最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第674號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 洪美惠被 上訴 人 李 瑋上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年4月18日臺北高等行政法院101年度訴字第1994號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰部分暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人民國97、98年度綜合所得稅結算申報，漏報取自盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得，經財政部北區國稅局查獲，通報上訴人依該公司申報「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」核定財產交易所得為新臺幣（下同）962,500元、315,000元，歸戶核定被上訴人各該年度綜合所得總額3,369,059元、3,181,737元，補徵稅額335,563元、96,594元，並分別按各該年度之所漏稅額265,564元、94,500元處0.5倍之罰鍰計132,782元、47,250元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人101年7月3日財北國稅法二字第1010234414號復查決定駁回。被上訴人不服，提起訴願，經財政部101年10月18日台財訴字第10100176270號訴願決定駁回，被上訴人仍不服，提起行政訴訟。經原審法院以101年度訴字第1994號判決（下稱原判決）將訴願決定、原處分（含復查決定）關於科處罰鍰部分均撤銷；並駁回被上訴人其餘之訴（駁回部分因被上訴人未上訴而確定）。上訴人就其敗訴部分（即關於罰鍰部分）不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人從未與盟圖公司洽談至盟圖公司任職事宜，且從未至盟圖公司擔任任何職務，依法不應取得技術股，惟盟圖公司逕將技術股登記至被上訴人名下，且在減資前從未發放股票予被上訴人，顯係將被上訴人作為人頭股東，有構成偽造文書罪及使公務員登載不實罪等罪嫌之虞。被上訴人雖有簽署專門技術作價出資契約書，惟被上訴人嗣後從未至盟圖公司任職，並無對盟圖公司有何技術貢獻，足證被上訴人並未取得系爭技術股所有權，更未因系爭技術股有任何實質所得，被上訴人確非系爭股票所有權人，應無財政部85年9月4日台財稅第000000000號函之適用。㈡又被上訴人並未因盟圖公司之債務彌補而獲有任何實質上利益，反就不存在之技術股而遭致稅負上之損害。則被上訴人既從未取得，且依法亦不得取得系爭技術股，而盟圖公司之虧損彌補亦與被上訴人無涉，盟圖公司辦理減資彌補虧損而收回技術股，此經濟上獲利者應為盟圖公司而非被上訴人，則納稅義務人應係盟圖公司，而非被上訴人。㈢依監察院調查結果可知，盟圖公司減資彌補虧損而收回緩課股票，被上訴人並未取得任何所得，不應併入年度綜合所得核定課稅。又本件系爭技術股雖非屬適用獎勵投資條例第13條所規定之範疇，惟本件系爭技術股亦屬緩課之股票，且於公司虧損而進行減資時，被上訴人確實亦未獲所得（實則被上訴人自始即未取得系爭技術股），則本件與監察院電子報所述情形實質上相同，上訴人自應依平等原則為相同之處理。訴願決定未附理由，即謂本件無比附援引之必要，實令被上訴人難以信服。㈣縱認被上訴人形式上名下登記有面額為10元之技術股，惟盟圖公司現已進入清算程序，依據退款基準日100年12月17日計算每股價值僅剩2.5元，是被上訴人雖取得形式上面額10元之技術股，惟實際上每股之經濟價值僅剩2.5元，而非面額所表彰之10元，是基於實質課稅原則，被上訴人既未取得技術股面額所表彰之經濟利益，上訴人當不得以面額10元減除30％成本及必要費用之方式計算被上訴人應繳納之稅額，而應以2.5元減除30％之成本及必要費用之方式計算被上訴人之應納稅額及罰鍰，至為灼然。㈤綜上，被上訴人從未至盟圖公司任職，未取得系爭股票所有權，而非系爭股票轉讓所得之納稅義務人，且亦未因系爭股票轉讓取得任何實質利益等語。並求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分均撤銷。
三、上訴人則以：㈠被上訴人於92年12月1日與盟圖公司簽署「專門技術作價出資契約書」，約定技術作價出資取得技術股股票250,000股，並登記為盟圖公司股東，而盟圖公司於92年11月26日亦將系爭股票撥入被上訴人兆豐證券股份有限公司證券帳戶，系爭股票既登記於被上訴人名下，為被上訴人所有，自屬明確。次查盟圖公司於96年11月23日股東臨時會決議通過辦理減資55％彌補虧損，並於第3屆第8次董事會改定減資基準日為97年4月29日，又該公司另於98年4月15日股東常會決議通過辦理減資40％彌補虧損，並於第4屆第1次臨時董事會改定減資基準日為98年9月30日，參考財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋意旨，公司辦理減資收回緩課股票，核屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅，而以專門技術作價取得之技術股，公司辦理減資收回技術股亦屬股票轉讓性質，被上訴人應於系爭股票減資收回時履行其繳納稅捐之義務。再者公司辦理減資彌補虧損而收回技術股，係將技術股之經濟價值轉為虧損之彌補，當屬經濟利益之沖抵，而債務之彌補亦是經濟上獲利的一種，自非無實際所得，被上訴人所稱核不足採。㈡被上訴人係於92年以專門技術作價出資而取得系爭股票，非屬取得符合修正後獎勵投資條例第13條規定股票之範疇，核無69年8月6日台財稅第36507號函釋之適用，與監察院電子信第19期所載情形不同，自不得比附援引。㈢綜上，被上訴人於97、98年度因盟圖公司減資彌補虧損收回其92年度以技術作價投資取得之股票137,500股、45,000股，依94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋規定，原查按股票面額減除30％成本及必要費用，核定被上訴人97、98年財產交易所得962,500元、315,000元，並無不合。㈣被上訴人既有是項所得，應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，原處分以法定2倍以下之0.5倍，處罰鍰132,782元、47,250元，實已考量被上訴人之違章程度，所為之適切裁罰，從而原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決略以：本件爭點厥為系爭技術股因公司減資而銷除，是否為轉讓行為？是否屬財產交易所得而應報稅？被上訴人未為申報，有無故意過失？茲分述如下：㈠依行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款之規定，個人以專門技術作價取得公司股票者，應屬財產交易所得。而財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年函釋）謂：「…惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」即對於以專門技術作價而取得公司股票者，並未否定其財產交易所得性質，祇是暫免計入該取得者當年度之綜合所得稅，亦即其性質並非所得之免課，祇是將所得課徵點遞延至股票轉讓時，給予延緩繳納所得稅之利益。而此函釋賦予納稅義務人遞延繳納所得之租稅優惠，雖無法律上依據，惟因既已發布且適用之結果有利於納稅義務人，故對於當時以專門技術作價取得公司股份者仍有其適用。因此，財政部於92年間雖回歸所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款之規定，發布92年臺財稅字第0920455312號令釋（下稱財政部92年令釋），即公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，除法律別有規定外，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅，而不再給予遞延繳納所得稅之優惠；惟為兼顧93年1月1日前依財政部75年函釋取得延緩課稅租稅優惠者之利益，遂同時核示財政部75年函釋自93年1月1日起方停止適用，也就是93年1月1日前以專門技術作價取得股份之案件，仍給予遞延課徵所得稅之利益，然非謂在93年1月1日以前以專門技術作價取得公司股份者不生財產交易所得問題甚明。是財政部乃發布94年8月9日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部94年8月9日函釋），重申上旨，俾作為徵納雙方遵循依據；並鑑於促進產業升級條例第19條之2公布施行後，公司個人股東以專門技術作價投資，符合該條規定條件者，於計算該專門技術財產交易所得時，個人股東未申報或未能提出證明文件者，其成本費用按作價抵繳認股股款金額的30％計算，惟不符合上開第19條之2規定條件者，並無按一定費用率減除的規定，基於處理一致，乃發布包含財政部94年8月9日函釋意旨之財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號令釋（下稱財政部94年10月6日令釋）：「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日台財稅第0000000號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30％計算。
二、……。」是財政部94年8月9日函釋及94年10月6日令釋內容雖有引述財政部75年函釋之文號，惟其無非重申92年令釋關於個人股東在92年12月31日前以專門技術作價取得公司股份之財產交易所得，仍賦予財政部75年函釋所給予之遞延繳納所得稅利益之意旨，況此闡釋核與財政部75年函釋係自93年1月1日起才停止適用之意旨相符，自得援用。㈡查被上訴人於92年12月1日與盟圖公司簽署「專門技術作價出資契約書」，約定技術作價出資取得技術股股票250,000股，登記為盟圖公司股東，該公司於96年11月23日股東臨時會決議，通過辦理減資彌補虧損，減資比例約為55％，並於第3屆第8次董事會改定減資基準日為97年4月29日；又98年4月15日股東常會決議，通過辦理減資彌補虧損，減資比例約為40％，並於第4屆第1次臨時董事會改定減資基準日為98年9月30日，以上事實有盟圖公司專門技術作價出資契約書（見原處分卷第167頁）、盟圖公司股東名簿（見原處分卷第49頁）、股東分戶帳查詢資料（見原處分卷第67頁）、盟圖公司股東以專門技術作價投資抵繳股款明細（見原處分卷第139頁）、盟圖公司股東會議記錄（見原處分卷第161頁、第162頁、第105頁、第106頁）、董事會議事錄（見原處分卷第103頁、第108頁）等影本可稽，並為兩造所不爭執，堪認為真實。被上訴人以專門技術作價按每股10元取得盟圖公司股票250,000股，因當時財政部75年函釋而享有日後「轉讓」股票時為「延緩所得計入時點」之優惠。因之以專門技術作價入股之股東，於取得該項股票後因公司彌補累積虧損辦理減資為轉讓時，即屬類同緩課股票緩課事由之消滅，而應就減資而銷除之股票予以課徵所得稅，被上訴人自應提出取得成本及必要費用後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。㈢從而，上訴人以被上訴人於97、98年度分別因盟圖公司減資彌補虧損收回其92年度以技術作價投資取得之股票137,500股（250,000股×55％）及45,000股【（250,000股－137,500股）×40％】，被上訴人未能提示其取得該專門技術之成本及必要費用，依財政部94年10月6日令釋規定，原查按股票面額減除30％成本及必要費用，分別核定97及98年度財產交易所得962,500元【137,500股×10元×（1－30％）】、315,000元【45,000股×10元×（1－30％）】，歸戶核定被上訴人各該年度綜合所得總額3,369,059元、3,181,737元，補徵稅額335,563元、96,594元，於法即無不合。㈣罰鍰部分：本件爭執純係系爭技術股因公司減資而銷除，是否為轉讓行為？是否屬財產交易所得而應報稅之認定問題，而上開認定涉及法律解釋與構成要件之判斷，在系爭技術股一方面因公司減資而銷除，另方面被上訴人復無自公司受領股款之情形下，雖依前開說明，被上訴人在「觀念上」雖仍有所得，惟終究被上訴人實際上未受領股款，因而產生應如何確定其法律效果（亦即有無財產交易所得）之評價爭議，縱與上訴人之見解歧異，尚難遽認被上訴人主觀上有逃漏所得額之故意過失。何況在廢止前獎勵投資條例發行之緩課股票因減資彌補虧損之情形，監察院尚認股東並無所得，不應併入年度綜合所得課稅。足見本件確屬見解歧異問題，難認被上訴人有何故意過失。則上訴人就97、98年度按所漏稅額分別處
0.5倍罰鍰132,782元、47,250元，即非適法。此部分被上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。㈤綜上，關於本稅部分，被上訴人所訴核無足採，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合，被上訴人請求撤銷，尚非有據，應予駁回。關於罰鍰部分，訴願決定及原處分則於法不合，應予撤銷等詞，為其論據。
五、本院查：㈠按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘
束。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」行政訴訟法第125條第1項、第133條、第189條第1項分別定有明文。是於撤銷訴訟，為事實審之高等行政法院應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，依經驗、論理及證據法則認定事實，不受當事人主張之拘束。倘其未盡職權調查證據之義務，或認定事實有悖上述法則，其判決即屬違背法令。
㈡次按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務
人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：1.財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款所明定。公司之股東以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，自屬上述所得稅法所稱之「財產交易所得」，而應於取得年度依法課徵所得稅。財政部75年函釋以該股東取得該項股票後以之轉讓時，始就此所得課徵所得稅，乃乏法律依據；嗣財政部雖以92年令釋停止其適用，惟為兼顧該令釋發布前依財政部75年函釋已取得延緩課稅租稅優惠者之利益，財政部94年10月6日令釋明載對於92年12月31日前公司股東以技術作價抵充股款所取得之財產交易所得，仍依75年函釋辦理。而公司減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資所取得之股票，註銷該股份，係股東同意以其持有股票面額部分之對價彌補公司虧損，使公司帳上按每股面額沖抵虧損（參見公司法第168條、第168條之1規定），雖無形式交易，惟對股東而言，其股權消滅之效果，與股票轉讓有相同之經濟實質，是亦應認屬上開緩課事由之消滅原因，而應就減資而銷除之股票予以課徵所得稅。
㈢復按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項、第110條第1項著有規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」為行政罰法第7條第1項所明定。所稱故意是指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；至所稱過失則係指人民對違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生；或預見其能發生而確信其不發生而言。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應在上揭法定期限內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰。
㈣原判決以系爭技術股因公司減資而銷除，是否為轉讓行為及
屬財產交易所得而應報稅之認定，涉及法律解釋與構成要件之判斷，被上訴人在「觀念上」雖仍有所得，惟實際上未受領股款，因而產生應如何確定其法律效果之評價爭議，縱與上訴人之見解歧異，尚難遽認被上訴人主觀上有逃漏所得額之故意過失等由，將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，固非無見；惟查，被上訴人於92年12月1日與盟圖公司簽署「專門技術作價出資契約書」，約定技術作價出資取得技術股股票250,000股，登記為盟圖公司股東，該公司於96年11月23日股東臨時會決議，通過辦理減資彌補虧損，減資比例約為55％，並於第3屆第8次董事會改定減資基準日為97年4月29日；又98年4月15日股東常會決議，通過辦理減資彌補虧損，減資比例約為40％，並於第4屆第1次臨時董事會改定減資基準日為98年9月30日等情，為原判決認定之事實，則被上訴人於92年12月31日之前以技術作價所取得之上開財產交易所得，依上說明，並非免稅所得，僅遞延於股票轉讓或類此緩課原因消滅時列報。而盟圖公司就其減資彌補虧損所收回被上訴人之上開股份，上訴人主張盟圖公司已開立轉讓股票年度（課稅年度）為97、98年度之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」（見原處分卷第180、181頁）供被上訴人申報綜合所得稅；上訴人於原審亦主張盟圖公司已將減資事由通知股東，有盟圖公司96年1月30日通知函附原處分卷第160頁（函中表明因財政部法令規定，92年12月31日以前取得之技術股股票轉讓、註銷及減資時，應就該轉讓、註銷及減資部分之股份，按股票面額減除成本及必要費用後，列入當年度個人綜合所得課稅）可佐（原審102年2月26日準備程序筆錄）；核被上訴人是否有收受該股票轉讓申報表或盟圖公司96年1月30日通知函？攸關其是否知悉或可得而知系爭股份因公司減資彌補虧損收回亦屬緩課原因消滅而應就該財產交易所得辦理綜合所得稅申報之判斷；原審就此等攸關被上訴人發生系爭短漏報所得，是否具故意或過失爭點之重要證據未予調查，已有違其應依職權調查證據之義務。又漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露「取得所得」一事，若已充分揭露其事，僅因就該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅違章行為視之。本件被上訴人於辦理系爭97、98年度綜合所得稅結算申報（系爭年度綜合所得稅結算申報書附原處分卷第186頁至第189頁），有否充分揭露系爭所得而盡誠實申報義務？倘被上訴人未將系爭所得充分揭露，亦未說明係因法律屬性有爭議而未繳納所對應之稅款，能否因其對於應否申報系爭所得之法律見解歧異，即謂其主觀上無逃漏所得額之故意過失？原審就此未予調查釐清，復未於判決內說明其法律上意見，亦有未洽。
六、綜上所述，原判決關於罰鍰部分，既有上述違背法令情事，且影響事實之確定與判決之結果，上訴意旨求予廢棄，為有理由。又本件事證尚有未明，本院無從自為判決，有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決該部分廢棄，發回原審法院詳為調查審認，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 蕭 忠 仁法官 劉 穎 怡法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
書記官 莊 子 誼