最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第681號上 訴 人 陳敏生訴訟代理人 林益民 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年6月5日臺中高等行政法院102年度訴字第120號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為滿慶建設股份有限公司之代表人，經被上訴人所屬彰化分局查得上訴人於該公司股東會決議分配盈餘後，與其配偶即訴外人吳嬿玲簽訂孳息他益之股票信託契約，信託期間自民國（下同）96年12月1日至101年11月30日止，並移轉其持有之公司股票15,000股予受託人吳嬿玲，以其女即訴外人陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人為信託財產所生孳息之受益人，被上訴人所屬彰化分局認上訴人將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與上開4名受益人，乃就渠等實際收取96年配發之現金股利新臺幣（下同）6,000,000元，併計信託期間之孳息權利價值計1,670,232元，核定上訴人96年度贈與總額7,670,232元，贈與淨額6,560,232元，補徵應納贈與稅額583,849元。上訴人不服，申經復查追減贈與總額339,290元，補徵應納贈與稅額512,598元，上訴人仍不服，提起訴願遞經駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第120號判決駁回，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)上訴人於96年12月1日與吳嬿玲訂立信託契約，信託財產為滿慶建設股份有限公司（下稱滿慶公司）股票15,000股，受託人吳嬿玲管理信託財產，將每年收取之現金股利，受託人扣除相關稅、費後，再分配予受益人陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人，信託期間自96年12月1日至101年11月30日。上訴人於96年12月28日依遺產及贈與稅法第5條之1規定申報贈與稅，於97年1月3日經被上訴人核定並繳清稅款；受託人於96年度向被上訴人申請受託信託財產專戶，並依所得稅法第89條之1規定，轉開股利憑單與受益人，受益人依所得稅法第3條之2及第3條之4等規定納入綜合所得額總額申報課徵所得稅，其中96年度受益人收取信託財產之現金股利明細為：股利淨額6,000,000元、可扣抵稅額12,600元、受益人取得日期為96年12月27日。上訴人及受益人均依法申報且經核定並已繳納96年度贈與稅及綜合所得稅，詎被上訴人多年後竟依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年5月6日令釋）意旨，以滿慶公司董事會日期在信託契約訂定日期之前為由，增列上訴人之營利所得6,012,600元，並將可扣抵稅額12,600元及受益人溢繳綜合所得稅款計902,754元，自應納稅額中扣除，補徵上訴人綜合所得稅1,423,776元，並重新核課補徵上訴人96年度贈與稅583,849元，嗣經上訴人復查後，減為補徵贈與稅額512,598元。
(二)關於實際收取配發現金股利部分：被上訴人以實質課稅原則，將原屬信託贈與之信託孳息（現金股利）6,000,000元，改課現金贈與，認定該筆現金股利應歸屬上訴人所得，並由受益人代上訴人繳納該現金股利之綜合所得稅902,754元，則受益人實質經濟利益即所取得現金僅為5,097,246元，被上訴人實違反稅捐稽徵法第12條之1規定。又被上訴人認定上訴人將現金股利6,000,000元贈與受益人，受益人因此負擔上訴人應繳之綜合所得稅902,754元，符合遺產及贈與稅法第21條規定之附有負擔之贈與，自應於贈與額中扣除受益人負擔之902,754元，故贈與金額應為5,097,246元。
(三)贈與信託利益權利價值部分：本件96年度信託利益僅現金股利6,000,000元，被上訴人既已認定為96年度現金贈與，再核課96年度信託利益權利價值之贈與，將造成1筆給付核課2筆贈與稅之重複課稅；又被上訴人因認定96年度現金股利排除於上訴人系爭信託契約之信託期間孳息，信託期間主動減少1年即降為4年，復因上訴人於99年12月27日提前終止信託契約，被上訴人乃認定系爭信託期間為2年又1/12年期間，被上訴人既認定排除系爭信託契約之96年度信託期間孳息，縮短信託期間為97年12月1日至99年12月27日，依被上訴人邏輯，自97年度起之孳息始屬系爭信託契約之信託期間孳息，故贈與信託利益權利價值應為1,330,942元，核課年度應為97年度等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：
(一)本件依實質課稅原則及財政部100年5月6日令釋意旨，將滿慶公司96年度配發之現金股利6,012,600元（含可扣抵稅額12,600元）核認為上訴人營利所得，嗣受益人實際收取6,000,000元時，核認為上訴人之贈與。就綜合所得稅部分，原以受益人名義溢繳之稅額902,754元，依財政部100年5月6日令釋意旨，應自上訴人應補稅額中扣除，各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款作處理，係考量稽徵行政效率並節省成本，非因上訴人之贈與使受益人附有負擔，上訴人主張受益人繳納綜合所得稅902,754元，應自贈與總額中減除，顯有誤解。又滿慶公司之盈餘分配於上訴人簽訂孳息他益之信託契約時已臻明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，實質上與委任受託人領取孳息後再贈與受益人之情形並無不同，自應就受益人於96年12月27日及96年12月28日實際收取96年配發予吳嬿玲信託財產專戶之現金股利6,000,000元，認屬上訴人當年度贈與。
(二)本件約定信託期間自96年12月1日至99年12月27日，依行為時遺產及贈與稅法第5條之1、第10條第1項、第10條之2第2款及第3款等規定，96年12月1日為贈與日，應自該日起算其孳息權利價值；受益人於96年12月27日及96年12月28日實際收取96年配發予吳嬿玲受託信託財產專戶之現金股利6,000,000元，經被上訴人依實質課稅原則核認為當年度之贈與，即上訴人於96年度同時存有孳息信託利益之贈與及現金贈與，為避免重複課稅、有利納稅義務人考量，參照財政部100年10月31日台財稅字第10000308420號函（下稱100年10月31日函釋）核示，本件信託契約孳息權利價值之計算方式為【以贈與日不含權資產淨值，按信託期間3（1/12）年計算之孳息】－【以贈與日不含權資產淨值，按信託期間1年計算之孳息】，其中「以贈與日不含權資產淨值」係依上訴人申報贈與稅時所檢附滿慶公司之資產負債表所載股東權益總額54,680,160元，減除96年12月27日分配之股利淨額10,000,000元後，計算每股淨值為1,787元【（54,680,160-10,000,000）÷25,000股】，再據以計算本件贈與日不含權資產淨值為26,805,000元（15,000股×1,787元），分別按3（1/12）年及1年期間計算孳息之權利價值為1,994,924元及663,982元，得出本件信託契約孳息權利價值為1,330,942元（計算式：1,994,924－663,982＝1,330,942），是被上訴人核課上訴人96年度贈與稅，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函（下稱99年7月27日函釋）及100年5月6日令釋，係對於委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，有關贈與時點之認定，及委託人實質上係先領取孳息後，再贈與受益人，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，仍應於所得發生年度課徵委託人綜合所得稅，委託人亦應課徵贈與稅等技術性及細節性之規範，均符合稅捐稽徵法第12條之1、遺產及贈與稅法第4條、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第10條之2第2款及第3款等規定，並與相關同法施行細則及信託法規定相互配合，亦無違反母法意旨，及創設對人民法律未規定之義務及權利限制，自得適用。
(二)上訴人為滿慶公司之代表人，於該公司96年6月30日股東會決議分配盈餘後，先與其配偶成立信託契約，並移轉其持有之公司股票15,000股予其配偶信託財產專戶，再將該公司於信託契約成立前決定分配之股利，於信託契約成立後分配其女陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人，係以外觀為信託行為，達成贈與其財產予其女之目的。被上訴人依實質課稅原則、上開遺產及贈與稅法等規定及財政部前開2函釋意旨，將滿慶公司96年度配發之現金股利6,012,600元（含可扣抵稅額12,600元）核認為上訴人之營利所得，嗣受益人實際收取6,000,000元時，為上訴人之贈與，自屬有據。
(三)系爭信託契約中上訴人將滿慶公司96年度應配發予其之現金股利6,000,000元，贈與其女陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人，並未約定受益人彼等4人應負擔上訴人應繳之綜合所得稅902,754元，難認係上訴人與受益人間有遺產及贈與稅法第21條所規定贈與附有負擔之情形。又被上訴人於100年間核定本件系爭贈與稅前，滿慶公司以系爭股利6,000,000元所得人為吳嬿玲受託信託財產專戶，受益人彼等4人並繳納系爭股利之營利所得綜合所得稅902,754元乙節，係以彼等名義繳納，非應負擔上訴人應繳納之營利所得綜合所得稅，渠等4人該部分溢繳稅款與上訴人系爭贈與行為無涉，上訴人於獲配系爭股利後應繳所得稅負，核與贈與金額無關。被上訴人考量稽徵之行政效率節省成本，依財政部100年5月6日令釋意旨，得自上訴人之應補稅額中扣除，係屬另事，與上訴人系爭贈與行為之贈與金額認定及所應繳納之贈與稅，均不生影響。上訴人主張應自系爭贈與總額，減除受益彼等4人繳納系爭股利之營利所得綜合所得稅902,754元，自有誤會。
(四)本件系爭信託期間自96年12月1日至99年12月27日，因上訴人有實質贈與其女陳姵妤等4人之行為，依遺產及贈與稅法第24條之1規定，自應以96年12月1日信託契約成立日為贈與日，並自該日起算其孳息權利價值。而本件信託期間所產生之孳息權利價值，自應核課上訴人96年度贈與稅，上訴人稱應自97年度起算本件信託期間所產生之孳息權利價值，並無可採；且被上訴人參照財政部100年10月31日函釋意旨，其計算方式為【以贈與日不含權資產淨值，按信託期間3又1/12年計算之孳息】－【以贈與日不含權資產淨值，按信託期間1年計算之孳息】。又因受益人陳姵妤等4人於96年12月27日及96年12月28日已有收取現金股利6,000,000元，係上訴人當年度之贈與，則上訴人96年度同時存有孳息信託利益之贈與及現金贈與，該信託契約於99年12月27日終止，信託期間為3又1/12年，上訴人主張被上訴人認定信託期間為2又1/12年，尚有誤解。則本件信託契約孳息權利價值之計算方式，為以贈與日不含權資產淨值，按信託期間3又1/12年計算之孳息，減去以贈與日不含權資產淨值，按信託期間1年計算之孳息，而滿慶公司之資產負債表所載股東權益總額54,680,160元，減除96年12月27日分配之股利淨額10,000,000元後，計算每股淨值為1,787元（54,680,160-10,000,000）÷25,000股，本件贈與日不含權資產淨值為26,805,000元（1,787元×15,000股），分別按3又1/12年及1年期間計算孳息之權利價值為1,994,924元及663,982元，得出本件信託契約孳息權利價值為1,330,942元（計算式：1,994,924－663,982＝1,330,942），上訴人對被上訴人依財政部上開函意旨計算之方式及金額，亦不爭執，被上訴人以此信託契約孳息權利價值，及上開系爭股利6,000,000元，核課上訴人96年度贈與稅，亦屬正當等情，因將訴願決定及原處分及復查決定不利上訴人之部分均予維持，駁回上訴人原審之訴。
五、上訴意旨略謂：
(一)依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，被上訴人採用實質課稅原則課徵租稅，應就其事實負舉證責任。被上訴人所公告贈與稅申報應檢附文件，滿慶公司之董事會決議盈餘分配非屬列明應檢附之文件，且上述公告三之記載，被上訴人亦未於上述贈與稅調查核定過程中通知上訴人補正，是被上訴人於96年度信託贈與核定時，未克盡調查及告知責任，濫用實質課稅原則，反指上訴人刻意隱瞞知悉滿慶公司96年6月30日董事會決議盈餘分配之重要事項，有理由不備及適用稅捐稽徵法第12條之1第3項之違誤。又系爭信託契約係以直接明確單一之孳息他益信託契約形式為股票孳息之移轉，非採用複雜迂迴異常之法律關係手段，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項之規範相符，非屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為。又依102年5月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第4項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅義務人為稅捐規避行為，應報請財政部核定後，對納稅義務人調整稅捐，應扣除納稅義務人原已繳納之稅捐外，並應對納稅義務人交易之相對人或關係人作相對應之調整或退稅」，被上訴人將同一事件分割處理予以否定調整，顯有違誤。
(二)財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱財政部94年2月23日函釋）及100年5月6日令釋增加遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2第1項第3款、第24條之1等法律所無之限制，違反租稅法律主義，應屬無效，原判決未予查明，有理由不備及不適用法規之違誤。
(三)本案於96年度按財政部94年2月23日函釋依遺產及贈與稅法第5條之1規定申報，且經被上訴人以「信託贈與」核定，上訴人信賴被上訴人「信託贈與」之核定，遂依信託契約進行股利分配予受益人，多年後被上訴人竟依新發布之財政部100年5月6日令釋，以滿慶公司董事會日期在信託契約訂定日期之前為由，重新核課補徵上訴人96年度「現金贈與」贈與稅，被上訴人若於信託贈予核定時，能明確告知上訴人96年度信託孳息分配屬現金贈與，上訴人即非循信託孳息分配，被上訴人違反信賴保護、誠實信用原則及行政行為明確性原則。
(四)系爭信託契約係屬信託契約明定有特定受益人，且委託人無保留變更受益人及分配處分信託利益之權利，依財政部94年2月23日函釋之意旨，自然人贈與部份應依遺產及贈與稅法第5條之1核課贈與稅，信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4課徵受益人所得稅，上訴人及受益人已依法申報贈與稅及所得稅並經被上訴人核定在案，後竟再依財政部100年5月6日令釋變更財政部94年2月23日函釋之法令見解，重新核課補徵上訴人所得稅與贈與稅，顯有違稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項之規定等語，求為廢棄原判決。
六、本院查：
(一)按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2、第2款、第3款定有明文，其關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉，委託人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，合先敘明。
(二)次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡釋在案（98年5月13日增訂公布之稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨）。所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。租稅規避行為有違課稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
(三)財政部99年9月27日函釋略謂：「二、委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」又財政部100年5月6日令釋略謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：
（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」可知，財政部99年9月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定。至財政部100年5月6日令釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。此2解釋函令表示應「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，並無二致，且符合上開遺產及贈與稅法第4條、信託法第1條規定及稅捐稽徵法第12條之1第1項之意旨，與租稅法定主義無違。上訴人主張財政部100年5月6日令釋違反租稅法律主義云云，尚不足採。
(四)經查，上訴人為滿慶公司之代表人，上訴人於該公司96年6月30日股東會決議分配盈餘後，與其配偶即訴外人吳嬿玲簽訂孳息他益之股票信託契約，信託期間自96年12月1日至101年11月30日止，並移轉其持有之公司股票15,000股予受託人吳嬿玲，以其等子女即訴外人陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人為信託財產所生孳息之受益人，上訴人是先與其配偶成立信託契約，並移轉其持有之公司股票15,000股予其配偶信託財產專戶，再將該公司於信託契約成立前決定分配之股利，於信託契約成立後分配其女陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人，以外觀為信託行為，而達成贈與其財產予其女之目的，即屬前揭「租稅規避」行為，從而，被上訴人依實質課稅原則，及上開遺產及贈與稅法等規定，暨財政部99年9月27日函釋及100年5月6日令釋意旨，將滿慶公司96年度配發之現金股利6,012,600元（含可扣抵稅額12,600 元）核認為上訴人之營利所得，嗣受益人實際收取6,000,000元時，為上訴人之贈與，自屬有據一節，業經原判決依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由在案，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。系爭共1,670,232元之股利屬系爭信託契約成立前已附隨於滿慶建設公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入其子女陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人名下，使其4人實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人允受在案，是上訴人此等行為係合致前揭遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算亦不生適用同法第10條之2規定之情形。上訴人主張系爭信託契約係以直接明確單一之孳息他益信託契約形式為股票孳息之移轉，非採用複雜迂迴異常之法律關係手段，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項之規範相符，非屬租稅規避行為云云，並不可採。另查，上訴人主張被上訴人未依102年5月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第4項規定調整云云；但查102年5月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第4項係規定：「前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」等語，而非上訴人所主張之「稅捐稽徵機關查明納稅義務人為稅捐規避行為，應報請財政部核定後，對納稅義務人調整稅捐，應扣除納稅義務人原已繳納之稅捐外，並應對納稅義務人交易之相對人或關係人作相對應之調整或退稅」等語；另同條第6項係規定：「稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整」。而上揭第6項之規定，係修正公布於102年5月29日，非被上訴人作成原處分時所得適用，從而，上訴人此項主張，顯不足採。
(五)次查，上訴人於申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時既已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人所屬彰化分局依其所提供之申報資料，作成核課贈與稅之處分，已符合行政程序法第119條第2款「對重要事項..為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件，嗣因被上訴人查得上訴人假藉信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，被上訴人於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自得依稅捐稽徵法第21條第2項「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」之規定，變更原核定，並無上訴人主張之信賴原確定核定應受保護之問題，更無違反誠實信用原則及行政行為明確性原則之可言。
(六)上訴意旨爭議之財政部94年2月23日函釋：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：( 一)信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。(二)信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。……』」，但查此一函釋並未經被上訴人執為作成原處分之依據或援引，上訴人主張此一函釋增加遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2第1項第3款、第24條之1等法律之限制，違反租稅法定原則云云，尚與本件無涉。
(七)再，財政部94年2月23日函釋，係核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。而財政部100年5月6日令釋係闡述意旨，係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，且經核釋其內容並未牴觸財政部94年2月23日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題，已如上述；上訴意旨主張系爭信託契約係屬信託契約明定有特定受益人，且委託人無保留變更受益人及分配處分信託利益之權利，依財政部94年2月23日函釋意旨，適用遺產及贈與稅法第5條之1核課贈與稅，信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4課徵受益人所得稅，上訴人及受益人已依法申報贈與稅及所得稅並經被上訴人核定在案，後竟再依財政部100年5月6日令釋，變更上述94年2月23日函釋見解，重新核課上訴人所得稅及贈與稅，顯違反稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項規定云云，無非係執其主觀意見及就原審事實認定事項為爭議，並無可採。
(八)綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 7 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 陳 心 弘法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 11 月 8 日
書記官 邱 彰 德