最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第693號上 訴 人 邱憲三訴訟代理人 洪國瑜 會計師 （兼送達代收人）被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年7月31日高雄高等行政法院102年度訴字第87號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人為仲怡投資有限公司(下稱仲怡公司)之負責人，於民國95年12月間透過第一商業銀行（下稱第一銀行）忠孝路分行證券部公開市場交易，出售其名下所有之統一企業股份有限公司（下稱統一公司）股票計16,601,000股，並將所得款項陸續匯入仲怡公司第一銀行忠孝路分行帳戶，再由仲怡公司於同期間買回同額之統一公司股票，經被上訴人以上訴人涉有藉形式上股權之移轉，不當規避稅負，報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，按仲怡公司獲配自統一公司之股利，核定上訴人96年度營利所得新臺幣(下同)25,343,750元（可扣抵稅額5,422,550元），併同另查獲漏報之租賃所得34,251元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額26,492,544元、淨額25,976,544元及補徵稅額4,256,404元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額4,232,882元處0.5倍之罰鍰計2,116,441元。上訴人對營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲准追減罰鍰249,920元，其餘復查駁回。上訴人對遭駁回部分仍表不服，循序提起行政訴訟，案經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件皆於集中市場交易，無法為虛偽安排，且上訴人對交易標的股票之統一公司並無控制權，本案無違反財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函之規定；又該交易於95年進行迄今6年有餘，當非暫時性移轉，純屬個人財務規劃。（二）又個人或營利事業之股權移轉，如果因而減少稅負，稽徵機關不得全部視為不當減少納稅義務，其必須有虛偽交易情事，或該標的股權公司為可控制，方有違所得稅法第66條之8規定。況仲怡公司於99年及101年出售統一公司股票所繳納之稅捐並未使本案整體減少納稅義務。（三）仲怡公司成立資本額雖僅500萬元，但公司資金除資本額外尚有外來資金，上訴人先借款予仲怡公司，嗣仲怡公司向銀行貸款後償還，為商業經營常態，非法所不許。而被上訴人又稱上訴人藉由資金安排操作，將持有之鉅額統一公司股票移轉由其2位女兒（持股合計90％）實質承受，免除贈與稅負擔云云，此亦為無的放矢。（四）所得稅法第66條之8規定僅為稽徵機關得以查得資料調整其所認定之所得人予以課說，無明文規定調整核定後仍應按漏報所得處以罰鍰，是被上訴人原裁處罰鍰亦非合法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於補徵上訴人96年度綜合所得稅4,256,404元及處上訴人罰鍰1,866,521元部分。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人移轉統一公司股份計16,601,000股予仲怡公司，利用股權之移轉與稅率高低之不同，將高稅率者（個人綜合所得稅率）應獲配之盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者（公司組織營利事業所得稅率），藉以減少納稅義務，難謂上訴人無虛偽安排資金匯轉達成藉由形式上股權移轉規避稅負之意圖；另上訴人訴稱其對上市之統一公司無控制能力及重大影響力，自無法規劃或操控云云，與本件事實認定無關。又本件移轉標的股權公司為經營有成並擁有穩定盈餘之統一公司，且上訴人以虛偽安排資金匯轉達成藉由形式上股權移轉規避稅負之模式，符合財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋之認定原則，並經被上訴人報經財政部核准，自應依所得稅法第66條之8規定予以補稅。（二）上訴人透過租稅規避方式，以免除其應納之綜合所得稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，所導致其個人綜合所得稅產生漏稅之結果，實已符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應依法論罰。是被上訴人審酌上訴人違章情節，於所得稅法第110條第1項規定之罰鍰額度內，參酌財政部62年3月21日台財稅字第32131號函、90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋意旨，按上訴人實際應獲配之股利調整，核定上訴人96年度營利所得25,343,750元，另併計漏報之應稅免罰租賃所得34,251元，依法核定漏稅額4,232,882元，並按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰計2,116,441元，嗣於復查決定計算漏稅額時，先行扣除仲怡公司96年度繳納基本稅額之營利事業所得稅499,840元後，按所漏稅額3,733,042元裁處0.5倍之罰鍰計1,886,521元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）經查，上訴人係仲怡公司實際負責人，仲怡公司於95年10月30日經核准設立登記，資本額僅500萬元，由上訴人及其配偶各持股5%、上訴人二位女兒邱怡綾、邱怡恩各持股45%，為上訴人家族所設立並完全控制之公司。上訴人於仲怡公司甫成立後不久，即於95年12月7日至21日間透過公開市場出售其個人名下所有之統一公司股票計16,601,000股，並將所得款項以股東往來名義陸續匯入仲怡公司第一銀行帳戶，再由仲怡公司於上訴人出售統一公司股票之同日，自公開市場，以上訴人出售股票所得資金再買回同額之統一公司股票，經被上訴人查得上開股權移轉及資金流程，認上訴人涉有藉形式上股權之移轉，將個人應稅之營利所得，隱藏為公司之投資收益，不當為自己規避或減少納稅義務，經報請財政部核准，依所得稅法第66條之8規定，以仲怡公司獲配自統一公司之股利，轉正核定上訴人96年度營利所得25,343,750元(含可扣抵稅額5,422,550元)，併同另查獲漏報之租賃所得34,251元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額26,492,544元、淨額25,976,544元及補徵稅額4,256,404元。（二）上訴人雖主張仲怡公司成立資本額雖僅500萬元，但公司資金除資本額外尚有外來資金，上訴人先借款予仲怡公司，嗣仲怡公司向銀行貸款後償還，為商業經營常態，非法所不許云云。然查：⒈上訴人於95年12月7日至21日止，委託第一銀行證券部，分9個交易日，以每日1至7筆不等方式，透過公開市場，出售統一公司股票，並由仲怡公司於同日分別買入同筆數、總價額相近之系爭股票。而上訴人出售上開統一公司股票，因而獲得股款帳入其開設於第一銀行之證券活期帳戶，旋即利用上述交割帳戶之時間差異，於同日將取得資金匯予仲怡公司開設於第一銀行證券活期帳戶，供仲怡公司支付交割股款，明顯可知該等交易之價款實皆由上訴人提供資金，仲怡公司本身並無足夠資金負擔購買總價額數倍於其資本額之統一公司股權。又仲怡公司於購入股票後即以該股票設質發行商業本票，由中華票券公司保證，取得融資款淨額194,091,025元(已扣除利息及手續費)，於96年2月26日至5月25日分批結購美金合計5,080,000元，匯入上訴人於新加坡USB銀行帳戶償還部分借款，益證上訴人以同一資金，透過同一證券商及設於同一銀行之證券帳戶操作方式，藉由仲怡公司購回自己原持有之股票，其股權控制並未實質移轉。雖公司與股東間之約定借貸關係，為商業常態，屬契約自由範圍，然上訴人以不同主體為名，利用同一資金操作以達重新持有原股票之方式，顯與一般上市公司股票交易係經由撮合不特定人買賣之情形有別，是被上訴人評價其為違反交易常規之濫用法律形式行為，本於實質課稅原則，以實質上所生之經濟實質關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，作為其課稅之基礎，並無不合。⒉復觀仲怡公司實為上訴人家族所完全控制，由仲怡公司持有統一公司股票與上訴人自行持有，二者經濟效用實無不同。且仲怡公司成立後，只有買、賣統一公司股票，並無買、賣其他公司的股票，為上訴人訴訟代理人所自陳，參以仲怡公司設立當年，即95年度並無營業收入，亦無成本費用支出，96年度亦無薪資、郵電費、水電費、瓦斯費等支出，實難認該公司為實際營運之公司。加以仲怡公司於95年間完成前述9個交易日，合計41筆股權交易後，其95年12月31日資產負債表列載負債科目為股東往來511,240,000元（係向上訴人借款）與暫收款1,000元；淨值5,000,194元（含資本額5,000,000元及本期損益194元），資產科目短期投資統一公司股票金額514,953,694元及銀行存款1,287,481元，顯示仲怡公司並無足夠自有資金購買上訴人所有之系爭統一公司鉅額股權，實係皆為上訴人提供資金購買系爭統一公司鉅額股權。凡此各情，足見仲怡公司向上訴人借款購買系爭股票，實難謂為「常態形式之商業行為」，初步已可判斷具有濫用私法形式之事實。況仲怡公司買賣統一公司股票之履約過程中，仲怡公司並未實際支出款項，已足以表示仲怡公司不僅未承擔交易風險，上訴人亦無由透過設立仲怡公司而有合理商業獲利之可能，此等私法交易，純粹出於稅捐規避之考量，仲怡公司成立主要目的在於為上訴人持有系爭統一公司股票及受分配股利甚明，無其他合理商業或經濟目的可言。而上訴人因上述股權移轉，將應獲配之96年營利所得25,343,750元轉換為仲怡公司獲配之股利盈餘，以適用較低稅率，甚至未繳納稅捐，上訴人正是藉由自己對仲怡公司之實質控管能力，以「股權移轉」之形式，實質上為「為自己規避個人綜合所得稅納稅義務」。⒊另上訴人主張仲怡公司於99年及101年出售統一公司股票所繳納之稅捐並未使本案整體減少納稅義務乙節，核屬不同主體間之納稅義務，與本案課稅認定無關。是仲怡公司99年度出售統一公司股票是否因而增加該公司基本稅額負擔情事，應屬仲怡公司得否辦理99年度退稅問題，即與本件無關。從而，上訴人主張本案既非利用股權之暫時性移轉，且系爭股權係由個人移轉予控股公司，並非財政部列舉可能規避稅賦之手段（方法），更未發生減少納稅義務，而規避稅賦之結果，不符合所得稅法第66條之8構成要件云云，委無可採。（三）至上訴人訴稱本件皆於集中市場交易，無法為虛偽安排，且上訴人對交易標的股票之統一公司並無控制權，本案無違反財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函之規定；又該交易於95年進行迄今，非暫時性移轉，純屬個人財務規劃云云。然查，財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋僅係財政部本於其主管權責，釋示所得稅法第66條之8所稱「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之態樣，核係闡明法規之原意，其所舉之例為查核態樣非適用要件；又股權移轉非為租稅規避行為之唯一要件，仍應視納稅義務人整體計劃、交易行為目的是否在創造新的經濟活動成果及交易行為有無客觀經濟實質（合理獲利可能性）及商業目的。經查，上訴人縱非統一公司之大股東，對該公司無控制能力，在人事、財務、業務經營、管理政策上亦不具有重大影響力，然控制權僅為構成要件態樣之一，非認定租稅規避行為之唯一要件。又上訴人及仲怡公司雖均透過公開市場完成移轉系爭統一公司股票，然其係因統一公司股票屬上市發行公司股票，除依法規明定得於場外交易或洽特定人交易外（參證券交易法第150條、第43條之1），依法即應循公開市場方式進行交易，故非謂於公開市場交易即不屬所得稅法第66條之8所規範之不當股權移轉交易。參以所得稅法第66條之8之立法說明，股權移轉模式僅需其「不當」移轉結果造成「為他人或自己規避或減少納稅義務」者，即屬之，並無股權移轉限於暫時性股權移轉之限制，是以與股權是否為暫時性移轉無涉。易言之，縱使上訴人對其所移轉之標的股票統一公司並無控制權，且透過公開市場與不特定人交易系爭股票，然上訴人與其實質控制之仲怡公司均係委託同一家證券商，下單日期及交易筆數均相同，復利用股票交割制度之時間落差於同日完成資金移轉，以同一資金，相近總價額完成交易等情，業已前述，其交易細節實具密切關聯，此一連串交易安排，難謂非經事前規劃蓄意為之，而與一般上市公司股票交易係經由撮合不特定人買受之情形有別。（四）上訴人復主張所得稅法第66條之8規定僅為稽徵機關得以查得資料調整其所認定之所得人予以課說，無明文規定調整核定後仍應按漏報所得處以罰鍰云云。惟按所得稅法第66條之8立法理由第1點後段所載「……。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，本件上訴人係為規避其所持有統一公司股票分配之股利所衍生之高額綜合所得稅稅負，而提供自有資金予其所控制之仲怡公司買入系爭股票，並透過循環使用同一筆資金而完成股款支付之假象，顯見其一連串有規劃之規避稅捐行為中復含有實屬虛偽買賣之不實情事。是被上訴人認其為此等有計畫之租稅規避行為，係有違反所得稅法第110條第1項規定之故意，乃按查獲上訴人漏報營利所得25,343,750元及租賃所得34,251元，審酌上訴人違章情節，依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額4,232,882元處0.5倍罰鍰計2,116,441元，並無不合。上訴人主張所得稅法第66條之8無明文規定調整核定後仍應按漏報所得處以罰鍰云云，乃係其主觀上法律歧異之見解，並無可採。（五）又本件所得之調整，實質上含有將仲怡公司形式上受配之股利予以歸零之意旨。準此，所衍生者應是仲怡公司原未分配盈餘遭加徵之百分之10營利事業所得稅應予退還之問題，尚非該加徵之百分之10營利事業所得稅應自本件調整之金額中減除。另財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋及90年12月24日台財稅字第0900456675號令釋，係針對個人以他人名義分散所得，經回復原狀後所為之稅捐徵免計算，然本件上訴人尚未繳清補徵稅款及罰鍰，且其亦未申請將股票改回自己名義所有，系爭相關稅款自無由退還，更無逕依減除後金額計算罰鍰。是被上訴人復查決定逕依上開函釋，以本案漏稅額之計算，應先扣除仲怡公司96年度繳納之未分配盈餘加徵百分之10稅額499,840元後，按所漏稅額3,733,042元(4,232,882元－499,840元)處0.5倍罰鍰為1,866,521元，而將原所處罰鍰追減249,920元，雖有未合，然此罰鍰之追減既屬對上訴人有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應予以維持。（六）綜上論述，上訴人之主張均無可採。原處分以上訴人96年度有營利及租賃所得各為25,343,750元、34,251元，漏未申報，予以補徵稅額4,256,404元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額4,232,882元處0.5倍之罰鍰，並無違誤，復查決定追減罰鍰為裁處上訴人1,866,521元，雖有未合，然經訴願決定加以糾正，並基於行政救濟不利益變更禁止原則予以維持，亦無不合等由，資為其判斷之論據。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）本案上訴人原所持有股票為上市之統一公司，對於統一公司並無任何之控制權，並於集中市場對不特定人賣出股票，相同的，仲怡公司亦透過集中市場對不特定人買入統一公司股票，是該買入賣出股票之交易，其係為獨立交易，並無所得稅法第66條之8之立法理由所稱之任何暫時性移轉或其他虛偽之安排，亦無財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋所列舉之情形，是本案並非股權之移轉，乃為獨立之買賣交易。且該交易係於95年間發生，迄今已有7年，當非暫時性移轉，其為個人財務之規劃，且透過集中市場交易，自無任何虛偽。再者，該移轉標的股權公司即統一公司之特質，亦非屬前揭財政部函釋之範圍，因該公司每年之獲利穩定，並無鉅額之盈餘或出售房地之鉅額獲利，且上訴人與仲怡公司並無任何之股權交易，因此原審法院未予斟酌所得稅法第66條之8及前揭財政部函釋，顯有違誤。（二）個人或營利事業之股權移轉，如果因而減少稅負，稽徵機關不得全部視為不當減少納稅義務，其必須有虛偽交易情事，或該標的股權公司為可控制或有其他情形，方有違所得稅法第66條之8規定。本案係上訴人出售統一公司股票後，仲怡公司購買統一公司股票，被上訴人即認有逃漏稅情事，倘如上訴人出售統一公司股票後，仲怡公司改購買臺塑公司股票，是否仍非法所許？如購買臺塑公司股票並無違反法令，而購買統一公司股票卻有違規，其理由究竟為何？原判決對此亦未有任何審酌。（三）仲怡公司成立資本額雖僅500萬元，但公司資金除資本額外尚有外來資金，上訴人先借款予仲怡公司，嗣仲怡公司向銀行貸款後償還，為商業經營常態，非法所不許。而被上訴人又稱上訴人藉由資金安排操作，將持有之鉅額統一公司股票移轉由其2位女兒（持股合計90％）實質承受，免除贈與稅負擔云云，此亦為無的放矢。（四）再者，上訴人於庭訊表示仲怡公司並無其他投資之股票，主要投資為統一股票，除了獲取股利收入以外，尚有買賣統一股票之獲利，此所創造之經濟實質及商業利益金額鉅大，因此應繳納之所得稅將遠高於上訴人所獲配統一公司股利，所應繳納之綜合所得稅，並無規避或減少納稅之義務情形，然上訴人對此已提出相關證物卻未見原審法院審酌。（五）所得稅法第66條之8規定，僅為稽徵機關得以查得資料，調整其所認定之所得人予以課說，並無明文規定調整核定後，仍應按漏報所得處以罰鍰，是被上訴人原裁處罰鍰並無法律依據，而原判決所指摘其為虛偽買賣統一股票之不實情事，實為偏頗，該股票在集中市場公開買賣，無任何虛偽，不得說資金向上訴人借貸，即稱虛偽交易而予以處罰等語，求為判決廢棄原判決。
六、本院按：
（一）行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」、第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
（二）憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋所明示。
1.此實質課稅原則已於98年5月13日增訂於稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，若符合前開公司股東所獲分配之股利總額之要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。
2.又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本原則。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與實質之經濟事實、狀態或利益有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之經濟實質，方符合實質課稅原則之意涵。因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其行為之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。
3.另租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者顯屬不同。就租稅規避而言，所為外觀之經濟事實，形式上雖披上合法的外衣，但其實質卻隱含著規避稅捐的違法意圖，就實質課稅原則之觀點，租稅課徵之判准自當審查經濟實質所彰顯之課稅要件，而非當事人所稱形式上的財務規劃或經濟安排。
（三）所得稅法第66條之8之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可知所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更其形式上之經濟行為安排，並按實質經濟利益之歸屬與享有進行調整。且依本條規定所為按實質經濟事實關係進行之調整，仍有可能構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰要件，仍應按該條規定處以罰鍰。
（四）本件之爭執在於本案情節有無所得稅法第66條之8之適用？而是否該當同法第110條之漏稅處罰？關於前者，經查上訴人售出系爭股票及仲怡公司購入系爭股票，雖係透過集中交易市場為之，然依上訴人係購入系爭股票之仲怡公司負責人，且仲怡公司資本額僅500萬元，並無資力支付購入系爭股票之鉅額股款，另仲怡公司購入系爭股票之資金，實際係由上訴人所提供，並以同一資金往來操作之方式為之，即系爭股票交易實質上係以上訴人資金，藉由仲怡公司購買自行所有之股票，暨上訴人之賣出及仲怡公司之買入系爭股票均係委託同一家證券商、下單時間雖分9日，但買者與賣者每批下單時間均為同日，而成交股數、買者與賣者每批下單數量均相同，買者與賣者下單價格亦均相近，而與一般上市公司股票交易係經由撮合不特定人買受之情形有別等情，已經原審依調查證據之辯論結果依法認定在案。又因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，雖於計算未分配盈餘時應予計入，然當年度盈餘未作分配者僅係就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅；況營利事業尚可透過費用或損失等方式為無盈餘之呈現。是依上述關於買賣系爭股票之整體行為及其可達成之規避租稅利益，原判決認上訴人出售系爭股票之整體行為係構成所得稅法第66條之8所規範之「藉股權之移轉及其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，即無不合。
（五）就處罰而言：
1.關於是否違反法定處罰主義部分：①原判決以所得稅法第66條之8規定內容已就稽徵機關得
否為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，而報經財政部核准，依查得資料按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之要件為明確之規範；至納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，復經所得稅法第110條規定甚明，均無因無明確規範致人民無從預見處罰內容情事。
②本件上訴人係藉由將其名下所登記統一公司之股票移轉
於由上訴人擔任負責人之仲怡公司，並因其股款之支付係以上訴人所提供之資金，顯見上訴人係假藉形式買賣，透過仲怡公司實質取得上訴人分配之股利，規避系爭營利所得之綜合所得稅核課，其有濫用私法形式以逃漏稅捐之故意外，其一連串規劃行為中更含有隱匿事實之不實情事，即堪認定。上訴人既已藉由上述一連串規劃行為實質取得統一公司所分配之系爭營利所得，則上訴人就系爭營利所得未按期申報，即有故意漏報所得而逃漏所得稅情事，其行為已合致所得稅法第110條第1項之裁罰要件，並此漏稅事實不因前述規劃行為致不同納稅主體之仲怡公司有被加徵10%基本稅額之影響。上訴人主張所得稅法第66條之8僅規定可以調整補稅，並無處罰規定，且系爭營利所得係經被上訴人調整而得，上訴人並無漏報行為，被上訴人竟於調整補稅外，處罰上訴人，違反法定處罰主義，於法不合云云，非屬可採。
2.關於故意過失部分：①依行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行
為非出於故意或過失者，不予處罰。」所謂故意，包括直接故意及間接故意，前者係指行為人對於構成違規之事實，明知並有意使其發生者，後者係行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者而言；本案情節原審認定為「上訴人係為規避其所持有統一公司股票分配之股利所衍生之高額綜合所得稅稅負，而提供自有資金予其所控制之仲怡公司買入系爭股票，並透過循環使用同一筆資金而完成股款支付之假象，顯見其一連串有規劃之規避稅捐行為中復含有實屬虛偽買賣之不實情事。是被上訴人認其為此等有計畫之租稅規避行為，係有違反所得稅法第110條第1項規定之故意，依法裁罰，並無不合」。
②經查，買賣股票之資金巧妙安排而言，本案情節是在9
個交易日內進行41筆交易，利用交割帳戶之時間差異，於同日將上訴人出售取得資金匯予仲怡公司待交割之帳戶，勢必出於刻意之安排，而仲怡公司取得股票後再進行融資套現，分批結購美金匯至上訴人海外帳戶，因此所涉交易之資金經循環安排又回歸上訴人，而其實現之目的就是將統一公司原應分配予個人股東之營利所得（列計上訴人綜合所得時稅率應為40%），移轉予法人股東之投資收益（列計仲怡公司投資收益者，依所得稅法第42條不計入所得額課稅，依同法第66條之9當年度盈餘未作分配者，僅係就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅；況該營利事業尚可透過費用或損失等方式為無盈餘之呈現）；足見如此安排，確實達成上訴人減稅目的之規避，因此被上訴人認定係有違反所得稅法第110條第1項規定之故意應屬有據。
（六）關於上訴意旨其他所稱均無可憑，理由如下：
1.財政部98年7月7日臺財稅字第09800297860號函釋，是指所得稅法第66條之8所稱「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之範圍，稽徵機關應以實質經濟利益之歸屬進行查核。就查核實質經濟利益之歸屬而言：上訴人稱其出售股票、仲怡公司買入股票均透過集中市場交易，自非「短暫性移轉或其他虛偽之安排」行為，亦無「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」情節云云；是完全置資金匯轉之情形於不顧，原審已經清楚認定資金由上訴人提供，股權交易完成後，資金又回流至上訴人；這些資金套匯的目的就是讓上訴人所持有之統一公司股票移轉為仲怡公司持有，使統一公司應分配予上訴人並適用較高稅率課徵綜合所得稅（應是40%）之鉅額股利，改分配予仲怡公司僅繳納10%之未分配盈餘之營利事業所得稅，甚至因仲怡公司當年度虧損而無須繳稅，就是形式外觀之真實達到實質虛偽之目的，而實質之目的是規避或減少納稅義務，因此上訴人所稱當無可信。
2.按標的股權公司（如本案之統一公司）是否為關係人所可控制者，並非所得稅法第66條之8所稱「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之構成要件，而是一種類型態樣，上訴人以之為成立要件者，自無足採。至於上訴人另稱，仲怡公司資本額僅500萬元無關所得稅法第66條之8之要件云云，查該公司資本額不足以購入系爭統一公司股票（股款達5億多元）是一客觀明確之事實，因此上訴人才經由資金循環之巧妙安排，讓仲怡公司可以在公開市場上購入鉅額之股票，仲怡公司資本額較小雖非所得稅法第66條之8之要件，但卻為認定稅捐規避所參酌之間接事實，原審以之為認定事實之相關參酌，當無疑義。本件上訴人企圖規避之稅捐，係使統一公司應分配予上訴人並適用較高稅率課徵綜合所得稅（應是40%）之「鉅額股利」，改分配予仲怡公司僅繳納10%之未分配盈餘之營利事業所得稅，即使考量行為時所得基本稅額條例101年8月8日修正前第8條，基本稅額之稅率也僅10%；從稅率之高低而言，規避稅負之意圖即明。上訴人稱「應繳納未分配盈餘10%所得稅，以及證券交易所得應課徵10%所得基本稅額，合計應繳納30,000,000元之所得稅故無規避稅捐」者，是將出售股票之「證券交易所得之納稅」混入未出售股票前之「股利所得之納稅」內，自無足採。關於上訴人稱統一公司以登記股權擁有者為所得人，而使仲怡公司依章繳稅，並經被上訴人核定，故上訴人自無漏報行為云云；惟此乃上訴人規避稅捐實現之結果，尚難據以論證無稅捐規避情事。
3.上訴意旨另稱：仲怡公司除獲取股利收入外，尚有買賣統一股票獲利近2,000萬元，101年度也有買賣股票獲利計1.53億元，此所創造之經濟實質及商業利益金額巨大云云。
查上訴人事前計畫以形式外觀之真實達到實質虛偽之目的，而實質之目的是規避或減少納稅義務，已詳如前述，故自難以上訴人事後之行為而影響其被查獲前之違章事實之認定。原判決雖未就此項主張敘明何以不採之理由，然原判決已於判決最末指明兩造其餘攻擊防禦方法，因與判決結果不生影響，無逐一論述之必要。是亦難以此謂原判決有理由不備之違背法令情事。
（七）綜上所述，原判決駁回上訴人之訴，洵無不合。上訴人仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 11 月 15 日
書記官 葛 雅 慎