最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第685號上 訴 人 崇友實業股份有限公司代 表 人 唐松章
送達代收人 張珮琳訴訟代理人 楊建華 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年7月2日臺北高等行政法院102年度訴字第397號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國96年度股東可扣抵稅額帳戶（下稱ICA帳戶）變動明細申報表，原列報「期初餘額」新臺幣（下同）1,625,244元，稅額扣抵比率17.81％及「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」30,455,100元，經被上訴人初查以原申報期初餘額係按95年度申報期末餘額1,625,244元結轉，惟95年度申報之ICA帳戶漏未扣除被上訴人於95年9月6日核定之92年度營利事業所得稅退稅額15,312,805元，併同其餘調整，核定95年度期末ICA帳戶餘額為負13,688,007元，並核定96年度期初ICA帳戶餘額為負13,688,007元，經按分配日ICA帳戶餘額20,178,832元，核定稅額扣抵比率10.12％、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額17,305,200元、超額分配股東可扣抵稅額13,149,900元及按超額分配之金額處1倍之罰鍰計13,149,900元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第397號判決駁回，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠本稅部分：本件上訴人股東中有1.21％屬於境外股東，上訴人96年度分配股利時，境外股東所獲配股利中之股東可扣抵稅額400,362元，並無法抵減渠等綜合所得稅之應納稅額，且未造成國庫實質稅收之減少，被上訴人就此部分仍核定計入上訴人超額分配之數額，並命上訴人補繳此部分之稅額，顯違反所得稅法第114條之2及第73條之2本文規範意旨，並與兩稅合一制度之立法精神及量能課稅原則有所扞格。㈡罰鍰部分：1.被上訴人於裁處時並未說明上訴人有何違章之故意或過失，不僅有違行政程序法第96條第1項第2款行政處分應記明理由之規定，更與行政罰法第7條規定之立法意旨有所扞格。另原處分及訴願決定未考量上訴人究竟是故意抑或是過失之違規情節，僅以「縱非故意亦有過失」等語，逕處上訴人法定最高倍數之1倍處罰，亦有違司法院釋字第641號解釋理由書所揭之責罰相當性原則及比例原則。2.被上訴人於95年9月6日核定之92年度營利事業所得稅退稅額15,312,805元，上訴人縱於申報95年度營利事業所得稅及股東可扣抵稅額時未將前揭稅額自期末餘額減除，然因上訴人於96年9月17日分配股利時，被上訴人尚未核定95年度之ICA帳戶期末餘額，故上訴人之96年度ICA帳戶之期初餘額仍以申報95年度ICA帳戶之期末餘額記載，縱使被上訴人認上訴人有超額分配之情事，因上訴人並非在明知96年度ICA帳戶之期初餘額有錯誤之情形下仍超額分配，主觀上實不該當於故意。詎被上訴人未依行政罰法第18條第1項規定審酌上訴人應受責難程度，亦未依稅務違章案件裁罰參考表使用須知第4點之規範精神敘明須裁處最高1倍罰鍰之具體理由，即逕處上訴人最高1倍之罰鍰，原處分及訴願決定關於罰鍰部分顯構成裁量怠惰之違法，應予撤銷。⒊被上訴人未將上訴人分配予境外股東之股東可扣抵稅額於計算超額分配之罰鍰金額中扣除，且被上訴人昧於「故意」之主觀構成要件要素，需「知」、「欲」二者兼具始足當之，其所舉之事證皆不足以證明上訴人於96年9月17日分配股利時，主觀上具有「實現超額分配之意志」。又上訴人營利事業所得稅結算申報雖經會計師查核簽證，惟不排除上訴人有過失之可能，被上訴人以「98年時上訴人對被上訴人95年度股東可扣抵稅額之核定未表示不服、未補繳稅款及不陳述意見」為由，而認上訴人96年9月17日分配股利時主觀上具有故意之「知」、「欲」，實混淆時間順序，恣意拼湊與分配股利時不相關之事實。其次，行政程序法第102條及行政罰法第42條規定係賦予人民陳述意見之權利，而非義務，被上訴人誤認上訴人有陳述意見之義務，其適用法律顯有違誤。另就上訴人主觀上究竟是故意或是過失乙節，被上訴人自始至終皆未記明處分之理由及裁量之依據，亦有違法律明確性原則等語。求為判決撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定有關「分配股利總額所含之可扣抵稅額」、「核定超額分配可扣抵稅額」及「罰鍰」部分。
三、被上訴人則以：㈠超額分配可扣抵稅額部分：本件上訴人漏未將被上訴人於95年9月6日核定92年度營利事業所得稅退稅15,312,805元（兌領日95年10月3日），自ICA帳戶中扣除，導致95年度ICA帳戶期末餘額誤計算為1,625,244元，經被上訴人重行計算，併同其餘調整，核定為負13,688,007元，爰核定96年度ICA帳戶期初餘額負13,688,007元，上訴人於96年9月17日計算96年度股東可扣抵稅額比率時，以錯誤之ICA帳戶餘額計算稅額扣抵比率，致稅額扣抵比率誤計為17.81％（35,492,083元÷199,325,668元），而分配股利171,000,000元所含之可扣抵稅額亦一併誤計為30,455,100元（171,000,000元×17.81％）。被上訴人按經調整後截至分配日96年9月17日ICA帳戶餘額20,178,832元，依所得稅法第66條之6規定計算稅額扣抵比率應為10.12％【（35,492,083元－13,688,007元－1,625,244元）÷199,325,668元】，為上訴人所不爭，重行計算上訴人分配股利總額所含之可扣抵稅額為17,305,200元（171,000,000元×10.12％），據以核定補徵超額分配可扣抵稅額13,149,900元（30,455,100元－17,305,200元），並無不合。又所得人之股東身分為國內股東或國外股東、已否扣抵稅額，核非所得稅法第114條之2規定論斷依據。上訴人超額分配可扣抵稅額係屬事實，上訴人主張分配予國外股東抵稅之可扣抵稅額，無補稅之義務，又外國股東應無該條之適用，顯係誤解。另依所得稅法第114條之2規定，營利事業如虛增ICA帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額者，超過其應分配之可扣抵稅額，即構成補繳稅款及處罰鍰之要件，尚非以上訴人是否構成漏稅事實做為判斷依據。況財政部100年6月9日臺財稅字第10000061340號令釋（下稱財政部100年6月9日令釋）規定，上訴人應於超額分配年度自ICA帳戶餘額中減除該超額分配之金額，至補繳該超額分配之可扣抵稅額，得於補繳日計入ICA帳戶，其餘額實屬正確。㈡罰鍰部分：上訴人96年度ICA帳戶變動明細申報表，列報分配日稅額扣抵比率17.81％超過規定比例10.12％，致實際分配予股東之可扣抵稅額30,455,100元超過其應分配之可扣抵稅額17,305,200元，被上訴人原核定按超額分配之金額13,149,900元處1倍罰鍰13,149,900元。上訴人之股份僅有1.21％（僑外股東或配股利總額2,077,598元÷全部分配現金股利171,000,000元）由外國股東持有，自無稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款免於處罰之適用。其次，上訴人明知有退稅之事實，應即將系爭退稅款列為ICA帳戶之減除項目，卻漏未依所得稅法第66條之4第1項第2款規定從ICA帳戶將退稅金額15,312,805元減除，導致申報95年度之ICA帳戶期末餘額錯誤，影響96年度之ICA帳戶期初餘額，造成計算扣抵比例錯誤，實有明知並故意使其發生之意圖。另稅額扣抵比率之計算，法律已有明定，上訴人分配日之股東可扣抵稅額即稅額扣抵比率之分子多計，虛增稅額扣抵比率致超額分配股東可扣抵稅額，違章事證明確，自應受罰。又系爭退稅金額重大，上訴人已於95年10月3日兌領退稅支票，明知退稅應從ICA帳戶減除而不減除，已知核定之95年度ICA帳戶之期末餘額與申報數不同，亦不申請更正96年度ICA帳戶，且不繳清稅款，於裁罰前仍不陳述意見，核有故意之情，經被上訴人衡酌違章情節，依稅務違章案件裁罰參考表及其適用須知，按其所漏稅額處1倍之罰鍰13,149,900元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠超額分配可扣抵稅額部分：上訴人辦理96年度ICA帳戶變動明細申報表，原列報「期初餘額」1,625,244元，稅額扣抵比率17.81％及「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」30,455,100元。惟上訴人原申報期初餘額係按95年度申報期末餘額1,625,244元結轉，因其95年度申報之ICA帳戶漏未扣除被上訴人於95年9月6日核定之92年度營利事業所得稅退稅額15,312,805元，乃併同其餘調整，核定95年度期末ICA帳戶餘額為負13,688,007元，並核定96年度期初ICA帳戶餘額為負13,688,007元，經按分配日ICA帳戶餘額20,178,832元，核定稅額扣抵比率10.12％、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額17,305,200元，而生超額分配股東可扣抵稅額13,149,900元之事實，有被上訴人95年退還上訴人92年度營利事業所得稅之核定通知書附原處分卷第1910頁足稽，核該核定通知書第69欄位金額（營利事業所得稅退稅款）即載明為「15,312,805元」，復為上訴人所不否認有退稅事實，自堪認為真實。查本件上訴人於95年9月間收受被上訴人於95年9月6日核定其92年度營利事業所得稅之退稅金額15,312,805元通知書，並於95年10月3日兌領該筆退稅，客觀上已知悉有上開系爭退稅款之事實，亦經同一專業會計師代為處理，上訴人自難諉為不知有上開系爭退稅款情事，卻於系爭年度ICA帳戶變動明細申報表漏未將被上訴人95年9月6日核定之92年度營利事業所得稅退稅額15,312,805元，自ICA帳戶中予以扣除，導致95年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額誤計算為1,625,244元，被上訴人據以重行計算，併同其餘調整為負13,688,007元，核定96年度ICA帳戶期初餘額負13,688,007元，即屬有據，並核定96年度期初ICA帳戶餘額為負13,688,007元，經按分配日ICA帳戶餘額20,178,832元，核定稅額扣抵比率10.12％、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額17,305,200元、超額分配股東可扣抵稅額13,149,900元，並無違誤。㈡有關罰鍰部分：查上訴人95年度之ICA帳戶，固經被上訴人於98年1月9日始核定，惟上訴人早已知95年度ICA帳戶之期末餘額與申報數不同，然其對該核定之期末餘額負13,688,007元，並未有不服或提起行政救濟情形，復未據予申請更正96年度之股東可扣抵稅額帳戶期初餘額並補繳稅款，卻俟經被上訴人以上訴人超額分配股東可扣抵稅額，通知上訴人就該超額分配股東可扣抵稅額陳述意見時，上訴人始於99年4月16日表明不願陳述意見，被上訴人因而據以核定上訴人96年度超額分配股東可扣抵稅額應補稅款13,149,900元，核屬有據，上訴人客觀上已知悉有上開系爭退稅款，卻於系爭年度ICA帳戶變動明細申報表漏未將被上訴人95年9月6日核定之92年度營利事業所得稅退稅額15,312,805元，自ICA帳戶中扣除，自難謂無明知而不為之故意意圖，其違章行為明確有如前述，被上訴人衡情，據以處罰按超額分配之金額處最高1倍之罰鍰即13,149,900元，尚無違誤。從而，本件原處分並無違法等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠、關於超額分配可扣抵稅額部分：⒈按所得稅法第66條之4第1項第1款、第2款規定：「營利事
業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。」同條第2項第1款、第2款規定：「營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左︰前項第1款規定之情形，為分配日。前項第2款規定之情形，為核定退稅通知書送達日。」第66條之5第1項規定：「營利事業依第3條之1規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」第66條之6第1項規定：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額稅額扣抵比率。」⒉次按財政部100年6月9日令釋：「營利事業如有所得稅
法第114條之2第1項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者，其股東可扣抵稅額帳戶應依下列規定辦理：㈠營利事業違反所得稅法……第66條之4規定，多計股東可扣抵稅額帳戶期初餘額或應計入金額……致虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，應……於……第66條之4第2項規定日期填載正確之期初餘額、應計入金額或應減除金額。㈡營利事業於股利或盈餘之分配日有下列情形之一，致超額分配股東或社員之可扣抵稅額者，應於超額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除該超額分配之金額：⒈前項㈠規定虛增股東可扣抵稅額帳戶金額之情形。⒉違反所得稅法第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額超過股利或盈餘之分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額。⒊未依所得稅法第66條之6規定計算正確之稅額扣抵比率。㈢營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。其於本令發布日前（不含發布日本日）補繳且尚未核課確定者，有其適用。本部90年4月2日臺財稅字第0900451147號函說明㈡⒉之規定，自本令發布日起停止適用。」⒊本件原審本於職權調查證據後，所認定之前揭事實為兩造
所不爭執，自得執為本院判決之基礎，合先敘明。原審判決進而以：上訴人於95年9月間收受被上訴人於95年9月6日核定其92年度營利事業所得稅之退稅金額15,312,805元通知書，並於95年10月3日兌領該筆退稅，客觀上已知悉有上開系爭退稅款，卻於系爭年度ICA帳戶變動明細申報表漏未將被上訴人95年9月6日核定之92年度營利事業所得稅退稅額15,312,805元，自ICA帳戶中予以扣除，導致95年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額誤計算為1,625,244元，被上訴人據以重行計算，併同其餘調整為負13,688,007元，核定96年度ICA帳戶期初餘額負13,688,007元，即屬有據，並核定96年度期初ICA帳戶餘額為負13,688,007元，經按分配日ICA帳戶餘額20,178,832元，核定稅額扣抵比率10.12％、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額17,305,200元、超額分配股東可扣抵稅額13,149,900元，並無違誤。認上訴人前揭之起訴主張為無理由，而駁回上訴人在原審所提之訴，經核認事用法尚無不合。
⒋按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判
決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。又營利事業ICA帳戶之紀錄，攸關可分配予股東之可扣抵稅額多寡，所得稅法第66條之3及第66條之4已對營利事業當年度ICA帳戶之計入、減除項目，及各該當項目之計入、減除日期，予以明確規定，營利事業應依法計算股利分配日之ICA帳戶餘額，憑以計算稅額扣抵比率及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。依所得稅法第114條之2規定，營利事業違反第1項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，至所得人之股東身分為國內股東或國外股東、已否扣抵稅額，核非所得稅法第114條之2規定論斷之依據。經核原判決已就駁回上訴人在原審之訴，明確詳述其得心證之理由，且ICA帳戶如有超額提領之金額即應回補，使帳戶維持正確之金額，本件上訴人超額分配股東可扣抵稅額高達13,149,900元，已嚴重侵蝕國家稅收，自不因上訴人境外股東所占比例1.21％而有不同，故上訴意旨主張上訴人分配予境外股東之可扣抵稅額部分並未造成國庫實質稅收減少，原審未予審酌，有判決適用法規不當及判決理由不備之違法云云，並無可採。
㈡、關於罰鍰部分：⒈按行為時所得稅法第114條之2第1項規定：「營利事業有
左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰：違反……第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。違反第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」嗣所得稅法第114條之2關於「按超額分配之金額，處1倍罰鍰」之規定，於98年5月27日修正公布為「按超額分配之金額，處1倍以下之罰鍰」，則依稅捐稽徵法第48條之3，本件應適用修正後所得稅法第114條之2第1項第1款規定。稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114條之2第1項部分，係規定：「營利事業有本條文第1項各款情形之一：（一）超額分配之金額在3萬元以下者，按超額分配之金額處0.2倍之罰鍰。（二）超額分配之金額超過3萬元至10萬元者，按超額分配之金額處0.5倍之罰鍰。
（三）超額分配之金額超過10萬元者，按超額分配之金額處1倍之罰鍰。」⒉原審以上訴人95年度之ICA帳戶，固經被上訴人於98年1月
9日始核定，惟上訴人早已知95年度ICA帳戶之期末餘額與申報數不同，有如上述，然其對該核定之期末餘額負13,688,007元，並未有不服或提起行政救濟情形，復未據予申請更正96年度之股東可扣抵稅額帳戶期初餘額並補繳稅款，上訴人客觀上已知悉有上開系爭退稅款，卻於系爭年度ICA帳戶變動明細申報表漏未將被上訴人95年9月6日核定之92年度營利事業所得稅退稅額15,312,805元，自ICA帳戶中扣除，自難謂無明知而不為之故意意圖，其違章行為明確有如前述，被上訴人衡情，據以處罰按超額分配之金額處最高1倍之罰鍰即13,149,900元，尚無違誤，將此部分併予駁回。上訴人不服，主張原判決未證明上訴人有知悉應將退稅款自ICA帳戶扣除而不為扣除之行為，有適用行政罰法第7條不當之違法，又以系爭退稅款係由簽證會計師代為處理，而認定上訴人知悉應將退款列於自ICA帳戶之減除項目云云，有適用法規不當之違法云云。
⒊惟查，股東可扣抵稅額帳戶係在兩稅合一制實行後，營利
事業用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性。而為確保此正確性，所得稅法除於第66條之3規定應計入及不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額之事項外，復分別於同法第66條之4明定「應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除」之事項，暨於第114條之2第1項第1款規定違反同法第66條之4等規定而虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，致分配之可扣抵稅額超過應分配者之處罰。故而，營利事業若有違反所得稅法第66條之4規定而虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，致分配之可扣抵稅額超過應分配者，即構成同法第114條之2第1項第1款之處罰要件。本件上訴人於95年9月間收受被上訴人於95年9月6日核定其92年度營利事業所得稅之退稅金額15,312,805元通知書，並於95年10月3日兌領該筆退稅，乃原審確定之事實，而此屬所得稅第66條之4明定「應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除」之事項，上訴人自不能以不知應將退稅款自ICA帳戶扣除而否認其有故意，作為卸責之依據。則原審以上訴人客觀上既已知悉有上開系爭退稅款之事實，難謂無明知故犯之故意主觀意圖，被上訴人依稅務違章案件裁罰參考表及其適用須知，按其所漏稅額處1倍之罰鍰13,149,900元，即已衡酌上訴人之違章情節，並考量違反行政法上義務行為應受責難程度，尚無不合。其相關法令之適用及上訴人在原審判決之主張如何不足採等事項，均已詳予論述。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形，其任意指摘原審判決此部分違背法令，聲明廢棄，亦難認有理由，併予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 樹 埔法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
書記官 王 史 民