最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第666號上 訴 人 陳志真訴訟代理人 吳榮昌 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國102年6月19日臺中高等行政法院102年度訴字第148號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報配偶即訴外人羅秋娥土地捐贈扣除額新臺幣（下同）39,506,739元，經被上訴人所屬臺中分局核定6,321,078元，嗣臺灣澎湖地方法院檢察署查獲通報羅秋娥捐贈予澎湖縣望安鄉公所之臺北市○○區○○段○○段369之1地號（持分1/6）、臺北市○○區○○段○○段○○○號（持分2925/80000）、臺北市○○區○○段○○段○○○○號、新北市○○區○○段○○○○號（持分1/6）、新北市○○區○○段○○○○○號（持分40/144）、高雄縣鳳山市○○段○○○○○號（持分1/5）、新北市○○區○○段○○○○號（持分2902/8000）及新北市○○區○○段牛埔小段262之26、262之66、262之31、262之67、262之28地號（持分均為1/6）及臺南市○○區○○段697、697之29、697之32、697之39地號持分全部等16筆土地，有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該分局乃重行核定土地捐贈扣除額7,901,348元，虛列土地捐贈扣除額31,605,391元及短漏報營利所得28,388元，歸課綜合所得總額67,693,539元，綜合所得淨額59,100,090元，並經被上訴人按所漏稅額12,644,848元處1倍罰鍰12,644,848元。上訴人不服，就虛列土地捐贈扣除額之罰鍰申經復查及提起訴願均遭駁回，經原審法院100年度訴字第239號判決駁回其訴，復經本院101年度判字第76號判決：「原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」被上訴人爰另為重核復查決定，追減罰鍰300,000元。上訴人仍不服，就罰鍰部分提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）依司法院釋字第705號解釋之意旨，財政部之6個關於捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算及取得成本等函釋，皆與憲法第19條租稅法律主義不符，故被上訴人援引財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年6月3日令）及95年2月15日台財稅字第09504507680號函為本件補稅及裁罰，即有違誤。又「取得成本」絕不等同「實質課稅原則」，所得稅法既未明文規定，除適用其他稅法規定外，其餘標準均為違憲。另關於扣除額價額之認定，並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用。應參酌遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，故人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。（二）「節稅秘笈」為政府機關所印製發行之宣導品，應屬法規命令，上訴人依節稅秘笈及財政部長久慣例明載以土地公告現值申報抵稅所為之申報，自屬依法申報，不應補稅及罰鍰；縱認節稅秘笈係屬行政指導，亦應類推民法第217條第1項與有過失之規定，減輕或免除罰鍰。又上訴人買賣交易皆依法辨理，尚不生蓄意為墊高成本之土地買賣交易之情。另系爭緩起訴案為調查「偽造文書案」而非調查是否逃漏稅，基於證據法則，被上訴人自無法將緩起訴所載內容逕行援用，檢察官所為之調查自不具任何證據能力及證明力。（三）按92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束；而平等原則之意涵並非禁止被上訴人對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理。然被上訴人對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，且此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被上訴人違反行政自我拘束原則、平等原則。（四）上訴人申報時未違反協力義務，主觀上亦無短報或漏報之故意與過失，且主動要求開出稅單並補繳稅額完成，符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，不該當所得稅法第110條第1項之裁罰要件；縱認上訴人之行為該當所得稅法第110條之要件，依稅捐稽徵法第48條之1規定，所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行之調查在內，則被上訴人對上訴人處以罰鍰，已違反行政罰法第26條一事不二罰原則。且依行政罰法第27條之規定，本件從捐地之行為即94年間至裁處送達已逾3年，且被上訴人並無時效中斷等事由，追訴時效已過，被上訴人不得處以上訴人罰鍰。（五）政府受贈土地即可省去以公告現值100％至140％徵收公共設施保留地的支出，不但無損失反而有獲利，且稅收亦因人民補繳而獲得滿足，即毋庸課以裁罰，惟本件法律所規定之罰鍰手段並無助於課徵目的之達成，手段目的間更屬無關連，且罰鍰1倍自非最小侵害手段，其所造成之損害與欲達成防免漏稅稽徵目的之利益顯失均衡，實有違反比例原則。縱認系爭土地須以「時價」為認定，上訴人爰依行政訴訟法第133條、第281條之規定，聲請原審法院就市價予以調查等語，求為判決：訴願決定及重核復查決定不利上訴人之部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）按司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，則財政部92年6月3日令違憲者，僅限於依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。又上訴人對系爭94年度補徵之綜合所得稅額未提起行政救濟，依司法院大法官審理案件法第5條規定，不得聲請解釋，且上訴人亦無對94年度綜合所得稅補徵稅款之行政處分聲請大法官解釋，應無司法院釋字第705號解釋之適用。（二）所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法等規定之情形不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又依本院93年度判字第1392號判例之意旨，上訴人主張本件應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並無可採；進而其表示因信賴上開行政慣例，始著手購地進行節稅之規劃等行為等語，亦無可據。（三）本件上訴人配偶明知其取得系爭土地之代價為契約書價金39,506,742元之20％即7,901,348元，惟94年度綜合所得稅結算申報時，以系爭土地公告現值39,506,742元列報捐贈扣除額，違章事證明確；且上訴人因不實申報，致其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之結果，難謂無故意或過失責任。又本件澎湖地檢署於96年5月14日發函請被上訴人調查，經被上訴人於同年7月11日將91至94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈予望安鄉公所之清冊及相關資料檢送澎湖地檢署，由澎湖地檢署指揮偵辦在案；而被上訴人所屬臺中分局於96年9月20日以中區國稅中市二字第00000000000A號函請上訴人提示取得土地成本確實事證供核，因上訴人未提示取得土地成本確實證據，故被上訴人所屬臺中分局於96年9月20日函請上訴人或其配偶至該分局備詢，該日應堪認定為調查基準日。是上訴人於97年1月21日補繳所漏稅款，係於調查基準日後，自屬經有權處理機關主動察覺查獲案件，即無稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用。（四）按有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書之規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項、第22條核課期間之規定，分別為5年或7年，故本件被上訴人業於99年10月29日作成99年度財綜所字第49099101095號裁處書，並無逾越裁處時效等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部92年6月3日令釋關於認定捐贈列舉扣除額，如納稅義務人已提出土地取得成本確實證據者，予以核實認定之部分，未經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，被上訴人自得適用之。
至臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，依上開財政部92年6月3日函釋頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定適用之效力。（二）按所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款等明文規定土地之估價原則，本件係所得稅法列舉申報扣除額價值之認定，自無遺產及贈與稅法或土地稅法之適用；稽徵機關採計之上述標準即據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目時，自應依所得稅法規定之意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。（三）本件上訴人94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶羅秋娥土地捐贈扣除額39,506,739元，原經被上訴人所屬臺中分局核定6,321,078元，嗣澎湖地檢署查獲通報上訴人配偶羅秋娥捐贈之系爭土地，有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該分局乃重行核定土地捐贈扣除額7,901,348元，虛列土地捐贈扣除額31,605,391元及短漏報營利所得28,388元，歸課綜合所得總額67,693,539元，綜合所得淨額59,100,090元，上訴人並未提起行政救濟而告確定。依澎湖地檢察署97年度偵字第664號偽造文書事件之緩起訴處分書，其內容詳細記載上訴人配偶之逃漏稅款方式，並經上訴人配偶坦白承認，是被上訴人依財政部92年6月3日函釋意旨，以上訴人配偶取得系爭捐贈土地之實際成本者（土地公告現值之20％），核定本年度系爭土地之捐贈扣除額，自屬有據；縱上訴人於本院審理中稱「上訴人配偶取得系爭捐贈土地之實際成本大於土地公告現值之20％」等語，惟此一抗辯未見上訴人於緩起訴處分書、訴願書及起訴書中主張，實難採信。又上訴人有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情形已如上述，且上訴人申報時並未提出土地取得成本之確實證據，自屬以積極之行為虛列土地捐贈列舉扣除額，對於該行為所造成短漏所得之結果，不得謂無認識；又上訴人漏報其營利所得28,388元之部分，上訴人對之亦不爭執，是關於該部分，上訴人亦有未查明其正確所得，而有漏未依規定申報之情形，上訴人對於該等漏報行為，縱認無故意，亦難謂無過失責任，不得主張免罰。（四）依行政罰法第18條第1項、第26條及第45條第3項等規定，納稅義務人如有違章行為，雖經檢察官為緩起訴處分確定，稅捐稽徵機關仍得依違反行政法上義務規定裁處之；惟一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，經檢察官為緩起訴處分確定並繳納處分金後，於100年11月8日行政罰法第26條第3項至第5項規定修正施行前，如未經裁處或曾經裁處後，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，應於自裁處之罰鍰內扣抵該處分金。被上訴人乃依本院判決撤銷意旨，以緩起訴處分書所命上訴人配偶向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會繳交之緩起訴處分金300,000元，自裁處罰鍰內扣抵，重核復查決定，罰鍰追減上訴人已繳納之緩起訴處分金300,000元，洵屬有據。再按行政罰法第27條第1項關於裁處權之3年時效，依同法第1條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法。本件被上訴人以上訴人虛列系爭土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定予以處罰，其裁處權時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定，自無適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。（五）依稅捐稽徵法48條之1第1項之規定，係當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，給予免罰之鼓勵，該條項第2款之適用，必須納稅義務人已自動補報補繳稅款及其補報補繳係在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前完納，始克當之；如納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始向稽徵機關補繳所漏稅款者，則無該條規定之適用。本件澎湖地檢署於96年5月14日以澎檢家公96偵138字第1243號函請被上訴人提供91至94年度捐贈澎湖縣望安鄉公所之相關資料，是澎湖地檢署於96年5月14日向被上訴人調閱捐贈相關資料時，即屬有權處理機關主動察覺之「經檢舉」案件。且被上訴人於檢察官調查後，其所屬台中市分局於96年9月20日以中區國稅中市二字第0000000000A函請上訴人或其配偶至該分局備詢此時被上訴人已著手進行調查中，而上訴人委託侯冠朱為其代理人，其於96年10月9日至被上訴人台中市分局作談話紀錄，仍堅稱系爭土地係上訴人以公告現值購入等語，是上訴人於被上訴人上開調查基準日之後，仍否認有漏稅行為，上訴人雖其後於97年1月21日再補繳稅款，此並未符合稅捐稽徵法第48條之1所規定之自動補報補繳免罰之要件等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）依司法院釋字第607號解釋、313號解釋之意旨，行政機關對人民處罰之規定，必須法律是先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則。而增加人民租稅負擔，侵害到人民財產權，形同行政機關對人民之處罰，理應有法律明文規定或由法律明確授權行政機關以法規命令定之，不得任意以行政規則增加人民之租稅負擔。且關於扣除額價額之認定，並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用。本件系爭財政部92年6月3日令及95年2月15日台財稅字第09504507680號函並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，且業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，但關於捐贈土地之認定標準仍應以法律定之，否則任何標準均為違憲，故本件縱以購入成本作為認定基礎，仍抵觸應以法律規定之要求。（二）依稅捐稽徵法第1條之規定、及「歷史解釋」、「後法優於前法解釋」及「文義解釋」等原則，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準，予以認列，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。退步言，若其他稅法法規無法援用，亦應以平等原則或其他實質意義之法律，即習慣法或行政慣例為認定。上訴人相信政府過去依法行政之行政行為，94年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認為上訴人之法律見解不妥，至多僅能要求上訴人補稅，且上訴人亦補稅完畢，然92年之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度以後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成違法，期間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函式方式為之。又人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核訂土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。（三）縱認本件不適用遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款等規定，而應以實物捐贈之價值認定，亦應以真實市價為準，原判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條等規定予以調查，即有判決違背法令之當然違法。被上訴人消極怠惰未查證市價，直接以行政處分命上訴人補稅及罰鍰處分，應予撤銷。（四）所得稅法第110條構成要件不明確，僅針對「項目」予以規範，上訴人於94年度綜合所得稅申報時，並未對任何「項目」有所漏報，僅扣除額部分之價額與稽徵機關之認定不同，故稽徵機關自不得倒果為因，反推上訴人因發生漏稅結果而有漏報之故意，再以罰鍰相繩；又按稅法乃屬高度專業，申報人之協力義務應只限針對各式應申報之項目及所得額按實申報，至於扣除額額度之認定，若要求上訴人與稽徵機關認定相同，則顯屬期待不可能；若申報人已依實際情形詳載應申報之項目，僅稽徵機關嗣後因認定價額與上訴人不同，而逕認上訴人漏稅即處以罰鍰，此種倒果為因之推論，顯不合理且混淆層次，更不符合規範目的。（五）稅捐稽徵法第49條本身即為違憲，且未明文準用稅捐稽徵法第21條，原判決如此準用方式，顯係侵害人民權利並有違法律明確性原則及法律保留原則，且「核課期間」與「罰鍰時效」為不同概念，原判決適用法令顯有違誤等語。
六、本院按：（一）「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1及第110條第1項分別定有明文。（二）本件上訴人之配偶有因行使登載不實之買賣契約書作為捐贈扣除額而逃漏稅款，遭檢察官予以緩起訴處分確定，暨上訴人遭依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以1倍罰鍰12,644,848元等情，為原判決依法確定之事實。被上訴人認行為時所得稅法第17條第1項規定之列舉扣除額，係以成本支出概念作為核實認列原則，上訴人以不實買賣契約所載之土地取得成本列報捐贈列舉扣除額，藉此方式逃漏稅捐，被上訴人依所得稅法第17條第1項2款第2目之1規定，以土地實際取得成本作為認定捐贈扣除額之標準，因而對上訴人作成罰鍰之處分，經核並無違法律保留原則，亦與稅捐稽徵法第12條之1規定之意旨相符；且本件並不在司法院釋字第705號解釋之範圍，並無該解釋之適用。上訴意旨主張原處分違反法律保留原則及司法院釋字第705號解釋之意旨云云，核無足採。又實物捐贈之價值認定，依核實認列原則，並非必以實物之市價為準，若經查得實際取得成本，依成本支出之概念，亦得作為認列之標準，被上訴人依土地取得成本作為計算扣除額之標準，並無不合，上訴人主張應以真實市價為準，並請求法院調查市價，核屬無據。又92年度以前之捐贈列舉扣除額，被上訴人雖准以土地公告現值認列，惟嗣後發現公共設施保留地之實際價值與公告現值有相當落差，為防止有人利用此落差成為逃漏稅之管道，有違實質課稅之公平原則，始有財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號等令釋之頒訂，藉以糾正以往以公告現值認列之缺失，經核尚無違信賴保護原則。況本件有關補徵稅款部分，經被上訴人為核課處分後，上訴人並未提起行政救濟，該核課處分已具有構成要件效力，上訴人復於本件罰鍰處分再予爭執補稅處分，自屬無據。（三）按綜合所得稅結算申報列報之捐贈扣除額若屬不合規定而應予剔除者，因其申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，其行為自合致所得稅法第110條第1項規定之「漏報」。本件上訴人確有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情事，且申報時並未提出土地取得成本之確實證據，而未充分揭示其所列報捐贈土地之取得價值，自屬以積極之行為，虛列土地捐贈列舉扣除額，對於該行為所造成短漏報所得之結果，縱無故意，亦難謂無過失，自不得主張免罰。又稅捐稽徵法第49條規定並未經宣告違憲，被上訴人就本件罰鍰處分之時效期間準用稅捐之規定，經核並無違誤，上訴意旨主張核課期間與罰鍰時效為不同概念，原判決適用法令顯有違誤云云，核屬對於法令之誤解。（四）綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 許 金 釵法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
書記官 王 福 瀛