最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第658號上 訴 人 黃枝樹
林麗如共 同訴訟代理人 林石猛律師
張宗琦律師被 上訴 人 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳被 上訴 人 法務部行政執行署屏東分署代 表 人 何景東被 上訴 人 財政部南區國稅局（原名財政部臺灣省南區國稅局）代 表 人 洪吉山上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國102年3月26日高雄高等行政法院100年度訴字第688號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣第三人慶盛企業股份有限公司（下稱慶盛公司）因滯欠民國87年度至92年度之營利事業所得稅、92年度及96年度營業稅、93年度至96年度房屋稅、95年度至96年度地價稅等稅款，經被上訴人財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）、屏東縣政府稅務局（下稱屏東稅務局）移送被上訴人法務部行政執行署屏東分署（下稱屏東行政執行署）以91年度營所稅執特專字第46794號等案執行在案。嗣屏東行政執行署依公司登記資料認定上訴人黃枝樹（下稱黃枝樹）至95年5月9日止仍為慶盛公司之經理人，經多次通知其到場報告慶盛公司財產狀況均未到，亦未依限履行或提供相當擔保，於97年9月5日聲經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）以97年度拘管字第1號裁定予以管收。黃枝樹於管收期間，申經屏東行政執行署准許由其與上訴人林麗如（下稱林麗如）簽署擔保書，並由林麗如提供所有坐落屏東縣○○鎮○○段○○○○號、第658-1號、第658-10號、第658-16號、第658-19號等5筆土地及同段建號3070號至3076號、3081號、3082號、1928號等10筆建築改良物（下合稱系爭擔保物）作為擔保後，分期繳納慶盛公司所欠稅捐債務，並獲得釋放。惟黃枝樹僅繳納新臺幣（下同）625萬元，其餘稅款則未依約定繳納，屏東行政執行署乃以屏執義字100年度他執字第68號於100年10月3日查封林麗如提供擔保之不動產。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠黃枝樹遭屏東行政執行署違法不當之拘提管收，迫於無奈於97年10月23日與林麗如共同出具擔保書及同年月27日之言詞陳述（分期）筆錄，以擔保南區國稅局及屏東稅務局移送執行之稅捐債權，其基礎事實相同，且係基於屏東行政執行署之意思而成立，亦僅有該執行署之人員簽名於上，自屬契約相對人，為避免重複查封，上訴人自得追加屏東行政執行署為被告。㈡黃枝樹自86年1月1日起即未擔任慶盛公司之總經理，雙方之委任關係自該日起即不存在，上情業經屏東地院以98年度訴字第156號判決確認在案，如被上訴人對該判決有所爭執，應循民事訴訟法第507條之1規定提起第三人撤銷訴訟，不得以上開確認判決效力僅及於當事人間而全然否認其判決結果。慶盛公司所欠稅款皆發生於黃枝樹離職後，黃枝樹對於慶盛公司之資產流向即無從知悉，更無報告義務，屏東行政執行署未依職權調查確認，誤認黃枝樹為慶盛公司之總經理，逕以其違反報告義務為由聲請屏東地院裁定管收，自非合法，該管收顯不具實質合法性。縱認黃枝樹為慶盛公司之實質負責人，然行政執行法並無得拘提管收實際負責業務之人之規定，屏東行政執行署之聲請拘提管收，顯違法律保留原則。又慶盛公司雖於95年5月間始辦理變更登記，然公司法第12條所規定之對抗第三人效力，應不包含有職權調查權能及義務之行政機關。況若屏東行政執行署對於公司經理人是否仍在職、公司登記事項發生效力與否，有超乎實體法主管機關及終局認定民事法律關係之民事法院權限，顯侵害其他行政、司法機關之法定權限。㈢黃枝樹自97年9月5日遭管收後，已有胃潰瘍、心律不整、低血壓等身體狀況不佳之情況，且其時亦擔任百朝漁業股份有限公司（下稱百朝公司）總經理，需親自處理公司業務，為求身體健康及早日返回工作崗位，始提供林麗如所有財產為擔保。參酌刑事訴訟法第156條第3項規定，上訴人既已主張簽署系爭擔保書係遭違法不當管收所致，法院即應命被上訴人證明上訴人簽署擔保書係出於自由意志。屏東行政執行署假藉國家公權力及黃枝樹受不當管收之恐懼畏怖經驗，換取黃枝樹同意非債清償，並令黃枝樹以個人財產作為擔保，顯違公序良俗，黃枝樹承諾以個人財產清償暨黃枝樹及林麗如承諾擔保慶盛公司稅捐債務之意思表示均為無效。另97年10月22日之行政執行聲請狀，對於聲請主體、客體為何，均語焉不詳，亦未表明與慶盛公司關係，聲請狀雖有註明案號，惟無法看出係何種債務聲請分期繳納，且黃枝樹並未提出慶盛公司之委任狀，復未經慶盛公司同意或追認，無從以個人名義為慶盛公司之債權債務為任何意思表示權限。黃枝樹未曾為債務承擔或出具書面擔保書、承諾書等擔保清償，則就不存在之債務逕行提出聲請分期意思表示當然無所附麗，實無從逕由聲請狀認定黃枝樹有為自己之債務或給付聲請分期繳納意思。至於97年10月27日之言詞陳述（分期）筆錄，慶盛公司並未於97年10月22日申請分期，黃枝樹簽署言詞陳述（分期）筆錄時並無委任狀，則黃枝樹於代理人處簽名，並不生代理效力。黃枝樹已非慶盛公司之總經理，亦非慶盛公司之負責人，所為意思表示無從認定為慶盛公司之意思表示。又言詞陳述（分期）筆錄提出主體之一既列慶盛公司，惟查筆錄簽名處之代理人「黃添祿」並非黃添祿本人親自簽名，而係由林麗如代簽，雖林麗如有提出委任書，惟該委任書僅記載委任單一執行案件即「91年度營所稅執特專字第46794號」行政執行事件，顯然於該執行案件外之其他案件，慶盛公司並無授予林麗如代理權意思，屏東行政執行署遽然擬制慶盛公司有就全部案件委任林麗如，並未論證其法律依據，有違法律保留原則。㈣行政法院受理當事人依行政訴訟法第116條規定所為停止執行之聲請時，所進行之調查程序及對於實體法律關係之認定，其嚴謹性無從與審理本案訴訟所進行者相比擬；民事法院關於管收事件之裁定程序，亦僅係為程序審查，所為裁定與行政法院停止執行裁定相同，無既判力可言。被上訴人實無從以駁回停止執行及民事法院管收黃枝樹等裁定，代替事實及法律關係之舉證及說理責任。否則何以屏東地院98年度訴字第156號判決所認定之事實及法律關係，卻不為被上訴人採信，甚至主張不受拘束，其理由顯有矛盾等語。求為「㈠確認南區國稅局對黃枝樹、林麗如之42,766,810元；屏東稅務局對黃枝樹、林麗如之564,996元保證債權不存在。㈡確認黃枝樹、林麗如與屏東行政執行署間97年10月23日擔保書及同年月27日之言詞陳述（分期）筆錄之擔保債權不存在。㈢屏東行政執行署91年度營所稅執特專字第46794號等執行事件對黃枝樹、林麗如及屏義字100年度他執字第68號執行事件對林麗如所為之執行程序應予撤銷。㈣南區國稅局、屏東稅務局應各返還黃枝樹9,485,004元、564,996元。」之判決。
三、屏東稅務局以：㈠慶盛公司截至101年1月10日止尚積欠96年度房屋稅220,448元（屏執義96年房稅執專字第61968號，原判決第20頁㈠第3行誤為22,448元）、97年度房屋稅344,548元（屏執義97年房稅執專字第59027至59028號），合計564,996元，上開課稅處分均屬合法有效且已確定，迄今亦未因撤銷、廢止或其他事由而失效。上訴人簽具擔保書以擔保上開債務，自應依約定分期償還，於其清償之前，屏東稅務局之債權自屬存在。㈡黃枝樹係慶盛公司登記之總經理，因其所為有該當行政執行法第17條第1項第3款所定要件，屏東行政執行署乃聲請屏東地院予以管收，並無違誤，亦無押人取償違反公序良俗之情事。雖屏東地院以98年度訴字第156號判決認定黃枝樹與慶盛公司間自86年1月1日至95年5月5日止之委任關係不存在，惟該判決效力應僅及於該判決當事人間，不得對抗第三人。且黃枝樹遲至95年5月5日始辦理經理人解任、董事解任變更登記，則屏東地院98年度訴字第156號判決顯與事實不符。㈢黃枝樹於管收期間與屏東行政執行署洽談並辦妥擔保稅捐分期繳納事宜，故黃枝樹系爭債務及擔保契約，並非違法不當管收所訂定，應屬有效。上訴人已於97年間聲明願以名下所有財產為擔保，並自97年10月15日起分36期繳納（最後餘額於最後1期付清），依分期筆錄所載之約定，黃枝樹應全部繳清欠稅，惟上訴人未依約定繳清稅捐，屏東行政執行署以屏執義100年度他執字第68號查封林麗如擔保債務之不動產並無違誤等語，資為抗辯。
四、南區國稅局以：㈠慶盛公司積欠87年度至92年度營利事業所得稅、92年度及96年度營業稅，截至101年1月9日尚欠32,663,846元（87年度營利事業所得稅2件、89年度至92年度營利事業所得稅6件，96年度營業稅1件），上開課稅處分均已確定，迄今亦未因撤銷、廢止或其他事由而失效，是南區國稅局對慶盛公司具有租稅債權存在。而依公司登記資料顯示及臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）97年度偵字第34628號檢察官緩起訴處分書所載內容，黃枝樹確自78年2月起至95年5月9日止擔任慶盛公司總經理，則在其執行業務範圍內，依法屬公司負責人，至其是否領取慶盛公司之薪資，無礙其為其慶盛公司負責人之證明。㈡慶盛公司於91年、92年間各銷貨予見發先進科技股份有限公司（下稱見發公司）28,571,429元、61,428,571元，上開交易黃枝樹及林麗如分別以慶盛公司與見發公司代表人身分，於91年4月15日簽訂有關電動自行車等產品之專利權買賣，足見黃枝樹係以慶盛公司負責人地位執行職務，則其於解任總經理職務前，具有報告慶盛公司財產之義務，竟未於限期內為報告或繳清應納金額或提供擔保，屏東行政執行署聲請管收，並無違誤。況管收業經屏東地院查明無誤後始以97年度拘管字第1號裁定核准，並經台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）以97年度抗字第296號裁定維持，足見屏東行政執行署管收係屬依法行政，核無不當。另屏東地院雖以98年度訴字第156號判決確認黃枝樹與慶盛公司間自86年1月1日至95年5月5日止之委任關係不存在，然該判決之既判力僅限於對立雙方當事人（即黃枝樹與慶盛公司）間，且上開案件係由黃枝樹聲請一造辯論而為判決，並未對黃枝樹是否為公司法第8條第2項規定之負責人加以判斷，故無拘束第三人之效力，㈢上訴人出具擔保書擔保慶盛公司積欠稅款分期繳納之履行，由屏東行政執行署依強制執行法第23條規定所作成，故所負擔者並非稅捐債務，而是公法上之保證債務，從屬於主債務（稅捐債務）而存在，故於稅捐債務未消滅前無從消滅，從而本件分期繳納及擔保書均有效成立。又系爭擔保書已載明慶盛公司如有1期未按期繳納或屆期不繳清所欠金額時，上訴人願負繳清責任，慶盛公司既未依分期方式按期履行，屏東行政執行署自得對上訴人之財產為強制執行。㈣稅捐稽徵法第47條第1項規定，係指同法第41條至第48條有關納稅義務人、扣繳義務人及代徵人之何種行為應處刑罰之規定，於具備各該條項所規定身分之對象亦得適用，惟如具備該身分之人非實際負責業務之人時，則應以實際負責業務之人作為應課處刑罰之對象；至商業會計法第71條則係規定商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有該條各款所定之行為者，應處之刑罰。而行政執行法第17條規定所實施之拘提管收，係立法院衡量公共利益、遷徙自由權等相關事項後，始就公法上金錢給付義務之執行案件賦予行政執行機關得向法院聲請拘提管收之執行手段，以督促義務人履行其繳納義務，達到行政執行之目的，並非課處刑罰。㈤慶盛公司積欠之稅款既經合法且有效之課稅處分確定在案，原課稅處分亦未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則南區國稅局收受稅款，即非無法律上之原因。又黃枝樹於言詞陳述（分期）筆錄簽名時，明確知悉渠等係擔保慶盛公司之債務，而非自己之債務，且同意如該公司未履行分期繳納之承諾時，屏東行政執行署得就其一切財產逕為強制執行，以清償該公司所滯欠之稅款。再公法上之稅捐債務，性質為財產法上之債務，係以金錢給付為內容，無論慶盛公司繳納稅款之資金係向他人借貸而來，或由第三人代為繳納，均會使該公司之稅捐債務消滅，至其與第三人間有無補償等協議，係屬另外之私權關係，對於慶盛公司之稅捐債務已因清償而部分消滅之法律效力不生影響，上訴人既不爭議慶盛公司滯欠南區國稅局稅捐債務之事實，則南區國稅局基於債權人之身分受領該公司所為分期繳納稅款之清償，自有法律上之原因，上訴人訴請返還公法上不當得利，顯不足採。㈥上訴人承諾分期清償，另以個人財產擔保慶盛公司之稅捐債務之履行，嗣未依約定繳納所欠稅款，經屏東行政執行署以屏執義100年度他執字第68號查封林麗如提供擔保之不動產，並以100年10月19日屏執義91年營所稅執特專字第00046794號函通知黃枝樹於100年10月25日辦理所擔保慶盛公司營利事業所得稅稅捐債務之分期繳納並提供擔保，黃枝樹聲明異議，經法務部行政執行署駁回，另向行政法院聲請停止執行程序，分別經原審另案101年度停字第l號、第3號裁定駁回，上訴人另訴請確認保證債權不存在及債務人異議之訴，無異係藉機拖延執行等語，資為抗辯。
五、屏東行政執行署則以：㈠依強制執行法所為之拍賣，性質上屬買賣之一種，債務人為出賣人，拍定人為買受人，執行機關並不因執行拍賣程序而成為當事人。上訴人以屏東行政執行署為被告，訴請確認97年10月23日擔保書及同年月27日之言詞陳述（分期）筆錄之擔保債權不存在，所指「擔保書、言詞陳述（分期）筆錄」，乃依行政執行法施行細則第27條及行政執行事件核准分期繳納執行金額實施要點等相關規定，於上訴人申請分期繳納並經移送機關同意後辦理。是以，因「擔保書、言詞陳述（分期）筆錄」而生之擔保權利義務關係，係存在於移送執行之稅捐稽徵機關與上訴人間，屏東行政執行署屬執行機關，就上訴人爭議之擔保債權關係，並非居於當事人或執行債權人地位，亦無處分權限，上訴人列為確認擔保債權不存在之被告，應屬當事人不適格。㈡屏東行政執行署對於黃枝樹之管收執行及擔保人提供擔保等相關程序均依行政執行法等相關規定及屏東地院97年度拘管字第1號裁定辦理（該裁定亦經高雄高分院以97年度抗字第296號裁定維持），並無違法之處，更無上訴人所稱強暴、脅迫、違反公序良俗之情事。另行政訴訟法第133條至第175條已就人證、書證、鑑定等事項自為規定，該法第176條明定其他與證據有關之事項準用民事訴訟法相關規定，並不準用刑事訴訟法之規定，上訴人主張依刑事訴訟法第156條第3項規定，由被上訴人舉證系爭擔保書係出於上訴人之自由意志而為云云，容有誤會。㈢屏東地院98年度訴字第156號判決於98年7月間確定，係在高雄高分院97年度抗字第296號裁定確定後始存在之民事判決。被上訴人均非該判決之訴訟當事人或參加人，且該判決並非經兩造充分辯論後而為之判決，依民事訴訟法第40條規定，其判決之確定效力僅係存在於黃枝樹與慶盛公司之間。㈣黃枝樹於95年5月9日前登記為慶盛公司之總經理，並負責處理該公司電動車專利權等買賣事宜，屬公司法第8條第2項規定所示之負責人，此經高雄高分院97年度抗字第296號裁定、97年度抗字第303號裁定及原審另案101年聲字第13號裁定認定在案。又高雄地檢署97年度偵字第34628號案亦認定黃枝樹為慶盛公司之實際負責人，主導見發公司向慶盛公司購買專利權之交易事宜。㈤上訴人主張公司法第12條「不得以其事項對抗第三人」之規定，所謂第三人應不包含有職權調查權能及義務之行政機關云云，參與本院95年度判字第1612號判決「董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份超過其原持股份1/2而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。」之意旨，尚難採信。㈥黃枝樹對於屏東行政執行署有關管收之聲請及相關抗告程序，均委任律師辦理，並委任律師聲請分期繳納，上訴人亦自行委託不動產估價師辦理擔保品不動產之估價，將系爭擔保物即屏東縣○○鎮○○段○○○號等房地產設定抵押權予南區國稅局。如前所述，黃枝樹原為慶盛公司登記之總經理，並為實際負責人，其基於公司負責人及總經理身分，出具擔保書擔保慶盛公司積欠之稅款，乃一般事理所常見，足見上訴人確有為擔保之意思，系爭擔保書內容並無違反公序良俗。㈦屏東行政執行署辦理91年度營所稅執特專字第46794號等、100年度他執字第68號等執行事件，均係依法執行，並無違誤，已經原審101年度聲字第13號及本院101年度裁字第1822號裁定所認定。黃枝樹亦曾以本案違法為由向監察院陳情，經該院調查後，亦認定屏東行政執行署及屏東地院與高雄高分院，均無違失。另上訴人提出之「百朝公司所僱勞工吳真榮從事抽取漁艙內積水作業發生墜落致溺斃職業災害檢查報告書」記載雇主與事業經營負責人係黃添祿，與黃枝樹主張百朝公司發生職災，亟待其出面處理，不得已提供擔保云云，並不相符。㈧上訴人為同居關係，且共營多家公司，林麗如亦曾至屏東行政執行署了解慶盛公司所欠稅額並洽談分期擔保事宜，慶盛公司委託林麗如處理該公司當時一切欠稅事務，此從97年10月27日言詞陳述（分期）筆錄記載「上列當事人因91年度營所稅執特專字第46794號至46796號、93年度營所稅執特專字第7475號、營稅執特專字第12147號、營所稅執特專字第13305號、營所稅執特專字第16907號至16908號、營所稅執字第63099號、94年度營所稅執特專字第28207號、95年度營所稅執特專字第21960號、96年度房稅執專字第61968號、97年度營稅執特專字第49176號、房稅執專字第59027號至59028號之義務人慶盛公司所得稅法－營利事業所得稅等行政執行事件」等內容足資證明，而上述筆錄上蓋有慶盛公司大小章與林麗如親自簽署「受任人林麗如」字樣，是以，上訴人主張僅委任單一執行案件云云，並非事實，亦不符合當事人當時之真意。㈨上訴人於聲請停止執行狀內多次記載43,331,806元之金額，且於起訴狀自承上訴人於97年10月22日同意以個人財產擔保並清償該筆高達43,331,806元之稅捐債務；另黃枝樹於98年3月間向屏東地院提起確認委任關係不存在之訴訟，係在上訴人書立擔保書之後，而上訴人對於渠等係為擔保慶盛公司稅捐債務之履行，而出具擔保書乙節，並未爭執，足證上訴人係為處理慶盛公司所欠稅款而簽署擔保書；又慶盛公司自聲請分期後至100年9月間，已依分期筆錄履行按期繳納稅款15萬元（惟最後一期未依約定全部繳清），綜上事證，上訴人確有擔保慶盛公司所欠稅款金額之意，上訴人事後主張渠等簽署擔保書非出於任意性，實與實情不符等語，資為抗辯。
六、原判決係以：㈠上訴人為擔保慶盛公司積欠南區國稅局及屏東稅務局之稅捐債務，而出具擔保書及言詞陳述（分期）筆錄，屏東行政執行署乃97年10月27日言詞陳述（分期）筆錄製作者之地位，依擔保書及言詞陳述（分期）筆錄之內容，均無從認屏東行政執行署係上訴人所立擔保書或言詞陳述（分期）筆錄之債權人之意旨，上訴人若對行政執行法第18條所定擔保書之執行名義有所爭執，自應以擔保書所擔保金錢債權之債權人即南區國稅局及屏東稅務局為被告，故其以屏東行政執行署為被告，提起確認97年10月23日擔保書及同年月27日之言詞陳述（分期）筆錄之擔保債權不存在之訴，當事人顯不適格。㈡上訴人出具擔保書及言詞陳述（分期）筆錄，擔保慶盛公司積欠南區國稅局及屏東稅務局稅捐債務之履行，上訴人主張黃枝樹並非慶盛公司經理人，且擔保書及言詞陳述（分期）筆錄之合法性有疑義，該保證債權不存在，南區國稅局及屏東稅務局則主張該債權存在，並已由屏東行政執行署對林麗如提供擔保之不動產進行查封程序，是該保證債權存在與否不明確，將致上訴人財產有受南區國稅局及屏東稅務局追索侵害之危險，而此項危險得以對於南區國稅局、屏東稅務局之確認判決除去之，故上訴人顯有即受確認判決之法律上利益，是其訴請確認南區國稅局就42,766,810元、屏東稅務局就564,996元之保證債權不存在，應有確認利益。㈢黃枝樹經慶盛公司董事會決議聘為總經理，自78年2月21日變更登記，至95年5月9日為解任登記止，均為慶盛公司之經理人，依公司法第8條第2項及慶盛公司章程第5章第27條規定，黃枝樹於執行慶盛公司總經理職務範圍內之行為，係以公司負責人之地位，自堪認定。慶盛公司於91年、92年間銷貨予見發公司金額合計高達9,000萬元，有關買賣細節由黃枝樹代表慶盛公司與見發公司洽談，且經檢察官偵查發現黃枝樹於上開買賣事宜利用其為慶盛公司、見發公司、發現奈米股份有限公司（下稱奈米公司）之實際負責人身分，指示知情之慶盛公司會計鄭淑美及夥同同居人林麗如等人，為清償慶盛公司積欠百發公司鉅額欠款、消耗公司庫存及增加奈米公司之銷貨金額，而共同觸犯商業會計法第71條第1款之罪。但因渠等坦承犯行，並當庭書立悔過書，乃給予緩起訴處分，而黃枝樹始為慶盛公司之實際負責人，並統籌處理該公司所有業務往來及金錢交易等情，經上訴人及黃添祿在高雄地檢署97年度他字第134號偵查時一致供述無訛。另慶盛公司副總經理黃文丁在南區國稅局所屬潮洲稽徵所及屏東行政執行署陳述黃枝樹直至97年間，均為慶盛公司財務、行政、業務之實際負責人。況慶盛公司於62年7月18日成立時，黃枝樹即擔任常務董事、總經理職務，迄74年10月28日解任，同年12月4日為解任登記，78年2月10日再度擔任慶盛公司之總經理，於同年月21日為變更登記，直至95年5月9日為解任登記，則黃枝樹於擔任或解任慶盛公司公司之常務董事及總經理，均有辦理變更登記，則88年間南區國稅局查詢其是否任職慶盛公司時，如黃枝樹未任職總經理，即應辦理變更登記，惟慶盛公司或黃枝樹均未為之，足見黃枝樹並無於86年1月1日自慶盛公司解任情事。又慶盛公司於91年4月3日召開股東臨時會之目的，係變更所營事業及修正章程，增加「智慧財產權業」之營業項目。黃枝樹於94年10月26日接受執行詢問時，陳述略以其係百發公司董事長，該公司投資見發公司，而見發公司、慶盛公司洽談有關價值9,000萬元電動車專利權買賣時，2家公司均由其出面處理，顯見其主導見發公司、慶盛公司有關專利權買賣事宜，且對慶盛公司取得9,000萬元買賣價金流向陳述綦詳。至南區國稅局88年11月25日南區國稅東港服字第880120004號函係向慶盛公司查詢黃枝樹是否任職該公司，而課稅資料調查表為慶盛公司所製作，固記載黃枝樹未任職慶盛公司，亦未領取薪資等情，然經理人與公司間係屬委任關係，非以有償委任為必要，且黃枝樹如已去職，慶盛公司何以未辦理公司變更登記，是其片面陳述，顯難採信。另屏東地院98年度訴字第156號民事確定判決，係黃枝樹於簽署擔保書及分期筆錄後，並於其違反稅捐稽徵法案件確定獲得檢察官緩起訴處分以後，始向民事普通法院訴請確認，然黃枝樹如確實認知伊自86年1月1日即與慶盛公司無委任關係存在，何以遲至緩起訴處分確定以後才行主張，且黃枝樹為慶盛公司之實際負責人，其利用慶盛公司不會有人出席爭執之情況下，獲取一造辯論判決，加上該判決既判力僅止於黃枝樹與慶盛公司及其繼受人之間，而不及於訴訟以外之其他第三人之法定效力下，不足以動搖前揭事實認定。㈣黃枝樹直至95年5月9日辦理解任登記前，確為慶盛公司之經理人，並實際負責該公司之財務、行政及業務等事項，從而，屏東行政執行署以其為慶盛公司依公司法第8條第2項所稱之負責人，且經合法通知，屆期未到場報告慶盛公司財務狀況，而依修正前行政執行法第17條第1項第6款、第2項、第24條第4款、第26條、強制執行法第25條第2項第4款、第3項等規定，聲請屏東地法院准予拘提（該院97年度拘字第7號），並於拘提未獲後，另依修正前行政執行法第17條第5項第1款至第3款事由，聲請予以管收（該院97年度拘管字第1號），自屬於法有據。而屏東行政執行署前揭聲請，均經屏東地院先後准許，雖黃枝樹表示不服，而對上開裁定先後提起抗告，然均經高雄高分院分別以97年度抗字第303號、第296號裁定駁回確定，則屏東行政執行署自97年9月5日起管收黃枝樹，當無違反強制規定或公序良俗之情事。黃枝樹於前揭拘提、管收裁定確定後，再行主張屏東行政執行署違法管收或管收違反公序良俗云云，顯係就已確定之裁定再行爭執，要屬無據。㈤黃枝樹係以慶盛公司前總經理暨實際負責人之身分遭管收，其於管收期間出具分期償還及提供確實擔保之聲請書，當係以義務人即慶盛公司負責人之立場，依行政執行法第22條第4款規定提出聲請。且其於97年9月5日經管收後，即於同年月29日委任律師出具聲請狀，表明願意就原判決附表所示稅捐債務分36期清償，並為擔保履行，同意提供坐落屏東縣○○鎮○○段第1344-1號、第1344-10號、第1344-12號等3筆土地設定第2順位抵押權，嗣因擔保品價值不足未獲同意，黃枝樹另委請律師再度於97年10月9日提出分期付款聲請書，除提高分期償還金額外，更換擔保標的物為系爭擔保物，97年10月22日再度委請律師續提分期付款聲請書，除擔保品不變外，復提高分期償還金額等語，黃枝樹並於翌日出具其個人擔保書，表明擔保慶盛公司將依97年10月22日聲請分期書狀所載方式清償南區國稅局及屏東稅務局之稅捐債務。顯見黃枝樹有對慶盛公司之欠稅積極提出清償方案及確實之擔保，此與其在上開聲請狀上有無清楚載明其係以慶盛公司負責人身分提出前揭聲請，實無關係。又系爭擔保物設定第2順位抵押權後，林麗如即於97年10月27日攜帶慶盛公司之委任書（雖該委任書僅表明授權處理91年度營所稅執特專字第46794號執行事件，而缺漏末尾「等」字，然實則無論是委任人、受任人、乃至收受委任書之承辦書記官等人，均未能翔實知悉義務人慶盛公司所有執行案號，林麗如當日確有受慶盛公司之委任，且其專為簽署言詞分期筆錄及擔保書事件而來，其自是就原判決附表所示執行事件之清償及擔保事宜，以慶盛公司代理人之資格合法授權處理其前揭事務），於屏東行政執行署承辦書記官前製作其個人擔保書及與黃枝樹於97年10月22日聲請分期書狀相同內容之言詞陳述（分期）筆錄後，持用慶盛公司之大小章蓋於前揭分期筆錄，除表明受任之旨外，還於第2位擔保人欄位上親自簽名用印，另黃枝樹亦於上開分期筆錄上表明其為慶盛公司負責人之旨，並於第1位擔保人欄位上親自簽名用印。則從言詞陳述（分期）筆錄全篇意旨觀察，黃枝樹除擔任慶盛公司之負責人外，另以個人擔保之身分保證慶盛公司如原判決附表所示欠稅款之清償；而林麗如除擔任慶盛公司之代理人外，復以個人擔保之身分共同確保慶盛公司如原判決附表所示債務之履行。依此，慶盛公司已依行政執行法第22條第4款規定，就原判決附表所示債務之履行，提供確實之物保及人保，且該公司於97年10月27日起依分期筆錄給付第1筆費用100萬元，從而，屏東行政執行署行政執行官蕭小娟從雙方協商分期清償過程，及慶盛公司已確實提供相當之物保及人保，於97年10月27日製作言詞陳述（分期）筆錄同時，簽發釋票，以釋放黃枝樹，當屬適法。另依證人蕭小娟及張俊豐之證言，黃枝樹於管收之際，並無表示或透過委任律師表示身體不適情況，管收期間雖有表示身體不適，但未要求出所治療，則其於管收前後皆能從容委請律師代為處理法律事務，且個人或所委任之律師從未於管收之際或管收期間以言詞或書狀表明無法接受管收或需要出所治療之需求，縱認其有身體不適情狀，亦未達至一般人難以承受之程度；且黃枝樹並自承證人蕭小娟、張俊豐並未以強暴、脅迫手段令其簽署言詞陳述（分期）筆錄；上開言詞陳述（分期）筆錄內容還是黃枝樹透過律師數度與屏東行政執行署協商磋談後獲得之成果；且上訴人及其友人業已守候在旁，等待其簽署言詞陳述（分期）筆錄後，即得釋放出所以便偕同返家，自係出於渠等之自由意思，並無遭受強暴、脅迫之可能。況若上訴人果真被迫簽署前揭文件，何以肯依約提出分期給付至100年9月25日，而任令民法第93條除斥期間之經過？據此，足堪認定上訴人簽署擔保書及言詞陳述（分期）筆錄係出自於渠等真實之自由意思，則渠等當然有分別以負責人、代理人之資格為慶盛公司表示承擔分期清償原判決附表所示債務之旨，同時也以自然人之資格擔任慶盛公司之保證人並願意放棄先訴抗辯權。㈥當事人向高等行政法院提起債務人異議之訴，其前提必為⑴行政執行事件之債務人。⑵於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生。⑶於行政執行程序終結前起訴。上訴人訴之聲明第3項係訴請撤銷屏東行政執行署91年度營所稅執特專字第46794號等執行事件對黃枝樹、林麗如及屏義字100年度他執字第68號執行事件對林麗如所為之執行程序，惟上開執行事件中，91年度房稅執字第8587號至8588號、91年度地稅執字第10684號、91年度地稅執字第49436號、91年度地稅執字第60007號、92年度房稅執字第32918號至32925號、93年度房稅執字第5860號至5862號、93年度營所稅執字第16906號、93年度房稅執字第63592號至63595號、94年度地稅執字第13477號至13478號、94年度房稅執字第47544號至47545號、95年度房稅執專字第15890號至15891號、95年度房稅執字第50336號至50338號、96年度房稅執字第3679號至3681號、96年度地稅執字第25587號、96年度房稅執專字第61969號、97年度房稅執字第25141號至25142號、97年度地稅執字第27200號等執行事件，已於97年8月25日前經慶盛公司繳納完畢或換發債權憑證而執行終結，上訴人於100年12月28日提起債務人異議之訴，顯非適法；至於如原判決附表所示執行事件及屏義字100年度他執字第68號執行事件雖尚未終結，然上訴人確為該等執行事件之擔保債務人及執行債務人，而渠等所簽署之言詞陳述（分期）筆錄及擔保書確出自於自由意思，但卻於100年9月25日後未依約履行，則屏東行政執行署對彼等所提供之擔保品進行強制執行，亦無違誤，並無執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生之事由。從而，上訴人提起債務人異議之訴，亦屬無據。㈦上訴人已表明訴請南區國稅局、屏東稅務局各返還黃枝樹公法上不當得利9,485,004元、564,996元部分係依行政訴訟法第7條合併請求，惟行政訴訟法第7條之所以規定得合併請求損害賠償或其他財產上給付，係因此等請求與其所合併提起之行政訴訟間，有一定之前提或因果關係，基於訴訟資料之共通，為避免裁判衝突及訴訟程序重複之勞費所為之規範。故依上開規定併為請求時，必其所據以合併之行政訴訟，已經行政法院實體審究且為勝訴之判決，行政法院始得就該當事人依行政訴訟法第7條所為請求，為實體審究並為勝訴之判決甚明。經查上訴人其他3項聲明均為無理由，則其附帶請求南區國稅局、屏東稅務局返還黃枝樹前揭給付，即失所附麗等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
七、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠公司經理人與公司間之委任關係存在與否，應尊重就此有審判權之民事法院所為之判斷。黃枝樹自86年1月1日起已非慶盛公司總經理，此有屏東地院98年度訴字第156號判決可憑。原判決誤認黃枝樹於95年8月10日慶盛公司辦理公司變更登記前，仍為慶盛公司總經理，核屬認定事實錯誤，致無從為正確法律適用。原審因此所為判決，有不適用民事訴訟法第31條之2規定之違法。公司是否辦變更登記與董事辭職是否生效係屬二事，董事與公司間既屬民法委任關係，其辭職之意思表示到達公司時即應發生辭職效力。而依公司法第387條第1項規定，公司之登記應由負責人備具申請文件向主管機關申請。本件黃枝樹於86年1月向慶盛公司為辭職意思表示後，本應由慶盛公司申辦變更登記，黃枝樹無從為申辦主體，而此等延遲結果應為慶盛公司之責任，與黃枝樹無關，原判決以慶盛公司或黃枝樹均未即時辦理變更登記，足見黃枝樹並無於86年1月1日自慶盛公司解任情事，係對公司法變更登記實務之誤會。又黃枝樹向慶盛公司辭任經理人一事，慶盛公司亦難否認，無從為合法有效答辯，原判決執慶盛公司於前揭民事判決未出庭答辯，及確認判決效力侷限性、相對性而否認屏東地院98年度訴字第156號判決理由，亦有認定事實錯誤之違誤。另被上訴人一方面主張其為公司法第12條所稱之第三人，應受該條保護效力所及，並執慶盛公司未即時申辦變更登記結果為有利自己之主張，另方面又認自己非屬民事訴訟法507條之1以下所定之第三人，拒絕承認前揭民事判決之效力，顯自行認定法律關係存在與否，任意割裂適用法律，違反行政程序法第8條所定行政行為應信守誠實信用原則。㈡縱認黃枝樹為實際負責人，惟行政執行法並無規定或授權行政執行機關可對實際負責人為拘提、管收之明文，亦無如稅捐稽徵法第47條第2項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」之規定，即應從嚴審查屏東行政執行署之行政執行行為，在法律無明文情況下，實無從肯認得就實際負責業務之人為拘提或管收，否則即與法律保留原則有違。屏東行政執行署欠缺法律依據或授權，執意對黃枝樹為拘提管收行為即屬違法，又以此等侵害人身自由方法換取上訴人不得已提供個人財產作為擔保之承諾，該不法行為所得之承諾即具有無效事由。而因此程序所得之擔保書或言詞陳述分期筆錄等書證，亦屬非法取得，無法成為行政強制執行名義，原判決不察此情，有判決違背法令之違誤。㈢原審忽視行政執行程序與民事執行程序之本質、結構不同，行政執行程序實為執行機關與義務人間兩面關係，反而逕行擴大行政執行程序第26條準用範圍，認屏東行政執行署為強制執行法第23條所定執行法院地位，從而誤解上訴人擔保地位形成緣由及其法律關係，所持理由有適用行政執行法第4條及第26條不當之違背法令。又系爭擔保書及言詞陳述（分期）筆錄均未經南區國稅局、屏東稅務局以任何名義簽名、用印，擔保書文末甚已記明此致屏東行政執行署，而非其他行政機關，文義甚為明確，原判決竟仍以擔保書「內容記載」、言詞陳述（分期）筆錄「簽名欄位格式」，逕自認定法律關係成立主體為上訴人與南區國稅局、屏東稅務局，顯有違誤。㈣擔保書及言詞陳述（分期）筆錄係屏東行政執行署以不法方式取得，且共同存在未經合法代理、擔保對象不明、並無可茲附麗之法律關係或法律事實等瑕疵，依行政程序法第149條準用民法第170條規定及法律行為必須滿足標的須合法、妥當、可能、確定與意思表示健全之成立、生效要件，實無從認為此擔保書、言詞陳述（分期）筆錄已經得到慶盛公司之同意，或義務人與上訴人之簽名得構成本件爭議被上訴人享有對上訴人公法債權基礎，並以之作為強制執行之執行名義。上訴人訴請確認被上訴人對上訴人之保證債權不存在，相關執行程序應予撤銷，被上訴人應返還公法上不當得利等，洵屬有據，原判決肯認上開執行名義之存在，即有判決適用法令不當之違背法令等語。
八、本院查：㈠按「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法
上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」行政執行法第4條第1項定有明文。依此，法務部行政執行署所屬行政執行處依行政執行法規定執行公法上金錢給付義務，其地位係屬第三人之地位，並非執行當事人。次按「擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務由其負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第1項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之。」亦為行政執行法第18條所明定，該條係為確保公法上金錢債權之實現，迅速達成執行之目的，參考強制執行法第23條規定而定，故依該條規定逕就擔保人之財產執行，其執行名義為擔保書，與對義務人之執行名義有別；又該擔保書既為確保義務人之公法上金錢給付義務而為，依上開規定及說明，行政執行處並非該擔保書執行名義之債權人。是擔保人就擔保書執行名義之合法性有所爭執，自應以該擔保書所擔保公法上金錢債權之債權人為被告。再，屏東行政執行署對於黃枝樹執行管收，係依屏東地院之管收裁定而為，並非屏東行政執行署自行為管收之行政處分，而不服管收裁定之相關程序，依行政執行法第17條第10項規定，由當事人依民事訴訟程序為之，該管收裁定之適法性業經上訴人循民事法律程序為爭議，並經高雄高分院認定合法無誤，是以上訴人主張管收處分有違法情事，核非本件審酌範圍，兩造及原判決就此部分之主張及論述，本院不再論述。
㈡經查，本件上訴人於屏東行政執行署管收黃枝樹期間，屢次
具狀表明願擔保第三人慶盛公司所積欠稅款之分期履行，並提供財產為擔保，屏東行政執行署基於執行機關之立場，徵得屏東稅務局及南區國稅局之意見後，期間更涉及擔保物之價值是否足夠及分期給付之金額多寡而洽商，上訴人亦變更提供之擔保物及增加按月分期之金額，嗣經徵得屏東稅務局及南區國稅局之同意後，始由上訴人分別簽具擔保書並與義務人為言詞陳述（分期）筆錄，乃原判決所是認，亦為兩造所不爭，依上開上訴人簽署擔保書之過程及擔保書、言詞陳述（分期）筆錄所載內容，堪認雙方之真意係為清償慶盛公司積欠屏東稅務局及南區國稅局之稅款，故縱使執行實務之運作方式，擔保書未經執行債權人屏東稅務局及南區國稅局之代理人簽署，亦無礙上訴人為慶盛公司積欠屏東稅務局及南區國稅局之稅款之保證人之本質。則上訴人就擔保書執行名義之合法性有所爭執，自應以該擔保書所擔保公法上金錢債權之債權人即屏東稅務局及南區國稅局為被告，原判決據以認定上訴人以屏東行政執行署為被告，訴請確認97年10月23日擔保書及同年月27日之言詞陳述（分期）筆錄之擔保債權不存在之訴，當事人不適格，並無違誤。
㈢上訴人主張依屏東地院98年度訴字第156號判決，黃枝樹自
86年1月1日起即與慶盛公司間無委任關係存在，被上訴人一方面主張其為公司法第12條所稱之第三人，應受該條保護效力所及，並執慶盛公司未即時申辦變更登記結果為有利自己之主張，另方面又認自己非屬民事訴訟法507條之1以下所定之第三人，拒絕承認前揭民事判決之效力，自行認定法律關係存在與否，任意割裂適用法律，違反行政程序法第8條所定行政行為應信守誠實信用原則云云，無非爭議黃枝樹非慶盛公司之代表人，屏東行政執行署對之為管收於法不合，原判決認定事實有違誤致無從為正確法律適用，有不適用民事訴訟法第31條之2規定之違法情事。然如前所述，屏東行政執行署係依屏東地院之管收裁定而對黃枝樹執行管收，並非屏東行政執行署自行為管收之行政處分，是以屏東地院之管收裁定是否合法，並非屏東行政執行署或原判決得以置喙，原判決業已論明上訴人不得再就此部分為爭議，上訴意旨再為指摘，並無足取。又原判決依調查證據之結果，論述於屏東行政執行署執行管收黃枝樹期間，黃枝樹已委任具專業知識之律師聲請願就慶盛公司積欠之稅款提供擔保請求准予分期履行，並就擔保物價值是否足以擔保積欠稅款等情，經由屏東行政執行署與屏東稅務局及南區國稅局洽商，最後由上訴人同意分別擔任保證人且以系爭擔保物為擔保，再由慶盛公司委任林麗如共同提出擔保書及言詞陳述（分期）筆錄，就慶盛公司積欠之稅款達成分期繳納之協議，是以屏東行政執行署並無以非法方式取得言詞分期筆錄及擔保書之情事；另慶盛公司委任林麗如之委任書上雖僅載明單一即「91年度營所稅執特專字第46794號」之執行案號，然本件因執行案號眾多，無論是兩造或屏東行政執行署之承辦書記官均未能翔實知悉所有案號，均以慶盛公司積欠之總金額為基準，林麗如當日既持用慶盛公司之大小章，表明受慶盛公司之委任，且專為簽署言詞分期筆錄及擔保書事件而來，即是就原判決附表所示執行事件之清償及擔保事宜有合法授權，從言詞陳述（分期）筆錄全篇意旨觀察，義務人慶盛公司係依行政執行法第22條第4款規定，就如原判決附表所示債務之履行，提供確實之物保及人保，並由上訴人共同確保慶盛公司積欠稅款債務之履行等事實認定之依據及理由，與卷證資料所示內容無誤，亦與證據法則無違，況且執行實務上若有多件案件併同執行時，執行機關對外行文均以單一之案號為代表，此依黃枝樹申請分期履行時其書狀載明案號「屏執義91年度營所稅執特專字第46794號等」，而屏東行政執行署均以「屏執義91年度營所稅執特專字第46794號」之文號發文函復即足證之，從而原判決認定上訴人確有為慶盛公司積欠稅款之保證人，故其訴請確認南區國稅局42,766,810元、屏東稅務局對564,996元之保證債權不存在，核無足採乙節，亦無違誤，上訴人就此部分之上訴意旨，無非執其業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
㈣再按「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行
政訴訟。」「債務人異議之訴，由高等行政法院受理。」為行政訴訟法第2條、第307條前段所明定。又「行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」亦經本院97年5月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。本件係屏東行政執行署於執行程序中依上訴人出具之擔保書為執行名義對於系爭擔保物為執行，上訴人對該擔保書之合法性既有爭議，依上開決議意旨，債務人自得依行政執行法第26條、強制執行法第14條第1項、第2項規定，提起債務人異議之訴為救濟。而原判決已認定屏東行政執行署對上訴人之財產為執行，其執行名義乃上訴人本諸個人自由意思為擔保慶盛公司積欠之稅款而簽署出具之擔保書，上訴人並無受脅迫或其他不法之情事，是以無執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，況屏東行政執行署91年度房稅執字第8587號至8588號、91年度地稅執字第10684號、第49436號、第60007號、92年度房稅執字第32918號至32925號、93年度房稅執字第5860號至5862號、第63592號至63595號、93年度營所稅執字第16906號、94年度地稅執字第13477號至13478號、94年度房稅執字第47544號至47545號、95年度房稅執專字第15890號至15891號、95年度房稅執字第50336號至50338號、96年度房稅執字第3679號至3681號、96年度地稅執字第25587號、96年度房稅執專字第61969號、97年度房稅執字第25141號至25142號、97年度地稅執字第27200號等執行事件，於97年8月25日前，或因繳納完畢或換發債權憑證而告執行終結，上訴人於100年12月28日提起債務人異議之訴，亦非適法，原判決認定上訴人本無債務人異議之訴之理由，自屬有據。
㈤南區國稅局及屏東稅務局對於慶盛公司所為之稅款核課處分
均已確定，其中南區國稅局之稅款金額為42,766,810元、屏東稅務局之金額為564,996元，乃兩造所不爭，則慶盛公司即有繳納稅款之義務。而南區國稅局及屏東稅務局於執行程序中基於執行債權人之地位受領稅款9,485,004元、564,996元之給付，無論該款項係慶盛公司繳納或上訴人依保證人之地位繳納，均難謂無法律上之正當原因，上訴人依行政訴訟法第7條合併訴請南區國稅局應返還黃枝樹公法上不當得利9,485,004元、屏東稅務局應返還黃枝樹公法上不當得利564,996元，亦非有據。原判決以當事人依行政訴訟法第7條規定併為請求時，必其所據以合併之行政訴訟，已經法院實體審究且為勝訴之判決時，始得就該當事人依行政訴訟法第7條所為請求，為實體審究並為勝訴之判決，上訴人於原審主張之前3項聲明均無理由，則其附帶請求南區國稅局、屏東稅務局應返還黃枝樹前揭給付即失所附麗，而駁回其所請，亦無違法。
㈥綜上所述，原判決認事用法並無違誤，對上訴人在原審之主
張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 102 年 10 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 許 金 釵法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 30 日
書記官 賀 瑞 鸞