最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第677號上 訴 人 蔡江隆訴訟代理人 陳世杰律師
羅名威律師許琇媛律師被 上訴 人 財政部代 表 人 張盛和上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國102年5月29日臺北高等行政法院102年度訴字第90號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為通達國際股份有限公司（下稱通達公司）清算人，該公司滯欠已確定之95年營業稅罰鍰新臺幣（下同）7,814,937元，被上訴人所屬臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以101年5月2日台財稅字第1010222748號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制上訴人出境。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：北區國稅局已於99年7月間就通達公司財產為禁止處分，經禁止處分之不動產價值，已足供清償本件應納稅捐數額，被上訴人仍對上訴人為限制出境處分，違反必要性原則及稅捐稽徵法第24條第5項之規定。且通達公司現與北區國稅局就本件所涉95年度營所稅進行稅務協談，以釐清正確應納稅額，是原處分之基礎事實既有變動可能，被上訴人仍續對上訴人為限制出境處分已有未妥。又上訴人僅為通達公司清算人，就通達公司積欠稅捐並無代繳責任，原處分命上訴人以人身擔保稅捐債權，違反比例原則。再者，通達公司所有資產已由相關執行事件拍賣完畢，被上訴人得否受償，繫諸於相關執行事件製作之分配表，上訴人已無權干預，是通達公司確已符合無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰之情形，原處分未就是否有限制出境之必要行政裁量權，有裁量濫用及裁量怠惰，致侵害上訴人之權利，應有違法。又被上訴人早於94年4月即已裁處通達公司補稅罰鍰逾1億元，原應依法函請經濟部限制通達公司減資，以達保全稅捐之目的，被上訴人不為而任由通達公司於96年1月減資約5.3億元，是其後所為限制出境處分顯有違稅捐稽徵法第24條第3項規定，而被上訴人明知通達公司91年至95年間之稅務違章，均係肇因於前負責人周雲楠違法從事之虛偽交易行為，其本於錯誤之基礎事實而為補稅加罰處分，具有重大明顯之瑕疵，為行政程序法第111條第7款之無效事由，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件已確定之95年度營業稅罰鍰金額7,814,937元，欠繳金額已達稅捐稽徵法第24條第3項後段規定之標準，且上訴人前經禁止處分之財產價值尚不足保全該公司欠繳之罰鍰，故北區國稅局函報被上訴人以原處分函請移民署限制上訴人出境，並無違法。且上訴人如有同條第7項各款情形之一者，即得解除出境，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸，亦無違反比例原則及無裁量瑕疵之違法。上訴人既為通達公司之清算人，被上訴人為達到促其盡協助法人履行欠稅繳納義務，保全稅捐債權，自有對上訴人為限制出境處分之必要。又通達公司所有資產拍賣價金分配乙事，依法務部行政執行署新北分署（下稱新北分署）函知，將就無異議部分先行分配，就提起異議之訴部分債權將依法辦理提存，故通達公司滯欠之稅款尚未獲分配等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人欠繳罰鍰金額已達稅捐稽徵法第24條第3項規定，而判斷禁止處分財產之價值是否「相當於」應繳稅捐數額，在該財產尚須經由變價程序方得轉換為現金以解繳國庫時，自應考量該財產價值與實際變現價值間之差距，並以欠繳稅款確實有獲償可能做為判別「相當」與否之重要依據，被上訴人依其83年1月26日台財稅第000000000號、90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋，以土地公告現值加4成、房屋現值加2成估算禁止處分財產之土地及房屋價格，符合確保稅收之目的，且與稅捐稽徵法第24條規範意旨無違，應可適用。(二)上訴人雖主張通達公司不動產經鑑價總價逾3億6千萬元，然鑑定總價除已辦理禁止處分不動產外，尚包括未辦保存登記之建物（增建部分）價值，且該鑑定價格僅係理論上應有之價值，既未經變價程序，其實際可變現之價值猶未可知，自難逕以該鑑定價格為核估本件禁止處分財產價值之依據。(三)行政法院於撤銷訴訟，係以行政處分作成時之事實及法律狀態，判斷有無違法，故行政處分合法性判斷之基準時點為原處分作成時，原處分作成後事實或法律狀態變更，既非原處分機關所能斟酌，即不能以其後出現之事實或法律狀態而認定原處分為違法。至限制出境處分作成後，倘因清償而繳清欠稅及罰鍰，或提供相當之擔保，則屬限制出境應否依稅捐稽徵法第24條第7項第2款解除之問題。又本件滯納之金額係在系爭分配表之序號23，優先順位為第5，其拍定金額依分配表所列債權順序清償，本件稅款債權亦不足受償。(四)被上訴人為促上訴人協力通達公司履行欠稅繳納義務，以原處分限制上訴人出境，實為確保租稅債權實現及增進公共利益所必要，難認被上訴人行使裁量權之過程或結果，有何裁量瑕疵情事。(五)通達公司就關於92至95年間涉嫌海外不實循環交易部分之相關事證，迄未提示，北區國稅局所為相關原核定稅額及復查決定，並未經撤銷，自難認原處分之欠稅基礎有變動之情事。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」「稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第1項、第3項、第5項、第7項、第49條前段定有明文。次按「公司之經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第8條第2項、第24條、第322條第1項亦有明定。查欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，有司法院釋字第345號解釋可資參照。且稅捐稽徵法第24條規定，業經立法衡酌而對於限制納稅義務人出境之欠繳稅款或罰鍰數額及應先踐行之保全措施，均已詳為規範，此外並就應即解除出境限制之情形，亦予明確規定，已兼顧納稅義務人之權益，故與憲法並無牴觸。
（二）上訴意旨略謂：被上訴人錯誤適用財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋：「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4成估價。」，及90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋：「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。」，因前開函釋限縮禁止處分不動產價值之估算，違反租稅法律主義及法律保留原則，自屬適用法規不當之違背法令云云。經查，依稅捐稽徵法第24 條第5項規定，被上訴人未執行同條第1項之稅捐保全措施，即不得為限制出境處分，故被上訴人依法須就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，先為禁止處分，如禁止處分之財產價值不足清償應繳稅捐數額，被上訴人自得為限制出境處分，是以禁止處分之財產是否為「相當於」應繳稅捐數額之財產，核屬限制出境處分是否合於法定構成要件之判斷範疇。而被上訴人對於如何判斷認定此類構成要件事實所應考量之各項因素及標準，依其權限與職權以前開函釋作為協助下級機關或屬官認定事實之標準，本非法所不許。且前開函釋所依據之土地公告現值及房屋現值，分別係由主管機關依平均地權條例及房屋稅條例等相關法定程序調查估計，並經專責委員會審查後公告核定，應屬具有客觀性之價值估算標準。且前開函釋為調整系爭現值與實際交易價格之可能差距，亦參採加成估價之方式，俾合理估計禁止處分不動產之實際價值，以確保障納稅義務人之權益，核無違稅捐稽徵法第24條之規範意旨，亦無悖於租稅法律主義及法律保留原則，且相較於一般個案之鑑價報告，應屬較具普遍性及客觀性之標準，自得予以適用，是上訴人主張原判決有不當適用前開函釋之違法，已非可採。至於上訴人主張原判決未闡明前開函釋如何符合稅捐稽徵法第24條第1項構成要件，而認原判決有判決不備理由之違背法令部分，經查，就禁止處分財產之價值是否相當於應繳稅捐數額，在該財產尚須經由變價程序方得轉換為現金以解繳國庫時，應考量該財產價值與實際變現價值間之差距，而系爭函釋以土地公告現值加4成、房屋現值加2成估算禁止處分財產之土地及房屋價格，符合確保稅收之目的而可適用等情，業經原判決詳予論述，上訴人不服原判決之法律意見，係屬見解歧異，尚難認屬判決不備理由，是上訴人據此主張原判決有不備理由之當然違背法令情形，要非可採。
（三）上訴人主張通達公司所有資產已經稽徵機關禁止處分在案，縱對上訴人為限制出境處分，亦無助於增加國家稅捐債務受償之金額，無法達成原判決所述確保稅收及增進公共利益之目的，原處分已違反必要性原則；且通達公司所有資產已拍賣完畢，亦欠缺維持原限制出境處分之必要性，因認原判決有適用憲法第23條、行政程序法第7條規定不當及判決不備理由之違背法令云云，惟查，通達公司滯欠本件限制出境相關之95年營業稅罰鍰7,814,937元，依被上訴人前開函釋該公司經禁止處分之4筆不動產價值合計281,040,979元，扣除各抵押權人向新北分署陳報之實際債權合計219,150,945元後，餘61,890,034元，而通達公司滯欠已確定之91年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、88至91年度營利事業所得稅罰鍰、88年營業稅及罰鍰計68,137,287元；91年度營業稅及罰鍰金額計42,846,323元；94、95年度營業稅及罰鍰金額計2,181,004元；其他訴願中之欠稅，金額分別為6,083,420元、192,848,325元、58,040,143元、65,588,335元、65,835,883元、5,681,746元等情，為原審所確認之事實，上訴人雖主張原處分101年5月21日作成前，相關執行事件已委請鑑定人鑑定通達公司所有不動產價格，依鑑定報告總價為368,711,951元，足供清償本件欠繳罰鍰云云，惟上訴人已確定及未確定之欠繳稅捐及罰鍰多筆，然其可供保全之財產，僅為系爭經禁止處分之不動產，故判斷禁止處分財產是否相當於欠繳金額時，自應綜合考量，而非以單筆欠繳稅額或罰鍰是否低於禁止處分財產之金額為斷，是以原判決除已敘明限制出境規定，業經司法院釋字第345號解釋認與憲法並無牴觸外，亦已論明上開鑑定總價除已辦理禁止處分不動產外，包括未辦保存登記之建物（增建部分）價值，且未經變價程序，尚難逕據為認定禁止處分財產價值之依據，另通達公司仍有其他已確定及未確定之欠稅及罰鍰，故本件禁止處分之財產價值，不足保全滯欠稅捐及罰鍰，而上訴人為通達公司清算人，被上訴人為促其協力通達公司履行欠稅繳納義務，以原處分限制上訴人出境，實為確保租稅債權實現及增進公共利益所必要，並無違反比例原則或有何裁量瑕疵情事，經核原判決已敘明被上訴人斟酌通達公司欠繳稅款及罰鍰數額逾限制出境標準，且禁止處分不動產之價值不足保全，及上訴人即清算人之法定義務尚未完成等情，而綜合裁量認定上訴人具有限制出境之必要性，核已考量與限制出境處分目的相關之各項重要性事項，並無不當，且衡酌上訴人為清算人，於清算完結前為通達公司代表人，其是否善盡清算人職務攸關系爭稅捐債務能否妥適清理，是以限制出境以督促上訴人執行其法定任務，亦難謂有違比例原則，故上訴意旨指摘原判決適用比例原則不當或未就原處分如何符合比例原則加以闡釋，因認原判決有判決違背法令及判決不備理由之情形，即無可採。
（四）又上訴人主張通達公司所有資產均已拍賣完畢，欠缺維持原限制出境處分之必要性，故認原判決有適用比例原則不當之違法一節，經查，撤銷訴訟係以原處分機關作成系爭行政處分時之事實及法律狀態，作為判斷系爭行政處分是否違法之基準時點；有持續性效力之行政處分，雖可能於效力持續期間，因事實變更而發生不符合法律規定之情形，然此嗣後違法之處分，與自始違法之瑕疵處分有別。而稅捐稽徵法第24條第7項各款情形，即係就限制出境處分所依據之事實於事後發生變更，而致影響處分合法性時，特別明訂解除出境限制之依據，自應優先予以適用。本件通達公司資產拍賣價金分配，既屬發生於原處分作成後之事實，原判決認屬限制出境應否解除之問題，而非可與限制出境處分作成合法性認定予以混淆，應屬可採。此外，通達公司資產拍賣價金分配程序，因部分債權人提起分配表異議之訴而未終結，以致清算程序尚未完結，故通達公司亦不符合稅捐稽徵法第24條第7項第4款「欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者」之解除限制出境情形，是上訴人主張原判決未斟酌通達公司資產已拍賣完畢，本件已欠缺維持限制出境處分之必要，有比例原則不當之違法云云，自難憑採。
（五）另上訴人主張原判決未依法調查通達公司違法貸款以釐清相關課稅基礎事實；且未審酌被上訴人於94年4月間即已知通達公司欠繳稅捐已逾1億元，然未依稅捐稽徵法第24條第1項之保全規定限制通達公司減資，致通達公司於96年1月減資5.3億元，故依同條第5項規定，被上訴人已不得對上訴人為限制出境處分，因認原判決有未適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之違法云云，經查，上訴人所稱通達公司前負責人涉及刑事案件致影響課稅基礎事實部分，核屬原課稅及罰鍰處分合法與否問題，應於該等處分之行政救濟程序中審認，此由稅捐稽徵法第24條第3項分別就已確定及行政救濟程序終結前之欠稅及罰鍰，各訂定限制出境之金額標準，即可明瞭，是原判決認原核定稅額及復查決定未經撤銷，難認原處分之欠稅基礎有變動情事，自屬有據，故上訴人指摘原判決未依職權調查此部分之證據，要難憑採。至於上訴人主張被上訴人未依稅捐稽徵法第24條第1項之規定，於限制出境處分前，限制通達公司減資一節，經查本件限制出境處分係於101年5月21日作成，而上訴人主張通達公司獲准減資5.3億元係發生於00年0月間，上訴人雖主張當時被上訴人已知悉通達公司有1億元欠稅之事實，然減資通常涉及公司財務之規劃，本件並無確切證據足資證明被上訴人於96年1月前，除以禁止通達公司處分資產之方式為稅捐保全外，尚有通知主管機關限制減資之必要性存在，且亦無積極事證可認被上訴人當時未限制通達公司前開減資，影響通達公司稅捐債務之發生或保全，是自難以被上訴人先前未限制通達公司減資，即遽爾認被上訴人有未執行稅捐稽徵法第24條第1項規定，而不得為本件限制出境處分，是上訴人執此主張原判決未依職權調查此部分事實而違背法令，亦非有據，從而，上訴人主張原判決有未適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之違法，委無可採。
（六）綜上所述，原判決認原處分認事用法尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；且上訴人在原審之各項主張如何不足採，原判決均已詳為論斷，亦無判決不備理由之違法，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，要難謂為原判決有違背法令或不備理由之情形，本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 劉 穎 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
書記官 吳 玫 瑩