最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第68號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 簡士傑被 上訴 人 廖為民
廖為政廖為國廖為文廖淑真共 同訴訟代理人 商桓朧 律師上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年10月25日臺北高等行政法院101年度訴字第1109號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、（一）上訴人之代表人原為吳自心，於民國102年1月1日離職，改由何瑞芳擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。（二）被上訴人之母廖林波籬於97年11月10日死亡，被上訴人經核准延期於98年6月29日辦理遺產稅申報，列報坐落臺北市○○區○○段○○段○○號等6筆持分土地為公共設施保留地，經上訴人初查，所申報之遺產中除同小段1地號持分土地屬公共設施保留地外，其餘同小段409、411、412、414、427之1地號等5筆持分土地（下稱系爭土地）為被繼承人自益信託之信託財產，其遺產標的為對系爭土地享有信託利益之「權利」，核與都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之公共設施保留地不符，乃否准認列系爭土地之公共設施保留地扣除額新臺幣（下同）33,721,522元，併計核定遺產總額217,740,547元，遺產淨額167,393,646元，應納稅額67,547,323元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，向原審法院提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第1109號判決（下稱原審判決）撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當經濟行為私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋不宜拘泥於登記上所表徵之外觀形式。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。（二）本件原處分及訴願決定，忽視該信託關係屬「自益信託」，其實質上為被繼承人所有，且其經濟利益實質上亦歸屬其享有，且誤解被上訴人廖為民所為「塗銷」信託登記，僅係回復被繼承人身故前1日（即信託關係消滅時）真實之權利狀態，實質上未發生所有權之變動，被上訴人等人所繼承之客體，確為該「公共設施保留地」即系爭土地之所有權。（三）該信託關係之信託利益既為「公共設施保留地」，即應依遺產及贈與稅法第3條之2第2項及第10條之1規定計算其價值，惟仍應有都市計畫法第50條之1、遺產及贈與稅法第16條第12款等規定之適用，關於原處分及訴願決定以被上訴人就系爭土地所繼承者僅為返還信託物之請求權，認依財政部94年11月24日台財稅字第09404580690號函（下稱財政部94年11月24日函），無都市計畫法第50條之1規定之適用，遽為不利被上訴人之處分，顯有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：（一）信託人依信託契約，將信託物之所有權登記為受託人所有後，該信託物之法律上所有人即為受託人，而非信託人，雖受託人於信託關係終止後，負有返還信託物予信託人之義務，然在未辦畢返還登記以前，仍難謂受託人非信託物之所有人。（二）被上訴人雖主張遺產稅申報時業已塗銷系爭土地信託登記，惟難以改變被繼承人廖林波籬死亡時，系爭土地仍為信託財產之事實，被繼承人生前簽訂信託契約，移轉系爭土地所有權予信託財產，自不能再主張對系爭土地享有所有權。又上訴人徵詢其他國稅局意見，經各國稅局傳真回覆一致認為系爭土地於繼承發生時，仍為信託財產，被繼承人僅有信託物返還請求權，自不得擁有系爭土地所有權。（三）本件被繼承人所留遺產標的為對系爭土地享有信託利益之「權利」，核與都市計畫法第50條之1規定遺產標的為「土地」者之情形顯有不同，自無該條規定之適用。被上訴人雖主張於遺產稅申報時業已塗銷系爭土地信託登記，惟仍無礙上訴人以被繼承人死亡時所留遺產標的為信託利益而非土地之認定。（四）本件被上訴人所能繼承者為被繼承人基於該信託契約所享有之信託利益，而非遺產中之公共設施保留地，要與都市計畫法所定免徵遺產稅之公共設施保留地係指土地本身而言，迥然有別，且依財政部94年11月24日函規定，信託財產為公共設施保留地之受益人於信託關係存續中死亡無公共設施保留地扣除額適用等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審判決將訴願決定及原處分予以撤銷，係以：（一）系爭土地為道路用地（即公共設施用地），除事實上使用情形兩造無爭執之外，亦經臺北市政府都市發展局核發都市計畫公共設施用地及都市使用分區證明書可證，系爭土地在規範上及事實上均為公共設施保留地，應無疑義。上訴人未行斟酌該信託財產之現狀（市○○○道路用地），就系爭土地當時客觀上之使用或收益情形來衡量其時價，而以土地公告現值為時價，又缺乏實質理由之說明，其時價之認定，顯屬未洽。（二）本件系爭土地無論為「有信託關係之信託利益」或「無信託關係之土地利益」，事實上都是位於臺北市○○○路○段的安東市○○○道路用地，在規範上及事實上均為公共設施保留地，其實質價值沒有任何的變動。在實質價值、權利歸屬都沒有任何變動下，是不應該衍生課稅與不課稅之差異。只因信託關係之介入，而導致上訴人乃按公告現值估算其遺產價值併計核課遺產稅，是不合於「都市計畫法第50條之1關於公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅」規範意旨之踐行，故關於系爭土地上訴人所為之原處分，未能考量經濟意義，不符合平等原則、量能課稅原則、公平稅收原則，與都市計畫法第50條之1之規制目的不符，而失所據等由，為其判斷之論據。
五、本院查：(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條之2第2項及第4條第1項所明定。次按「公共設施保留地……；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1所規定。
再按「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」為信託法第66條所規定。本件系爭土地為道路用地（即公共設施用地），被繼承人廖林波籬雖於97年11月10日死亡，依其生前就系爭土地與廖為民所訂立之信託契約書所載，本件信託關係於97年11月9日終止，而完成信託塗銷登記日則為98年3月26日等情，乃原審本於職權調查認定之事實，且為兩造所不爭執，自得執為本院判決之基礎，合先敘明。(二)兩造之爭點為：系爭土地屬被繼承人自益信託之信託物，並約定信託關係於委託人（被繼承人）死亡前一日終止；嗣被繼承人死亡，則繼承人繼承之遺產為公共設施保留地（土地）或信託物返還請求權（權利）？本院認為對私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋，不宜拘泥於登記上所表徵之外觀形式。上訴人主張被繼承人97年11月10日死亡時，系爭土地仍登記為信託關係受託人之名下，參照信託法第66條信託關係視為存續之規定，以「被繼承人死亡之時點」來判斷，信託契約視為存續，於信託財產尚未移轉於歸屬權利人前，歸屬權利人僅對於信託財產利益享有請求權，尚未取得信託財產之所有權，為信託法第66條法律擬制所規範明定，又本件遺有系爭信託財產之內容為土地，尚仍有本國土地登記制度的「公示制度」保障及民法第757條及第758條規範物權及不動產物權變動生效之效力要件。
是就本件遺產稅繼承人所繼承的為信託物返還請求權（權利），並非信託財產公共設施保留地本身（土地所有權）等語。被上訴人則主張：依信託法第10條規定：「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產」。其立法意旨，係以信託財產名義上雖屬受託人所有，惟並非其自有財產，故於受託人死亡時，不能將之列入其遺產，使成繼承之標的，此觀信託法第65條規定益明。足見「自益信託」之信託財產，不論於信託關係存續期間，抑或信託關係消滅時，實質上均係屬委託人所有，其經濟利益，亦實質上歸屬委託人享有，並非受託人所有，受託人亦未享有其經濟利益。再依土地登記規則第128條規定，信託關係消滅時，僅須申辦「塗銷信託登記」，並非辦理所有權移轉登記，足見「自益信託」所為之塗銷信託登記，僅係回復真實之權利狀態，實質上未生所有權之變動。是依信託契約第5條第1款及第6條第1款約定，系爭信託關係既於被繼承人身故前1日即已消滅，廖為民嗣後辦理塗銷信託登記，僅係回復信託關係消滅時之真實權利狀態，被上訴人所繼承之客體，自屬系爭「公共設施保留地」之所有權，而非信託物返還請求權等債權等語。如前所述，本件之自益信託關係就信託法第66條「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」而言，其歸屬權利人為全體繼承人，信託關係視為存續之利益歸屬，還是全體繼承人。在有信託關係下，這份自益信託關係，在信託關係依約於97年11月9日終止前，信託利益歸屬於被繼承人；而被繼承人死亡後，信託利益歸屬於全體繼承人。在沒有信託關係下，於被繼承人死亡前，土地利益歸屬於被繼承人；而被繼承人死亡後，土地利益亦歸屬於全體繼承人。無論是「有信託關係之信託利益」或「無信託關係之土地利益」，實際上都是系爭土地，在規範上及事實上均為公共設施保留地，其實質價值沒有任何的變動。在實質價值、權利歸屬都沒有任何變動下，自不應衍生課稅與不課稅之差異。只因信託關係之介入，而導致上訴人按公告現值估算其遺產價值併計核課遺產稅，尚與「都市計畫法第50條之1關於公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅」規定之意旨不符，亦與實質課稅原則有悖。(三)另上訴意旨略以：依遺產及贈與稅法第10條之1第1款規定，「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者……信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」竟然信託財產為土地，依遺產及贈與稅法第10條規定，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，上訴人核課是項信託利益之時價，依法有據；再則，上訴人原核定時已盡信託財產之現狀加以斟酌，按公共設施保留用地係以公眾使用目的編列，並由用地之政府主管機關徵收，又徵收機關給予土地補償價款，按平均地權條例第46條規定，「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，……並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」需依據土地公告現值為依據，於被繼承人死亡時之實務上，徵收公共設施保留地土地補償價款為土地公告現值加成後，補償徵收。上訴人原核定依據信託財產之土地公告現值計算信託財產時價，已較土地徵收計算後價格有利於被上訴人，且有遺產及贈與稅法第10條第3項及第10條之1第1款為法律依據為由，指摘原審以上訴人將土地公告現值為信託利益之時價，而未行斟酌該信託財產之現狀，也缺乏實質理由之說明，尚非真實，有違實際徵收實務上之情形與相關法令之規定，且有判決理由矛盾之違法云云。顯係將遺產及贈與稅法第10條與都市計畫法第50條之1之規定割裂適用，自乏論據。(四) 末按所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且相互衝突，無以導出判決之結論；而所謂不適用法規，指有可適用之法規而消極的不予適用；至於所謂適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用而言。本件原判決已就撤銷原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述。經核於法均無不合，並無判決不適用法規或適用不當之情形；亦無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。上訴意旨徒執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。又我國訴訟實務就租稅行政爭訟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查。本件被上訴人於原審起訴時，其聲明雖為「原處分、復查決定及訴願決定均撤銷」，惟依起訴狀所載，應係對訴願決定及原處分(含復查決定)關於上訴人否准認列系爭土地之公共設施保留地扣除額33,721,522元之不利部分不服，原審審判長未就此部分詳為闡明，卻僅就上開爭點部分審理，原審判決亦逕認被上訴人訴請撤銷，為有理由，除將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷外，另說明本件係屬遺產稅事件，關於被繼承人遺產總額之核定，宜由上訴人另為適法之處分。其理由固有不當，然結論則無不同，為免原審重複無謂之審理程序，且增加當事人之勞費，本件仍應維持，併予敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 7 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 2 月 7 日
書記官 王 福 瀛