最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第660號上 訴 人 林惠玲
送達代收人 ○○○
區○○○街○○號訴訟代理人 吳榮昌律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國102年6月20日臺中高等行政法院102年度訴字第57號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）17,607,971元（本人捐贈新北市○○區○○段○○○號○○○區○○段○○○號土地2筆，價值為9,997,820元；配偶白金華捐贈臺北市○○區○○段○○段○○○○○號，價值為7,610,151元），被上訴人初查依其97年6月19日出具之同意書，按土地公告現值17,607,971元之16％，核定捐贈扣除額為2,817,275元。嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報，上訴人有以不實取得成本列報土地捐贈扣除額之情事，乃重行就其個人捐贈部分依其實際支付金額，核定土地捐贈扣除額3,216,944元（7,610,151元×16％＋9,996,6010元×20％）及虛報土地捐贈扣除額7,998,500元（9,997,820元－1,999,320元），綜合所得總額20,742,513元，綜合所得淨額16,644,589元，應納稅額5,817,352元，並按所漏稅額1,366,852元裁罰1倍計1,366,852元。上訴人對罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，臺中高等行政法院（下稱原法院）以100年度訴字第237號判決駁回，經本院以101年度判字第151號判決廢棄發回，原法院乃以101年度訴更一字第10號為「原復查決定及訴願決定均撤銷」之判決。
被上訴人依上開判決意旨，以101年8月29日中區國稅法二字第1010024857號重核復查決定（下稱原處分）追減罰鍰200,000元，變更核定罰鍰1,166,852元。上訴人再循序提起行政訴訟，訴請撤銷訴願決定及原處分不利上訴人之部分，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號（下稱財政部92年6月3日函）及95年2月15日台財稅字第09504507680號（下稱財政部95年2月15日函）函釋與憲法第19條租稅法律主義不符，業經司法院大法官以釋字第705號解釋宣告違憲，並自解釋公布之日起不予援用。而若以實物為捐贈，其捐贈扣除額究應如何計算認列，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1並未明定，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。被上訴人依上開函釋以取得成本作為土地捐贈扣除額之認定，增加上訴人法律所無之納稅義務，亦屬違憲而無效。㈡上訴人並非以報稅為專業，無從完全知悉繁多之稅務行政命令，且財政部臺北國稅局92年前之申報實務及其製頒之節稅秘笈，均以捐贈土地之公告現值申報扣除額，上訴人依上開稽徵實務申報，主觀上並無逃漏稅捐之故意，被上訴人對於土地捐贈價額之認定縱與前開見解不同，亦無涉上訴人主觀上有無故意與過失之問題，僅係事實問題，縱上訴人申報之價額與被上訴人之認定不同，亦不應以漏稅法相繩，否則誠屬過苛。㈢捐贈土地扣除額價額之認定事涉人民之納稅義務，並非細節性及技術性層面，應有法律保留之適用，主管機關不得以行政命令或解釋為補充。而所得稅法並未明文就捐贈土地價額為規定，理應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條及土地稅法第30條之1第1款等規定，贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。況92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅。人民依法捐地節稅已行之有年形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之慣例產生信賴，並著手買地進行節稅，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。㈣財政部上開函釋未區分「公共設施保留地」及「非屬公共設施保留地」即為不同認定，非屬公共設施保留地即無該函釋之適用，且不論所捐贈之公共設施保留地之實際價格為何，一律以公告現值16％認列，均牴觸平等原則。況財政部之函釋自92年起至今，內容皆相同，未依每年度土地實際交易價值而調整，以同一基準認定不同事實，亦屬違反平等原則。㈤所得額、應納稅額及扣除額乃屬不同之概念，所得稅法第110條第1項規定之罰鍰，其性質為漏稅罰，以發生逃漏稅結果為前提。上訴人係主動要求開出稅單，並已完成稅額之補繳，並無漏稅結果，被上訴人自不得以所得稅法第110條第1項相繩。且是否產生漏稅結果應以得予徵納期間整體觀察，上訴人已繳納94年度綜合所得稅應繳納之稅額，實際上無任何漏稅之結果，被上訴人以應納稅額或扣除額所漏稅額裁罰1倍，適用法律顯有違誤。另上開法條規範目的是針對應申報項目中有所漏報，致稽徵目的不達，本件上訴人對各稽徵項目皆依實申報，被上訴人自不得僅因價額認定不同，即以漏稅罰相繩，否則豈非邏輯層次有誤。㈥上訴人94年度綜合所得稅原申報土地捐贈扣除額17,607,971元，然於被上訴人核定稅額前之97年6月19日即主動要求開出稅單，並補繳稅額，符合稅捐稽徵法第48條之1得免處罰之規定，被上訴人仍予裁罰，與法自有未合。至稅捐稽徵法第48條之1所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所展開之調查，不含檢察官所進行之調查在內。又該條所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應以稽徵機關是否已將核定處分書送達納稅義務人為基準。況依財政部82年台財稅第000000000號函，除「函查」係稽徵機關對納稅義務人所為之外部行為外，其餘「調卷、調閱」皆為稽徵機關之內部行為，納稅義務人無法知悉，若以此解釋，將嚴重限制稅捐稽徵法第48條之1之適用，顯然架空立法者制定該條之目的。且「函查」亦可能是請納稅義務人提供資料或說明，不應一概認定為調查之開始。上訴人主動要求被上訴人開立繳款書並補報補繳稅額，縱認上訴人有違反所得稅法第110條之規定，依上開規定及說明，亦不得對上訴人裁罰。㈦所得稅法對於第110條之追訴時效雖無明文，然於行政罰法施行後，應依該法第27條規定，對於行政罰之裁處權因3年期間之經過而消滅。本件上訴人94年間為捐地行為，至裁處送達已逾3年，且無時效中斷之事由，故追訴時效已過，被上訴人不得裁罰。又行政罰法施行前，關於稅捐違章案件裁罰之時效，實務上雖依財政部74年3月20日台財稅第13298號函處理，惟依稅捐稽徵法第48條之3第1項法律適用之從新從輕原則之規定，亦應適用行政罰法第27條規定。另時效之規定涉及人民之重大權利，自應以法律明確規定之，不能以「準用」之立法方式為之，所得稅法中並無明確規定，故不能以稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，且核課期間與罰鍰時效為不同之概念，前揭準用之解釋即不合理，故本件已逾裁處時效。㈧節稅秘笈屬行政指導，稽徵機關做成節稅秘笈並大量發行轉載，使人民產生一定信賴，事後財政部以函釋方式變更認定方式，卻未以相同方式宣導並更正，實有公務員於執行職務上有過失之情，應類推適用民法第217條第1項與有過失之規定，減輕或免除罰鍰之責任。上訴人依節稅秘笈及行政慣例以土地公告現值申報捐贈價額，並無故意與過失，實屬合法節稅而不應補稅，縱認為運用法律形式上安排而屬稅捐規避，現已補稅完成，亦不應再處以罰鍰。況本件國家並無受到任何稅收上損失，且罰鍰手段應並無助於課徵目的之達成，手段目的間更屬無關連，罰鍰1倍自非最小侵害手段，又罰鍰1倍所造成之損害與欲達成防免漏稅稽徵目的之利益顯失均衡，原處分顯違反比例原則。㈨緩起訴之相關陳述，因上開資料從未經法院合法調查及訊問，本案中不得作為證據使用，且緩起訴之內容與陳述，僅係檢察官偵查時所為之程序，並不代表上訴人有任何逃漏故意。原處分認事用法，均有所違誤等語，求為「訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀所得稅法第17條第1項所定各列舉扣除額，概以實際支出為限，始得列報減除，又財政部92年6月3日函關於「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除。」部分，並未經宣告違憲。又所得稅法與遺贈稅法之規定情形不同，所得稅法既無如遺贈稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，即應適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定而非適用遺贈稅法；另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎。上訴人主張應優先適用遺贈稅法、土地稅法之規定，及應依平等原則或行政慣例，按已行之數十年之行政慣例，以土地公告現值認定並予扣除等情，並無可採；其進而表示因信賴上開行政慣例，始著手購地進行節稅之規劃等行為云云，亦無可據。㈡上訴人明知其捐贈土地之取得成本為契約書所載價金9,996,601元之20％即1,999,320元，卻以分割後取得土地之公告現值9,997,820元，列報94年度綜合所得稅捐贈扣除額，虛報捐贈扣除額7,998,500元，致其綜合所得淨額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之結果，違章事證明確，難謂無故意或過失責任，自不能免罰。㈢被上訴人所屬東山稽徵所於95年12月14日以中區國稅東山二字第0950023877號函，請上訴人提示其取得捐贈土地成本之確實事證供核，上訴人接受調查後，始於97年6月19日同意按捐贈土地公告現值之16％計算捐贈扣除額，並於97年7月21日繳納稅額1,526,719元，並非於被上訴人所屬東山稽徵所進行調查前自動補繳，自無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。㈣行政罰法第27條第1項關於裁處權之3年時效規定，依同法第1條但書，如無其他法律特別規定，固應予適用。然本件係被上訴人以上訴人虛報土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定裁罰，其裁處時效，自應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款之規定，無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。又本件裁處罰鍰繳款書於99年9月30日送達，並未逾核課期間等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠按「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定核實減除……個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」分別經財政部92年6月3日函及95年2月15號函解釋在案。而觀之司法院釋字第705號解釋文，上開函所為釋示僅關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」因與憲法第19條租稅法律主義不符而遭宣告違憲，其餘部分則非屬違憲宣告之範圍。上訴人94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，被上訴人乃按其所漏稅額裁罰，而被上訴人係依上訴人於澎湖地檢署審理97年度偵字第528號偽造文書等案件時坦承之實際取得土地之交易價格核定上訴人之捐贈扣除額，非依財政部核定之標準、專案報該部核定或依土地公告現值之16％計算，核定捐贈扣除金額，即不得認為被上訴人就本件土地捐贈扣除額部分所為之認定有誤。又該補徵稅捐處分所適用財政部92年6月3日號及95年2月15日號函釋未經宣告違憲部分，既非司法院釋字第705號解釋宣告違憲之範圍，且上訴人亦未就該補徵稅捐處分申請復查而確定在案，則被上訴人依已確定虛報之捐贈扣除額，核算上訴人94年度綜合所得稅之所漏稅額並據以裁罰，自非無據。㈡對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額20%為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定，然金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至土地稅法第30條之1第1款係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準，遺贈稅法第10條第1項、第3項亦係針對課徵遺產及贈與稅時計算財產價值所為規定，均以特定對象所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。是所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目既無準用之規定，自不得逕以「土地公告現值」作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據，且以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，上訴人尚不得信賴此種不合理之情形永遠持續。觀諸所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均以「實際支付金額」作為列報基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以「土地之取得成本」為準，而非以公告現值為準。㈢訴外人巫國想為從事土地仲介業務之人，其明知自93年1月1日起，個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，於綜合所得稅申報列舉扣除額計算時，始得核實減除，竟基於幫助上訴人逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向上訴人招攬購地節稅，協助上訴人以土地公告現值20％向其購得坐落南投縣○里鎮○○段○○○○號（應有部分：8998/9000）及臺南縣○里鎮○里段2300之20號（應有部分：898369/900000）土地，並與其辦理土地交換後，再辦理共有土地所有權分割，上訴人將分割後取得之土地捐贈予望安鄉公所。上訴人明知其取得捐贈土地之代價僅契約書所載價金9,996,601元之20％即1,999,320元，卻於94年度綜合所得結算申報時，以分割後取得土地之公告現值9,997,820元列報捐贈扣除額，虛列7,998,500元而有以登載不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅申報時據以列報捐贈扣除額逃漏稅款之情事，有澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書、共有土地所有權分割協議書及綜合所得稅結算申報書等在卷可稽，亦為上訴人所不爭執，核其所為自有違反所得稅法第110條第1項之故意，。被上訴人據以認定其違章事證明確，核定其漏稅額為1,366,852元，並以原處分追減上訴人依緩起訴處分所命於97年10月23日繳交之緩起訴處分金200,000元，變更核定罰鍰為1,166,852元，即屬有據。又個人綜合所得稅之結算申報，既係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡自會影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形，上訴人前揭因虛報捐贈扣除額，致漏繳稅額1,366,852元（原判決第36頁倒數第4行誤載為1,082,753元），已造成國家稅收上損失，上訴人以其所為未造成國家稅收之損失，主張原處分牴觸比例原則、手段與目的間亦欠缺關聯及必要性云云，亦無足採。㈣依100年11月23日修正施行之行政罰法第26條第2項之規定內容及其修正理由，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃行政罰法第26條第2項當然之解釋。另本件屬曾經裁處因行政訴訟經撤銷，而於修正施行後為裁處者，依本院102年度1月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，自有100年11月23日修正公布行政罰法第26條第3項規定之適用，亦即經緩起訴處分經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額者，其所支付之金額應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。上訴人所為經檢察官緩起訴處分並命其向財團法人臺灣更生保護會澎湖分會繳交緩起訴處分金200,000元，依上說明應自裁罰金額內扣抵，被上訴人以原處分變更核定罰鍰1,166,852元（即追減罰鍰200,000元），經核並無不合。上訴人主張原處分已違反行政罰法第26條第2項一事不二罰之規定云云，顯有誤解。另稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉或經稽徵機關、財政部指定之調查人員進行調查為前提要件。上訴人居住於臺中市，卻分別購買南投縣、臺南縣之土地，並經合併分割取得臺北縣（現已改為新北市）之土地贈與澎湖縣望安鄉公所顯有異常，被上訴人以95年12月14日中區國稅東山二字第0950023877號函請上訴人提示取得土地之確實成本事證供核，足認被上訴人已對有可疑之違章事實進行調查，此函查日依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋，自為調查基準日，上訴人迄未提示，僅於97年6月19日出具同意書，同意按土地公告現值17,607,971元之16％計算扣除額，被上訴人遂核定上訴人捐贈土地之扣除額為2,817,275元，上訴人並於同年7月21日繳納稅額，自無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。㈤95年2月5日施行之行政罰法第27條第1項雖規定「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」惟同法第1條規定：「違反行政法上義務而受處罰時……適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」及同法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」據此可知，稅捐稽徵法第49條應屬行政罰法第27條第1項之特別規定而應優先適用，亦即有關稅捐罰鍰之時效部分，應準用稅捐稽徵法第21條所規定之5年或7年期間，並無行政罰法第27條第1項所規定3年裁處權時效之適用。被上訴人以上訴人虛列土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定予以處罰，其裁處權時效，依上開規定及說明，應按稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定之7年，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。至「損害之發生或擴大，被害人與有過失者，法院得減輕賠償金額或免除之。」民法217條第1項固有明定，然本件係因上訴人虛列土地捐贈扣除額違反所得稅法第110條第1項之違章案件，被上訴人並非被害人，上訴人所受之處罰亦非賠償金之性質，尚難類推適用該規定。況稅捐稽徵機關所印製之「節稅祕笈」僅是文宣資料，綜合所得稅應如何申報及扣抵，仍應依所得稅法之相關規定辦理。再者，財政部92年6月3日號函頒布後，即無該「節稅祕笈」適用之餘地，上訴人為94年度綜合所得稅結算申報，難謂不能注意該函令有關依照取得實際成本核實扣除所得稅之意旨。綜上，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求撤銷訴願決定及原處分不利部分，尚難認為有理由等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項分別定有明文。次按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」亦經本院著有93年判字第1392號判例足參。又按司法院釋字第705號解釋意旨：「財政部中華民國92年6月3日……95年2月15日……發布之台財稅字第0920452464號……第00000000000號……令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日（101年11月21日）起不予援用。」。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「……短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）有左列情形之一者：……㈡虛報免稅額或扣除額……：處所漏稅額1倍之罰鍰。……」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。
㈡經查，訴外人巫國想為從事土地仲介業務之人，其明知自93
年1月1日起，個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，於綜合所得稅申報列舉扣除額計算時，始得核實減除，竟基於幫助上訴人逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間以公告現值20％之代價出售所有坐落南投縣○里鎮○○段○○○○號（應有部分8998/9000）及臺南縣佳里鎮（現為臺南市○里區○○里段2300之20號（應有部分：898369/900000）土地予上訴人，並與其辦理土地交換後，再辦理共有土地所有權分割，上訴人將分割後取得之新北市○○區○○段○○○號○○○區○○段○○○號土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所。
上訴人明知其取得交換及分割前土地之代價僅契約書價金9,996,601元之20％即1,999,320元，卻以分割後取得土地之公告現值9,997,820元，於94年度綜合所得結算申報列報捐贈扣除額，虛列土地捐贈扣除額7,998,500元。而上訴人以該登載不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅申報時據以列報捐贈扣除額，逃漏稅款，經澎湖地檢署檢察官緩起訴處分並繳納200,000元之緩起訴金，被上訴人乃依其實際取得之價額核定上訴人之捐贈金額，並補徵所漏之稅額，並裁罰1倍，本稅部分業經上訴人繳納完畢且其並未提起行政爭訟已告確定等情，乃原判決所是認，復為上訴人所不爭，被上訴人據予認定其逃漏稅所得額1,366,852元，核屬有據。
㈢原判決業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經
驗法則認定事實，且就司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日及95年2月15日函釋違憲者，僅限於依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形，至於該令釋所指已提出土地取得成本確實證據者，核實認定之情形，並未宣告違憲；並就上訴人於原審所為「原處分違反法律保留原則、平等原則、比例原則、行政自我拘束原則及租稅法律原則；上訴人並無逃漏所得稅之故意或過失，所為僅屬節稅行為，不該當所得稅法第110條第1項漏報或短報稅額之構成要件；被上訴人所為裁罰逾裁處權時效；原處分違反司法院釋字第705號解釋意旨；上訴人已繳納稅額完畢，有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用及原處分違反行政罰法第26條一事不二罰規定」等主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，其認事用法並無違誤。上訴意旨仍執詞主張略以：㈠行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，亦未授權行政機關得自由認定捐贈價值，財政部92年6月3日函及95年2月15日函釋，未經法律授權擅自創造法律，對人民受憲法保障之財產權作出限制（處罰），影響人民實體上之權利義務，非僅就所得稅法所為細節性、技術性事項之補充規定，有違法律保留原則，業經司法院大法官以釋字第705號解釋宣告違憲，被上訴人依上開函釋認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以公告現值16％認定，亦顯違憲。又購入成本並分實物捐贈價值認定之標準，於有其他稅法可優先適用或類推適用之情形，自應優先適用其他稅法規定以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法律之違法。縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，原判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定為調查，亦有判決違背法令之違法。兩造對於捐贈土地之價額既有歧異，應就其價值為調查，而鑑價是可行且必要之證據方式，原判決未依該方式為調查，亦有違證據法則及判決不備理由之違法情事。㈡所得稅法就捐贈土地價額之認定並無明文，依稅捐稽徵法第1條規定，應優先以其他稅法之規定為認列，參酌同為稅法性質之遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以贈與當時土地之公告現值為認列基準。若其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法與行政慣例為認定，而於財政部發布92年6月3日函之前，捐贈土地價值之認定，實務上因法無明文而以土地之公告現值認列，實施多年，已形成行政慣例，各稅捐機關應受其拘束，而法律並未變更，然被上訴人就此部分價額之認定，92年前後卻有不同，有違行政自我拘束及信賴保護原則。㈢所得稅法第110條僅針對申報「項目」有申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形為處罰，上訴人94年度綜合所得稅之申報，並未漏報任何「項目」，僅扣除額部分之價額與被上訴人之認定不同，自不得因此推論上訴人有漏報之故意，況稅法屬高度專業，申報人之協力義務應只限各式應申報之項目及所得額按實申報，至於扣除額額度之認定，若要求申報人與稽徵機關認定相同，顯屬期待不可能，若僅因申報之價額與稽徵機關不同即認定申報人有漏稅而裁罰，此種倒果為因之推論顯不合理且混淆層次，更不符合規範目的，原判決所適用之所得稅法第110條亦有違誤。㈣時效之規定涉及人民重大權利，自應以法律明確規定，不能以「準用」之立法方式為之，所得稅法中並無明確規定，故不能以稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，視納稅義務人有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定時效為5年或7年，如此準用方式，顯侵害人民權利且有違法律明確性及法律保留原則，且「核課期間」與「罰鍰時效」為不同概念，前揭準用之解釋顯不合理，本件已逾裁處時效等語，指摘原判決適用法令顯有違誤。或係執其個人歧異見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，或係執對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至鑑價固為調查土地價值之方法之一，然本件並無必要，且上訴人於原審亦未主張，故原判決未就此部分為說明，亦與判決理由不備之要件不符，併敘明之。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 楊 惠 欽法官 許 金 釵法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 30 日
書記官 賀 瑞 鸞