揆諸土地稅法第41條第1項後段、財政部102年3月27日函等意旨，被上訴人自毋須按年向上訴人申請等語，業已說明其判斷之依據及得心証之理由，尚無上訴意旨所指違背法令之情事。（三）上訴意旨主張：依行為時土地稅法第10條、第18條、施行細則第13條、第14條等規定，工業用地特別稅率課徵地價稅者，必須符合區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地或工業主管機關核准工業、工廠使用範圍內之土地，且必須按目的事業主管機關核定規劃且供事業設廠從事物品製造、加工等要件，始得適用，惟本件系爭土地，或非屬依法編定之工業區土地或工業用地，或無法提供領有工廠登記證或工業用地主管機關核准規劃使用之證明文件；又查系爭土地自始均供油池、油槽等油品儲存使用，並未實際從事物品製造與加工行為，核與行為時土地稅法第10條、第18條之規定不符等語。
惟查被上訴人所爭執者係本件系爭土地有無行為時土地稅法第18條第2項規定之適用，亦即被上訴人係在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，系爭土地是否符合「經政府核准有案」，及「直接供工廠使用之土地」之要件，而與上訴人上開主張之土地稅法第10條及第18條第1項規定之「工業用地」（依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地）無涉。本件上訴人並不否認系爭土地係「經政府（經濟部）核准有案」之工廠用地（財政部69年9月9日函說明二及102年3月27日函說明四亦均予肯認），上開二函雖未明示系爭土地係「直接供工廠使用之土地」，惟從其結論認系爭土地可適用工業用地稅率課徵地價稅，即已默認系爭土地係「直接供工廠使用之土地」。再者，系爭土地係供被上訴人煉油廠煉製後輸儲設備之儲油槽使用，業為兩造所不爭，則依經濟部能源局100年8月15日能油字第10000212160號函之意旨，儲油設備為石油煉製業必備設施，屬煉製工廠之一部分，兩者不容分割；復依財政部58年2月28日台財稅發字第2220號令之意旨：「廠房及附屬建築之用地」及「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」均視為直接供工廠用地。則被上訴人之儲油槽（堆置成品用地）為何不能與堆置原料用地同視？其與台電公司之電塔為發電必備設施有何不同？為何對兩者有差別待遇？系爭土地為何不符行為時土地稅法第18條第2項之規定而不得適用工業用地優惠稅率？上訴人均未能詳予說明，卻反而一再提及與被上訴人無關之行為時土地稅法第10條及第18條第1項規定，則原判決認原處分補徵被上訴人95年度至99年度地價稅差額，尚有違誤，經核並無不合。（四）本件從原核定、復查決定至訴願決定，上訴人均未提及本件為何無財政部69年9月9日函釋之適用，至原審及本院始主張財政部69年9月9日函因未編入78年版「土地稅法令彙編」，則該函自78年6月10日起即不再援引適用等語。參酌行政程序法係自90年1月1日始施行，上訴人當時固無庸踐行行政規則廢止之程序；惟依原審所認定之事實，被上訴人自72年6月30日獲准依工業用地優惠稅率課徵地價稅，迄100年4月26日原處分補徵地價稅差額為止，系爭土地始終作儲油槽使用，未曾變更；而本件所依據之土地稅法第18條第2項規定迄今亦未曾修正，亦即本件所據以判斷之事實及法律狀態均未曾變更，則被上訴人為何能於72年獲准適用工業用地稅率而至100年即不准適用，上訴人自應詳予說明，而不能單以財政部69年9月9日函因未編入78年版「土地稅法令彙編」而不再援用為惟一理由。況財政部69年9月9日函係針對被上訴人之個案所作之釋示，更應予說明不再援用之理由，否則即有違行政程序法第8條「行政行為應以誠實信用之方法為之，並保護人民正當合理之信賴」之規定。上訴人雖主張：依行為時（即72年）之土地稅法及其施行細則，並無明文就土地稅法第18條適用工業用地稅率之土地所應符合之要件予以規範，嗣土地稅法施行細則於79年10月12日增訂第14條規定，則本件系爭土地雖經上訴人核定按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，惟地價稅係屬週期稅，系爭土地是否符合地價稅減免規定，仍應按其條件逐年審查，如適用特別條件之法令規定變更，即不再適用該特別稅率云云，惟查79年10月12日修正發布之土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，係自68年2月22日制定之土地稅法施行細則第9條第1項修正而來，僅作些微之文字修正，其規定之主要意旨並無不同，難認有上訴人所指法令變更之情事；況縱認確有法令之變更，因土地稅法施行細則第第14條第1項第1款係關於土地稅法第18條第1項之應備文件之規定，與本件應適用之土地稅法第18條第2項無關，上訴人之主張並不足以說明財政部69年9月9日函釋為何不再援用或系爭土地為何從工業用地改為一般用地課稅之理由，原處分逕依一般用地補徵地價稅差額，即有違誤。原判決認依中央法規標準法第13條、第14條、第18條規定，法規自發布後一定日期生效，其效力並不溯及既往，土地稅法施行細則雖於79年10月12日增訂第14條，惟僅屬法規之變更，非事實之變更，依土地稅法第41條第1項後段規定，被上訴人仍無須按年向上訴人申請。又財政部並未依行政程序法第162條之法定程序廢止財政部69年9月9日函，依稅捐稽徵法第1條之1前段之規定，該函對於被上訴人之案件仍發生效力等語，揆之以上說明，其理由雖有未洽，惟尚不影響本件判決之結果，仍應予維持。（五）綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 25 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 許 金 釵法官 許 瑞 助法官 黃 淑 玲法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 25 日
書記官 王 福 瀛