最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第675號上 訴 人 蔡江隆訴訟代理人 陳世杰 律師
羅名威 律師許琇媛 律師被 上訴 人 財政部代 表 人 張盛和上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國102年5月23日臺北高等行政法院102年度訴字第20號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為通達國際股份有限公司（下稱通達公司）清算人，通達公司滯欠民國92年度營利事業所得稅（下稱營所稅，含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）65,588,335元，財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以101年5月21日台財稅字第1010223202號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制上訴人出境，並以同號函知上訴人。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：通達公司現與北區國稅局就本件所涉92年度營所稅進行稅務協談，以釐清正確應納稅額，是原處分之基礎事實既有變動可能，被上訴人仍續對上訴人為限制出境處分已有未妥。且北區國稅局已於99年7月間就通達公司財產為禁止處分，經禁止處分之不動產，價值已逾本件應納稅捐數額，足供保全稅捐債權，被上訴人仍對上訴人為限制出境處分，違反必要性原則及稅捐稽徵法第24條第5項之規定。又上訴人僅為通達公司清算人，就通達公司積欠稅捐並無代繳責任，原處分命上訴人以人身擔保稅捐債權，違反比例原則。再者，通達公司所有資產已由相關執行事件拍賣完畢，被上訴人得否受償，繫諸於相關執行事件製作之分配表，上訴人已無權干預，是通達公司確已符合無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰之情形，上訴人怠於裁量，且未依法解除限制出境處分，致侵害上訴人之權利，應有違法，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：北區國稅局就通達公司91至95年度之營所稅及營業稅之原核定及復查決定，於未依法撤銷前，均屬合法有效，上訴人主張進行稅務協談，原處分所據之基礎事實有所變動，顯係誤解。而原處分所據92年度營所稅金額65,588,335元，係行政救濟終結前之欠稅，經復查決定仍有應納稅額，通達公司未依規定繳納半數或提供相當擔保，其欠繳金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3項後段規定之標準，北區國稅局函報被上訴人以原處分函請移民署限制上訴人出境，並無違法，且上訴人如有同條第7項各款情形之一者，即得解除限制出境，已兼顧上訴人之權益，與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸，亦無違反比例原則及裁量瑕疵。又上訴人為通達公司之清算人，被上訴人為達促其盡協助該公司履行欠稅繳納義務，保全稅捐債權，自有對上訴人限制出境之必要。又通達公司財產拍賣價金分配一事，依法務部行政執行署新北分署（下稱新北分署）函知，將就無異議部分先行分配，就提起異議之訴部分債權將依法辦理提存，故通達公司滯欠之稅款亦尚未獲配等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)判斷禁止處分財產之價值是否相當於應繳稅捐數額，自應考量該財產價值與實際變現價值間之差距，並以欠繳稅款確實有獲償可能作為判別相當與否之重要依據，被上訴人函釋以土地公告現值加4成、房屋現值加2成估算禁止處分財產之土地及房屋價格，符合確保稅收之目的，且與稅捐稽徵法第24條規範意旨無違。又通達公司前滯欠已確定之88至91年度營所稅與罰鍰及88年度營業稅與罰鍰計68,130,523元，而通達公司所有經辦理禁止處分之不動產4筆及汽車1輛，依前開函釋估價價值合計281,040,979元，扣除各抵押權人向新北分署陳報之實際債權合計219,150,945元後，餘61,890,034元，已不足保全前述通達公司欠繳之稅捐68,130,523元。（二）通達公司滯欠已確定之91年度營業稅及罰鍰、94及95年度營業稅及罰鍰、95年度營業稅罰鍰，金額分別為42,846,323元、2,181,004元及7,814,937元，亦悉達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，嗣新增本件92年度營所稅金額65,588,335元，係行政救濟終結前之欠稅，經復查決定仍有應納稅額，依法提起訴願惟未依規定繳納半數或提供相當擔保，其欠繳金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3項後段規定之標準，是原處分限制上訴人出境，並無違誤。（三）通達公司所有資產於101年8月27日拍定，惟因債權人尚志資產公司及尚志投資公司對於板橋分局之稅捐債權提起相關民案異議之訴，並將該部分債權辦理提存，故通達公司滯欠之稅款尚未獲配，且上開分配受償事實係發生在原處分（101年5月21日）作成之後，非原處分作成時之事實狀態，且稅款事後受償結果，屬限制出境應否解除之問題，非可與限制出境處分合法性之認定予以混淆。(四）通達公司就關於92至95年間涉嫌海外不實循環交易部分之相關事證，迄未提示，北區國稅局所為相關原核定稅額及復查決定，並未經撤銷，自難認原處分之欠稅基礎有變動之情事。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」「稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第1項、第3項、第5項、第7項、第49條前段定有明文。次按「公司之經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第8條第2項、第24條、第322條第1項亦有明定。查欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，有司法院釋字第345號解釋可資參照。且稅捐稽徵法第24條規定，業經立法衡酌而對於限制納稅義務人出境之欠繳稅款或罰鍰數額及應先踐行之保全措施，均已詳為規範，此外並就應即解除出境限制之情形，亦予明確規定，已兼顧納稅義務人之權益，故與憲法並無牴觸。
（二）上訴意旨略謂：被上訴人錯誤適用財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋：「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4成估價。」，及90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋：「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。」，因前開函釋限縮禁止處分不動產價值之估算，違反租稅法律主義及法律保留原則，自屬適用法規不當之違背法令云云。經查，依稅捐稽徵法第24條第5項規定，被上訴人未執行同條第1項之稅捐保全措施，即不得為限制出境處分，故被上訴人依法須就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，先為禁止處分，如禁止處分之財產價值不足清償應繳稅捐數額，被上訴人自得為限制出境處分，是以禁止處分之財產是否為「相當於」應繳稅捐數額之財產，核屬限制出境處分是否合於法定構成要件之判斷範疇。而被上訴人對於如何判斷認定此類構成要件事實所應考量之各項因素及標準，依其權限與職權以前開函釋作為協助下級機關或屬官認定事實之標準，本非法所不許。且前開函釋所依據之土地公告現值及房屋現值，分別係由主管機關依平均地權條例及房屋稅條例等相關法定程序調查估計，並經專責委員會審查後公告核定，應屬具有客觀性之價值估算標準。且前開函釋為調整系爭現值與實際交易價格之可能差距，亦參採加成估價之方式，俾合理估計禁止處分不動產之實際價值，以確保障納稅義務人之權益，核無違稅捐稽徵法第24條之規範意旨，亦無悖於租稅法律主義及法律保留原則，且相較於一般個案之鑑價報告，應屬較具普遍性及客觀性之標準，自得予以適用，是上訴人主張原判決有不當適用前開函釋之違法，已非可採。至於上訴人主張原判決未闡明前開函釋如何符合稅捐稽徵法第24條第1項構成要件，而認原判決有判決不備理由之違背法令部分，經查，就禁止處分財產之價值是否相當於應繳稅捐數額，在該財產尚須經由變價程序方得轉換為現金以解繳國庫時，應考量該財產價值與實際變現價值間之差距，而系爭函釋以土地公告現值加4成、房屋現值加2成估算禁止處分財產之土地及房屋價格，符合確保稅收之目的，而可適用等情，業經原判決詳予論述，上訴人不服原判決之法律意見，係屬見解歧異，尚難認屬判決不備理由，是上訴人據此主張原判決有不備理由之當然違背法令情形，要非可採。
（三）上訴人主張通達公司所有資產已經稽徵機關禁止處分在案，縱對上訴人為限制出境處分，亦無助於增加國家稅捐債務受償之金額，無法達成原判決所述確保稅收及增進公共利益之目的，原處分已違反必要性原則；且通達公司所有資產已拍賣完畢，亦欠缺維持原限制出境處分之必要性，因認原判決有適用憲法第23條、行政程序法第7條規定不當及判決不備理由之違背法令云云，惟查，通達公司滯欠本件限制出境相關之92年度營所稅65,588,335元，依被上訴人前開函釋該公司經禁止處分之4筆不動產價值合計281,040,979元，扣除各抵押權人向新北分署陳報之實際債權合計219,150,945元後，餘61,890,034元，不足保全通達公司欠繳之稅捐68,130,523元，為原審所確認之事實，上訴人雖主張原處分101年5月21日作成前，相關執行事件已委請鑑定人鑑定通達公司所有不動產價格，依鑑定報告總價為368,711,951元，足供清償欠繳稅捐云云，惟原判決除已敘明限制出境規定，業經司法院釋字第345號解釋認與憲法並無牴觸外，亦已論明上開鑑定總價除已辦理禁止處分不動產外，包括未辦保存登記之建物（增建部分）價值，且未經變價程序，尚難逕據為認定禁止處分財產價值之依據，另通達公司仍有其他已確定之88至91年度營所稅與罰鍰及88年度營業稅與罰鍰計達68,130,523元、91年度營業稅及罰鍰、94及95年度營業稅及罰鍰、95年度營業稅罰鍰，金額分別為42,846,323元、2,181,004元及7,814,937元，故本件禁止處分之財產價值，不足保全滯欠稅捐及罰鍰，且達稅捐稽徵法第24條第3項前段所定限制出境之標準，而上訴人為通達公司清算人，被上訴人為促其協力通達公司履行欠稅繳納義務，以原處分限制上訴人出境，實為確保租稅債權實現及增進公共利益所必要，並無違反比例原則或有何裁量瑕疵情事，經核原判決已敘明被上訴人斟酌通達公司欠繳稅款及罰鍰數額逾限制出境標準，而禁止處分不動產之價值不足保全，及上訴人清算人之法定義務尚未完成等情，而綜合裁量認定上訴人具有限制出境之必要性，核已考量與限制出境處分目的相關之各項重要性事項，並無不當，且衡酌上訴人為清算人，於清算完結前為通達公司代表人，其是否善盡清算人職務攸關系爭稅捐債務能否妥適清理，是以限制出境以督促上訴人執行其法定任務，亦難謂有違比例原則，故上訴意旨指摘原判決適用比例原則不當或未就原處分如何符合比例原則加以闡釋，因認原判決有判決違背法令及判決不備理由之情形，即無可採。
（四）又上訴人主張通達公司所有資產均已拍賣完畢，欠缺維持原限制出境處分之必要性，故認原判決有適用比例原則不當之違法一節，經查，撤銷訴訟係以原處分機關作成系爭行政處分時之事實及法律狀態，作為判斷系爭行政處分是否違法之基準時點，有持續性效力之行政處分，雖可能於效力持續期間，因事實變更而發生不符合法律規定之情形，然此嗣後違法之處分，與自始違法之瑕疵處分有別。而稅捐稽徵法第24條第7項所訂各款情形，即係就限制出境處分所依據之事實於事後發生變更而致影響處分合法性時，特別明訂解除出境限制之依據，自應優先予以適用。本件通達公司資產拍賣價金分配，既屬發生於原處分作成後之事實，原判決認應屬限制出境應否解除之問題，而非可與限制出境處分作成時合法性認定予以混淆，應屬可採。此外，通達公司資產拍賣價金分配程序，因部分債權人提起分配表異議之訴而未終結，以致清算程序尚未完結，故通達公司亦不符合稅捐稽徵法第24條第7項第4款「欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者」之解除限制出境情形，是上訴人主張原判決未斟酌通達公司資產已拍賣完畢，本件已欠缺維持限制出境處分之必要，有比例原則不當之違法云云，自難憑採。
（五）另上訴人主張原判決未依法調查通達公司違法貸款以釐清課稅基礎事實，且未審酌被上訴人於94年4月間即已知通達公司欠繳稅捐已逾1億元，然未依稅捐稽徵法第24條第1項之保全規定限制通達公司減資，致通達公司於96年1月減資5.3億元，故依同條第5項規定，被上訴人已不得對上訴人為限制出境處分，因認原判決有未適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之違法云云，經查，上訴人所稱通達公司前負責人涉及刑事案件致影響課稅基礎事實部分，核屬原課稅及罰鍰處分合法與否問題，應於該等處分之行政救濟程序中審認，此由稅捐稽徵法第24條第3項分別就已確定及行政救濟程序終結前之欠稅及罰鍰，各訂定限制出境之金額標準，即可明瞭，是原判決認原核定稅額及復查決定尚未經撤銷，難認原處分欠稅基礎有變動情事，自屬有據，故上訴人指摘原判決未依職權調查此部分之證據，要難憑採。至於上訴人主張被上訴人未依稅捐稽徵法第24條第1項之規定，於限制出境處分前，限制通達公司減資一節，經查本件限制出境處分係於101年5月21日作成，而上訴人主張通達公司獲准減資5.3億元係於96年1月間即已完成，上訴人雖主張當時被上訴人已知悉通達公司有1億元欠稅之事實，自應限制通達公司減資云云，然查股份有限公司減資通常涉及公司財務規劃及營運策略，主管機關介入干預公司治理原應慎重，本件縱如上訴人所述，通達公司前已有欠繳稅捐情事，然並無確切證據足資證明被上訴人除以禁止通達公司處分資產之方式為稅捐保全外，尚有通知主管機關限制減資之必要性存在，且亦無積極確切事證可認被上訴人當時未限制通達公司前開減資，影響通達公司稅捐債務之發生或保全，是自難以被上訴人先前未限制通達公司減資，即遽爾認被上訴人有未執行稅捐稽徵法第24條第1項規定情事，而不得再為本件限制出境處分，是上訴人執此主張原判決違背法令，亦非有據，從而，上訴人主張原判決有未適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之違法，委無可採。
（六）綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；且上訴人在原審之各項主張如何不足採，原判決均已詳為論斷，亦無判決不備理由之違法，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，要難謂為原判決有違背法令或不備理由之情形，本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 劉 穎 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
書記官 吳 玫 瑩