最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第695號上 訴 人 陳秀生訴訟代理人 黃旭田 律師
翁國彥 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年5月23日臺北高等行政法院100年度訴更一字第191號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人林朱佩芳於民國87年5月12日死亡，由遺囑執行人即上訴人於88年2月11日辦理遺產稅申報，經被上訴人依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）627,786,832元，遺產淨額489,960,527元，應納遺產稅額230,473,263元及裁處罰鍰6,267,196元。上訴人不服，迭經多次申請更正及復查結果，變更核定應納遺產稅額227,273,263元、加計行政救濟利息4,551,567元及罰鍰6,267,196元，展延限繳日期至98年3月10日止。上訴人不服，就遺產總額－其他：
林國長遺贈317,858,277元部分，循序提起行政訴訟，案經原審法院98年度訴字第2207號判決撤銷訴願決定及原處分（即被上訴人97年12月3日財北國稅法二字第0970225973號復查決定），被上訴人不服，提起上訴，經本院100年度判字第2261號判決廢棄發回原審法院101年度訴更一字第27號案件更為審理後，兩造於102年2月6日和解成立，同意以222,500,794元為林國長遺贈本件被繼承人林朱佩芳之金額，並依上述和解之金額計算被繼承人林朱佩芳之遺產總額為526,029,349元，遺產淨額為388,203,044元，應納遺產稅額為179,594,522元。其間，上訴人於98年1月9日申請以林國長遺產遺贈，抵繳應納遺產稅及罰鍰，經被上訴人以99年3月26日財北國稅徵字第0990223562號函（下稱原處分）否准所請。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院99年度訴字第1776號判決駁回後，提起上訴，嗣經本院100年度判字第1648號判決將該判決廢棄，發回原審法院更為審理。
復經原審法院駁回上訴人之訴，上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠修正前遺產及贈與稅法第30條，未針對納稅義務人申請以「課徵標的物」抵繳遺產稅，設定任何附加條件；被上訴人既已將「林國長遺產遺贈」列為被繼承人之遺產，並課徵遺產稅，此時被上訴人裁量權減縮為零，無否准之餘地，卻仍駁回上訴人請求以課徵標的物辦理抵繳之申請，原處分應為違法。且被上訴人已將「林國長遺產遺贈」計入遺產總額並課徵遺產稅，該遺贈即為課徵標的物，被上訴人應同意上訴人之抵繳申請，毋須取得該遺贈之第三人同意。又觀諸本院廢棄判決之論述脈絡可知，在抽象法理方面，若遺產稅之課徵標的物沒有「不能為給付或權利移轉之情形」，一旦納稅義務人申請以課徵標的物辦理抵繳，稽徵機關即無否准之裁量權限；在本件具體個案之適用上，林朱佩芳取得之遺贈請求權，性質上並非種類之債或特定之債，而是請求林國長之繼承人按照遺產比例給付金額之一般普通債權，並無「不能為給付或權利移轉之情形」，被上訴人更應同意上訴人之抵繳申請。被上訴人同意上訴人申請後，即可發生抵繳效果，進而依據民法債權讓與之法理，透過通知方式向繼承人行使遺贈請求權。因此，被上訴人經由同意抵繳取得系爭遺贈請求權後，尚不得請求林國長之繼承人交付特定財產，應認被上訴人亦不得逐一審查林國長之遺產內容，主張該等遺產具有「不能為給付或權利移轉之情形」，進而拒絕上訴人之抵繳申請。原審法院在審查原處分合法性時，亦只需整體確認系爭遺贈請求權得否透過辦理抵繳、債權讓與之方式移轉予被上訴人即國庫，應毋須逐一檢視林國長各特定遺產之現況，方符合本院之判決意旨。㈡被上訴人辯稱依財政部96年3月30日台財稅字第09604516480號令修正發布之「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」（下稱抵繳注意事項）規定，上訴人申請抵繳遺產稅時，必須提供繼承人通知債務人之證明文據、繼承人簽名之債權讓與同意書、債權證明文件及切結書云云，實屬無據：⒈上訴人通知債務人之證明：依民法第297條債權讓與之規定，通知債務人並非債權讓與之成立要件，只是系爭讓與事實能否對抗債務人之要件，此時本應由準備行使系爭遺贈請求權之被上訴人自行通知債務人，顯然毋須強制要求由上訴人負責通知債務人；⒉債權證明文件：依據抵繳注意事項之規定，若由稽徵機關逕依資金流向核定之債權，應由稽徵機關自行提出證明債權之文件，故依法本應由被上訴人自行提出證明文件，斷無由上訴人提供之理；⒊切結書：抵繳注意事項要求申請以債權抵繳之當事人必須提出切結書，承諾在債權不能實現時將補足差額，含有保證債權實現、債務人必將履行給付之性質，形式上等同要求納稅義務人提出債務人同意給付之文書，顯然有違本院廢棄判決之意旨，邏輯上亦有違租稅法理，蓋作為抵繳標的之債權若屬於遺產稅課徵標的物，一旦發生債務人拒絕給付或給付不能、不完全給付之情形，即屬於遺產及贈與稅法第16條第13款所稱「債權及其他請求權有不能收取或行使」之狀況，本不應計入遺產總額內；被上訴人要求上訴人提出此等切結書，形同針對不得列入遺產總額之標的課徵遺產稅，已牴觸遺產及贈與稅法之規定，故抵繳注意事項要求納稅義務人提出切結書之規定，應不予適用。縱仍有保留必要，應認至少在納稅義務人申請以課徵標的物即債權辦理抵繳時，不應予以適用，此時稽徵機關只能同意納稅義務人之抵繳申請，不得事前要求納稅義務人出具切結書、擔保債務人履行給付，亦不得事後片面主張債權無法行使，而要求補足差額。㈢「系爭遺贈請求權在臺灣高等法院成立和解後並未消滅」，為兩造在原審法院遺產稅本稅事件成立和解之重要前提及基礎，應具有拘束力，被上訴人不得為相反主張；且被上訴人主張系爭遺贈請求權已因相關當事人在臺灣高等法院成立和解而消滅云云，明顯牴觸其過去一貫立場，被上訴人並曾在遺產稅本稅事件中駁斥此一主張，自不得再以此理由拒絕上訴人之抵繳申請。另本件經本院廢棄發回更審，指明系爭遺贈請求權應為課徵標的物後，被上訴人100年11月16日補充答辯狀已自承「本案遺產稅納稅義務人申請抵繳之實物為林朱佩芳對林國長之遺贈請求權，該請求權業經被上訴人將之計入林朱佩芳遺產總額課徵遺產稅，故該請求權係本案課徵標的物無誤」等語；因此，被上訴人早已承認本件遺產稅之課徵標的物，即為系爭遺贈請求權，現在卻一改立場，指稱遺贈請求權已經消滅、轉換為和解債權云云，不但主張前後矛盾，且未具體敘明該「和解債權」之內容為何、如何進行轉換等語，為此請求判決：⒈訴願決定及原處分關於後開第2項部分均撤銷；⒉被上訴人對於上訴人98年1月9日申請事件，應作成准許上訴人以「被繼承人林國長遺產遺贈」抵繳被繼承人林朱佩芳遺產稅本稅及罰鍰共計185,861,718元之行政處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依司法院釋字第343號解釋及抵繳注意事項參二、㈠之規定，足證納稅義務人申請以債權抵繳者，就債權之行使或受償，負擔保之責任；如債權抵繳後不能行使或受償者，納稅義務人仍應負清償責任。惟如債權明顯已無從行使或受償可能時，縱稅捐稽徵機關已核准抵繳，納稅義務人必然因其擔保責任而負清償抵繳債權之義務，使行政程序徒然耗費，更可能因嗣後納稅義務人經濟情況變化或為避免事後之擔保責任，而刻意減少其積極財產，將使國家債權有難以受償之虞。此時，實應肯認稅捐稽徵機關為達98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項之立法目的及確保國家債權之前提下，對顯然無從行使或受償之債權抵繳，非無審查之餘地。查系爭遺贈請求權為林國長於生前以遺囑分配其遺產37.5%予被繼承人林朱佩芳；嗣上訴人等就前揭遺囑提起確認訴訟，經上訴人及訴外人林紹明、林命群、林命嘉、財政部國有財產局臺灣北區辦事處（現改制為國有財產署北區分署）等於臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2號請求確認遺囑真正上訴事件中成立訴訟上和解，並另定分割方式；故上訴人因前揭訴訟上和解而取得和解債權，系爭遺贈請求權即受和解債權所取代而消滅；因欠缺他種給付之標的權利，已不得成立代物清償契約，即無從准予抵繳。㈡遺產稅之核課，乃就被繼承人死亡時之遺產價值為準；雖遺產稅核定後遺產價值有所變動，仍不影響原核定之遺產稅。本案遺產稅課稅處分與駁回抵繳處分，因處分作成時點有異，原經核定具財產價值之債權，自可能因事後因素而消滅。本案於核定遺產稅時，認定系爭遺贈請求權存在；嗣於駁回抵繳時，認定系爭遺贈請求權因和解而消滅，前揭事實非不能同時成立，亦無更為相反主張而與禁反言原則有違。上訴人所指準備程序筆錄所載內容「兩造同意依據林國長65年12月22日書立之遺囑及臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2號案件和解筆錄，被繼承人林朱佩芳已取得對林國長遺產之遺贈請求權。」僅記載林朱佩芳已取得對林國長遺產之遺贈請求權，非明確載明系爭遺贈請求權於本案作成駁回抵繳處分時仍未消滅；且被上訴人訴訟代理人亦表示其僅就系爭標的「遺產總額－其他：林國長遺產遺贈」之遺產價值認定事項為和解，系爭標的以外之事項既未經被上訴人特別委任，自無權與上訴人達成系爭標的以外事項之和解。是依準備程序筆錄記載及被上訴人訴訟代理人陳述，尚不足證明被上訴人在和解時同意「系爭遺贈請求權於本案作成駁回抵繳處分時仍未消滅」；上訴人既主張此一和解效力，即應就其據以主張之和解內容負舉證責任。㈢依行政程序法第136條規定，和解顯然是以事實或法律關係不明為前提；若在事實及法律關係已明確，雙方僅單純對法律應如何適用爭議，即不在和解之範圍，且和解內容也不能與法律明顯違反。即使有上訴人所稱之和解存在，其和解內容也與實證法明顯有違，實質上不生和解效力等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人於98年1月9日申請以林國長遺產遺贈，抵繳被繼承人林朱佩芳遺產稅231,824,830元及罰鍰6,267,196元（合計238,092,026元）。
其後上訴人與被上訴人就林朱佩芳遺產總額－其他：林國長遺贈金額部分，於102年2月6日原審法院101年度訴更一字第27號案件和解成立，雙方同意以222,500,794元為林國長遺贈林朱佩芳之金額，並依上述和解之金額計算被繼承人林朱佩芳之遺產總額為526,029,349元，遺產淨額為388,203,044元，應納遺產稅額為179,594,522元。上訴人並據此減縮其請求抵繳被繼承人林朱佩芳遺產稅本稅及罰鍰之金額合計為185,861,718元。茲因上訴人已繳納遺產稅本稅1,084,355元，則上訴人就該已繳納之遺產稅本稅1,084,355元部分，即無繳納現金困難情事，是上訴人就此部分申請抵繳，並無理由。㈡依98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項規定，及98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4項、第5項規定，本件為98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之抵繳遺產稅案件，因修正前之規定關於以課徵標的物抵繳遺產稅部分，較有利於納稅義務人，故應適用98年1月21日修正公布前之相關規定。又依遺產及贈與稅法第1條之規定可知，遺產稅之課徵客體，乃被繼承人「死亡時」遺有之財產；且依被繼承人林朱佩芳87年5月12日死亡時之遺產及贈與稅法第13條、第14條規定，有關「林國長遺產遺贈」是否應包括在本件被繼承人林朱佩芳之遺產總額內而課徵遺產稅，依法自應以被繼承人林朱佩芳87年5月12日死亡時作為判斷基準時點。從而，被上訴人以訴外人林國長於65年12月22日所立之遺囑為真正，且在被繼承人林朱佩芳87年5月12日死亡時，該「林國長遺產遺贈」仍然存在之事實，而將林國長遺產總額之37.5%核定列為林朱佩芳之遺產總額，於法洵非無據。㈢經查上訴人於被繼承人林朱佩芳87年5月12日死亡後之94年3月24日，與訴外人林紹明、林命群、林命嘉、財政部國有財產局臺灣北區辦事處等於臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2號訴訟中和解成立，並同意將林國長之遺產為分割，使本件課徵標的物（即林朱佩芳取得林國長遺產遺贈之債權），因前揭訴訟上和解而變更為和解債權（非原來之課徵標的物），即無法以原來之課徵標的物與被上訴人成立代物清償契約以消滅原稅捐債務關係，且林朱佩芳並未因此取得該和解分割後之任何林國長遺產，亦無從給付或移轉以消滅原稅捐債務關係。從而，本件被上訴人否准上訴人以林國長遺產遺贈，抵繳應納被繼承人林朱佩芳遺產稅及罰鍰，徵諸遺產及贈與稅法第30條規定、實物抵繳之制度精神暨本院100年度判字第1648號判決廢棄發回之意旨，並無違誤。經核尚無上訴人所指原處分有何裁量逾越、濫用之違法及顯然不當情事可言。㈣課稅處分與駁回抵繳處分之合法性，其判斷基準時點並不相同，且本件係因上訴人於被繼承人林朱佩芳死亡後，將林朱佩芳死亡時仍然存在之「林國長遺產遺贈」之債權遺產（此時已符合課徵遺產稅之要件），藉由民事訴訟之和解程序，使林朱佩芳因此未能取得任何林國長遺產，其「林國長遺產遺贈」債權之不能收取原因，係發生在被繼承人林朱佩芳死亡之後由上訴人所為，自無行為時遺產及贈與稅法第16條第13款不計入遺產總額之適用；而原課徵標的物（即林朱佩芳取得林國長遺產遺贈之債權），因前揭訴訟上和解而變更為和解債權（非原來之課徵標的物），即無法以原來之課徵標的物與被上訴人成立代物清償契約以消滅原稅捐債務關係，是上訴人徒執本件課稅處分已將「林國長遺產遺贈」計入被繼承人林朱佩芳之遺產總額為由，主張被上訴人應准其以林國長遺產遺贈，抵繳被繼承人林朱佩芳遺產稅本稅及罰鍰之申請，所訴殊無可採等語。
五、上訴意旨略謂：㈠觀諸本院廢棄判決意旨可知，本院已認定被上訴人應同意上訴人申請以系爭遺贈請求權抵繳遺產稅，只是因遺贈請求權及遺產稅數額仍在訴訟中、尚未確定，有待事實審法院調查確認，而將全案發回更審；參諸行政訴訟法第260條規定，原審法院應受到拘束，只能以本院所為廢棄理由之法律上判斷作為裁判基礎，不得有所逾越，否則判決即屬違背法令。詎料，原審法院認定系爭遺贈請求權已因當事人成立和解而變更為和解債權云云；惟本院在發回更審判決中，詳細論述納稅義務人申請以課徵標的物抵繳遺產稅時，稽徵機關並無否准餘地之稅法原理，則本案若系爭遺贈請求權已非原來之課徵標的物，本院何需花費大量篇幅針對「以課徵標的物申請抵繳」之法律問題進行法理闡釋？本院既然針對上開法律問題不厭其煩詳予指示，自然是立於「系爭遺贈請求權在上訴人申請抵繳時仍為課徵標的物」之基礎上而為議論，否則不可能得到「上訴人自得以之申請抵繳遺產稅」之結論，由此足見原審法院非但未以本院所為廢棄理由之法律上判斷作為其判決基礎，甚至視之如無物，判決應已構成違反行政訴訟法第260條之當然違法。㈡依據本院廢棄判決之意旨、本案兩造在遺產稅事件中成立和解之過程、前提及共識，以及被上訴人在原處分書中之否准理由及更審前之答辯理由，均顯示系爭遺贈請求權從無消滅或喪失課徵標的物性質之狀況；原審法院先令兩造協商系爭遺贈請求權之比例以成立和解，又改變態度認定遺贈請求權已不復存在，事實認定前後矛盾，並違反行政訴訟法第219條規定，判決理由當然違背法令。蓋遺產稅本稅事件之所以發生爭議，係因臺灣高等法院在90年度家上更(二)字第2號案件和解筆錄中，一方面令當事人就林國長之遺產分割方式達成協議，一方面卻在和解成立內容中記載「兩造同意林國長之遺囑為真正」等文字，導致依據真正之林國長遺囑內容，被繼承人林朱佩芳已取得遺贈請求權，但依據具有確定效力之臺灣高等法院和解筆錄，林朱佩芳卻未取得任何遺產，此時被上訴人能否認定林朱佩芳取得系爭遺贈請求權進而課徵遺產稅，即產生疑義。在原審法院101年度訴更一字第27號遺產稅事件之審理過程中，因兩造各自引用臺灣高等法院和解筆錄有利之部分互為主張，立場對立，爭議難解，經原審法院勸諭兩造試行和解、各自退讓後，上訴人乃主動表明願意承認林朱佩芳已取得遺贈請求權，且該請求權在臺灣高等法院和解後仍然存在，被上訴人則願意減少認定林朱佩芳取得之遺贈比例及應納之本稅金額。惟原審法院一反其在遺產稅事件中之立場，在本案中改認定系爭遺贈請求權已因臺灣高等法院和解而變更為和解債權、並非原本課徵標的物云云；原審法院令當事人在遺產稅事件中針對爭議事實達成和解共識，嗣後卻恣意推翻，作成與和解結論相反之事實認定，此等前後矛盾、南轅北轍之處理方式，甚至是由同一合議庭所為，不但令人無所適從、詫異難解，更屬嚴重濫用權力、違反誠信原則，應認判決理由牴觸遺產稅事件之和解結果，而屬當然違法。㈢依行政訴訟法第219條第1項規定，本案兩造在遺產稅事件中成立和解，前提自然是在102年間磋商和解時，系爭遺贈請求權仍然存在，上訴人基於林朱佩芳遺囑執行人之地位，對系爭遺贈請求權具有處分權，而得與被上訴人協商林朱佩芳取得之遺贈比例及本稅金額，最後並以「按七成比例減少計算遺贈請求權數額」之方式成立和解。反之，若系爭遺贈請求權已在94年間因臺灣高等法院成立和解而變更為和解債權，已非課徵標的物及遺產稅事件之訴訟標的，則兩造在102年間依據原審法院建議協商和解時，上訴人如何能與被上訴人協商、調整遺贈請求權即訴訟標的之比例？但原審法院在本案與遺產稅事件中之處理立場，顯然有前後矛盾、出爾反爾之情形，嚴重影響人民對法院促成和解結果之信賴，並違反行政訴訟法第219條第1項規定，判決應屬違背法令。㈣被上訴人對於系爭遺贈請求是否在臺灣高等法院和解後消滅，前後主張已有明顯矛盾；另對於系爭遺贈請求權仍為課徵標的物之事實，也曾在100年11月16日行政訴訟補充答辯狀中坦承不諱在案；足見本案從無遺贈請求權轉換為和解債權而不能辦理抵繳之情形。原審法院未為詳查，亦未說明何以被上訴人並不否認系爭遺贈請求權確實為課徵標的物之事實，卻又認定遺贈請求權已經消滅，判決另有不備理由之違法。且被上訴人在審查上訴人之抵繳申請時，相關當事人在臺灣高等法院已成立和解多年，但被上訴人是以上訴人未提出繳現困難及關於抵繳標的物之相關事證作為否准理由，邏輯上顯示被上訴人並不認為系爭遺贈請求權已經消滅。反之，若系爭遺贈請求權因臺灣高等法院和解而已非原本之課徵標的物，何以被上訴人未逕以該理由駁回上訴人之申請？何以被上訴人猶一再發函要求上訴人提出關於抵繳標的物之資料以供審查？被上訴人否准上訴人抵繳申請之理由，遭本院認定係增加法律所無之限制、並無理由，詎料被上訴人竟事後更換否准申請之理由，早已違反禁反言原則。原審法院未予糾正，復未說明何以被上訴人在原始處分中並未認定系爭遺贈請求權已經消滅之事實，反而逕認定系爭遺贈請求權已轉換為和解債權，亦有判決不備理由及理由矛盾之違法等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，及被上訴人對於上訴人98年1月9日申請事件，應作成准予上訴人以「被繼承人林國長遺產遺贈」抵繳被繼承人林朱佩芳遺產稅本稅及罰鍰共計185,861,718元之行政處分；或發回原審臺北高等行政法院重為審理。
六、本院查：㈠依98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項規定
：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」、98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4項、第5項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」、「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」本件為98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之抵繳遺產稅案件，因修正前之規定關於以課徵標的物抵繳遺產稅部分，較有利於納稅義務人，故應適用98年1月21日修正公布前之相關規定，合先敘明。
㈡又依遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第14條規定
：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」及98年9月17日修正發布前同法施行細則第43條之1規定：「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」（98年9月17日修正發布為：「本法第30條第4項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」）可知稽徵機關如將債權計入本次遺產總額，並經課徵遺產稅者，該債權即為課徵標的物，納稅義務人固得以之作為申請抵繳遺產稅之憑藉；且從上開「以課徵標的物抵繳」之規定並無任何附加條件之文義觀之，只要納稅義務人是申請以課徵標的物抵繳，稽徵機關即無不准之理，其裁量權減縮為零。惟申請以課徵標的物抵繳遺產稅係使稽徵機關受領他種給付以代原定之給付，而消滅原遺產稅債務關係，其性質上屬公法上之代物清償（民法第319條參照），為要物契約，必須現實為他種給付，即將他種給付之標的權利（可以是物權或債權）移轉予相對人，始得成立代物清償（最高法院65年台上字第1300號判例意旨參照），故該課徵標的物（物權或債權）如果於申請抵繳時已不存在，不能供作現實的他種給付之標的時，即無法成立代物清償契約以消滅稅捐債務關係，稽徵機關自得拒絕其申請。次按訴訟上之和解，為私法上之法律行為，同時亦為訴訟法上之訴訟行為，即一面以就私法上之法律關係止息爭執為目的，而生私法上效果之法律行為，一面又以終結訴訟或訴訟之某爭點為目的，而生訴訟法上效果之訴訟行為。就私法上之法律行為而言，依民法第736條、第737條規定：「稱和解者，謂當事人約定，互相讓步，以終止爭執或防止爭執發生之契約。」、「和解有使當事人所拋棄之權利消滅及使當事人取得和解契約所訂明權利之效力。」可知當事人間就其爭執的法律關係達成和解，其內容如係以他種法律關係替代原有法律關係者，則係以和解契約創設新法律關係，而使原有法律關係全然消滅（最高法院83年台上字第620號判例意旨參照）。
㈢原判決以上訴人於被繼承人林朱佩芳87年5月12日死亡後之9
4年3月24日，與訴外人林紹明、林命群、林命嘉、財政部國有財產局臺灣北區辦事處等於臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2號訴訟中和解成立，並同意將林國長之遺產為分割，使本件課徵標的物（即林朱佩芳取得林國長遺產遺贈之債權），因前揭訴訟上和解而變更為和解債權（非原來之課徵標的物），即無法以原來之課徵標的物與被上訴人成立代物清償契約以消滅原稅捐債務關係，則上訴人於98年1月9日申請以林國長遺產遺贈，抵繳應納被繼承人林朱佩芳遺產稅及罰鍰，被上訴人否准其申請，於法並無不合等語為由，將原否准處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。揆諸前開規定及說明，依原判決確定之事實關係，其適用法規並無違誤。
㈣上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按本院100年度判字第1648號
判決，係將原審前判決廢棄，發回原審法院更為審理，僅具有形式上之確定力，並無實質上之確定力；且該發回更審判決係指明「申請以課徵標的物抵繳遺產稅既係使稽徵機關受領他種給付以代原定之給付，其性質上即屬公法上之代物清償（民法第319條參照），為要物契約，必須現實為他種給付，即將他種給付之標的權利（可以是物權或債權）移轉予相對人，始得成立代物清償（最高法院65年台上字第1300號判例意旨參照）。故除了課徵標的物（物權或債權）有不能為給付或權利移轉之情形，致無法成立代物清償契約以消滅稅捐債務關係，稽徵機關得以該課徵標的物之抵繳無實益而拒絕其申請外，如果課徵標的物（物權或債權）沒有不能為給付或權利移轉之情形，基於納稅義務人申請以課徵標的物抵繳遺產稅乃法律賦予之權利，稽徵機關並無否准之餘地。…原處分以上訴人未提供第三人同意書，否准其以課徵標的物（遺贈請求權）抵繳系爭遺產稅之申請，於法既有不合，訴願決定及原判決持相同之論見，遞予維持，亦有未洽，上訴人聲明將原判決廢棄，為有理由。惟因被上訴人以被繼承人林朱佩芳死亡時林國長遺產之價值計算核定其受贈所生債權之價值為317,858,277元，併入其遺產總額課徵遺產稅，是否適法？既還在訴訟中，則被繼承人林朱佩芳對林國長遺產之遺贈請求權，是否適法存在，其價值金額若干，系爭遺產稅之數額多少？即均未確定，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。」並未肯認林朱佩芳對林國長遺產之遺贈請求權於上訴人申請將其作為抵繳系爭遺產稅及罰鍰之標的時，或甚至於本院發回更審判決時仍適法存在，原判決既查明此遺贈請求權已因上訴人於94年3月24日，與訴外人林紹明、林命群、林命嘉、財政部國有財產局臺灣北區辦事處等在臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2號訴訟中和解成立，並同意將林國長之遺產為分割，而變更為和解債權（即原遺贈請求權已消滅，而由和解契約創設新的協議分割遺產關係所取代），無法以原來之課徵標的物與被上訴人成立代物清償契約以消滅原稅捐債務關係（原遺贈請求權已消滅而不能為移轉），則其維持原處分否准上訴人申請抵繳之論見，即未違反前揭本院發回更審判決所示「課徵標的物（物權或債權）有不能為給付或權利移轉之情形，致無法成立代物清償契約以消滅稅捐債務關係，稽徵機關得以該課徵標的物之抵繳無實益而拒絕其申請」之意旨。上訴意旨主張依據本院發回更審判決意旨，系爭遺贈請求權在本院發回更審時仍然存在，從未因轉換為和解債權而喪失課徵標的物之性質；且該發回更審判決本身具有確定效力，原判決為歧異之認定，已牴觸確定判決意旨云云，容有誤解。
㈤次查被繼承人林朱佩芳於87年5月12日死亡，由遺囑執行人
即上訴人於88年2月11日辦理遺產稅申報，經被上訴人依據申報及查得資料，核定遺產總額627,786,832元，遺產淨額489,960,527元，應納遺產稅額230,473,263元及裁處罰鍰6,267,196元。上訴人不服，迭經多次申請更正及復查結果，變更核定應納遺產稅額227,273,263元、加計行政救濟利息4,551,567元及罰鍰6,267,196元，展延限繳日期至98年3月10日止。上訴人不服，就遺產總額－其他：林國長遺贈317,858,277元部分，循序提起行政訴訟，案經原審法院98年度訴字第2207號判決撤銷訴願決定及原處分（即被上訴人97年12月3日財北國稅法二字第0970225973號復查決定），被上訴人不服，提起上訴，經本院100年度判字第2261號判決廢棄發回原審法院101年度訴更一字第27號案件更為審理後，兩造於102年2月6日達成訴訟上之和解，其和解成立內容係：「一、由於兩造對於本件被告97年12月3日財北國稅法二字第0970225973號復查決定所依據之事實（遺產總額－其他：林國長遺贈金額）尚有爭執，經被告依職權調查仍不能確定，為有效達成行政目的，並解決爭執，兩造同意以222,500,794元為林國長遺贈本件被繼承人林朱佩芳之金額，並依上述和解之金額計算被繼承人林朱佩芳之遺產總額為526,029,349元，遺產淨額為388,203,044元，應納遺產稅額為179,594,522元。二、原告其餘請求拋棄。三、訴訟費用各自負擔。」顯係針對本件被繼承人林朱佩芳死亡時遺留之財產有無包括系爭遺贈請求權及其價值（金額）若干為和解，兩造所確認者至多為系爭遺贈請求權於林朱佩芳死亡時存在且無不能行使之情形（應計入遺產總額），及其價值金額，並未確認系爭遺贈請求權於上訴人申請將其作為抵繳系爭遺產稅及罰鍰之標的時，或甚至於和解成立時是否仍然存在。上訴意旨指摘原審法院既然同意兩造以調整課徵標的物比例之方式成立和解，應認兩造及原審法院均認同系爭遺贈請求權仍然存在之事實，但原審法院在遺產稅事件與本件申請抵繳案之處理立場，顯然有前後矛盾、出爾反爾之情形，被上訴人於該兩事件中則出現辯詞前後矛盾之情事，違反行政機關禁反言原則云云，亦有誤會。
㈥又依遺產及贈與稅法第1條規定，遺產稅債務係因被繼承人
死亡時遺有財產而發生，遺產稅之課徵自應以被繼承人死亡時存在之遺產總額為準（同法第13條、第14條參照）；而依前揭遺產及贈與稅法第30條第2項規定准以課徵標的物抵繳遺產稅，如係申請案，應以稽徵機關核定時，如提起課予義務訴訟，則以事實審法院最後言詞辯論終結時，該課徵標的物尚存在為準。縱使嗣後遺產總額有所變動，甚至部分課徵標的物（權利）消滅而無法供作抵繳遺產稅之用，亦不影響遺產稅之課徵。故原審依遺產稅課徵處分與否准抵繳處分基礎事實狀態的準據時點不同，分別認系爭遺贈請求權於林朱佩芳死亡時存在，然於上訴人申請供作抵繳遺產稅之標的時，乃至於其言詞辯論終結時已不存在，事實認定並無矛盾可言。且上訴人提起撤銷系爭遺產稅課徵處分之行政訴訟，其訴訟標的係撤銷課稅處分的請求權，程序標的為課稅處分，基礎法律關係則為公法上的稅捐債權債務關係，均非系爭遺贈請求權，兩造對於作為該撤銷訴訟標的之法律關係非無處分權，自得達成訴訟上之和解以終止爭執，並不受系爭遺贈請求權於和解時已不存在的影響。上訴意旨主張若系爭遺贈請求權因於94年間在臺灣高等法院成立和解而變更為和解債權，已非課徵標的物及遺產稅事件之訴訟標的，則兩造在102年間依據原審法院建議協商和解時，上訴人如何能與被上訴人協商、調整遺贈請求權即訴訟標的之比例？本案兩造就遺產稅事件成立訴訟上和解，即意味被上訴人承認系爭遺贈請求權在兩造102年協商和解時仍然存在，上訴人因而就遺贈請求權享有處分權云云，容有誤會。
㈦末查訴外人林國長於66年1月30日死亡，並於生前65年12月2
2日立有遺囑，將其遺產分配予其配偶即訴外人趙璧芝、本件被繼承人林朱佩芳2人共得75%，其子（獨子）即訴外人林紹明分得25%【按遺囑記載：「配偶為承受人（即趙璧芝與朱佩芳），應得遺產總額75%，兒子應得25%」】，然因趙璧芝為林國長於法律上有婚姻關係之配偶，林朱佩芳與林國長則無婚姻關係存在，並非具有繼承權之配偶，故林國長於遺囑中載明趙璧芝與林朱佩芳應得遺產總額75%，就林朱佩芳應得部分而言，其性質屬於遺贈，且並非以具體的特定財產為遺贈標的，而係抽象的以其遺產總額之部分比例為遺贈內容，應歸類為包括遺贈，與特定遺贈相同，自遺囑人死亡時生效，均僅具有債權之效力，即僅使受贈人取得請求交付遺贈標的之債權，並不當然發生物權變動之效果，亦不與繼承人間發生公同共有關係，而只能向林國長遺產之繼承人請求交付遺贈標的；且系爭遺贈既係以其遺產總額之部分比例為標的（非特定遺贈），受贈人即不能請求交付特定財產或移轉特定財產之權利，而僅能請求給付按受贈之遺產總額比例計算之金額（即遺產價值請求權）。嗣因林紹明否認林國長遺囑之真正，趙璧芝、林朱佩芳乃以該遺囑所生之法律關係存否不明確、渠等法律上地位處於不安狀態為理由，共同向林紹明提起確認遺囑真正之訴，並於83年8月15日經臺灣士林地方法院82年度家訴字第39號判決確認林國長之遺囑為真正。林紹明不服，提起上訴，經臺灣高等法院判決後，最高法院二度發回臺灣高等法院重新審理，其間林朱佩芳、趙璧芝相繼辭世，均無繼承人，林朱佩芳立有遺囑將其遺產贈與林命嘉、林命群等人，並選任訴外人陳秀生為遺囑執行人（參見原審卷第83頁）；趙璧芝立有遺囑將其遺產全部贈與予林命群並選定林命群為其遺囑執行人（參見臺灣臺北地方法院101年度重訴字第103號股票所有權移轉登記事件判決）。
林紹明並於臺灣高等法院90年度家上更(二)字第2號確認林國長遺囑真正事件中提起反訴，請求判決分割林國長之遺產，嗣林紹明（即林國長之繼承人）與財政部國有財產局臺灣北區辦事處（即林國長之繼承人趙璧芝及林國長之受遺贈人林朱佩芳之遺產管理人）、林命群（即趙璧芝之遺囑執行人、林國長之孫、林紹明之子）、陳秀生（即林朱佩芳之遺囑執行人），以及林命嘉（即林國長之孫、林紹明之子）於94年3月24日達成訴訟上和解，和解成立內容為：「為臺灣高等法院90年度家上更(二)字第2號確認被繼承人林國長遺囑真正事件，上訴人即反訴原告林紹明與被上訴人即反訴被告財政部國有財產局臺灣北區辦事處（即趙璧芝、林朱佩芳遺產管理人）、被上訴人即反訴被告林命群（即趙璧芝之遺囑執行人）、陳秀生（即林朱佩芳之遺囑執行人）及反訴被告林命嘉間，就被繼承人林國長之遺產分割達成和解，分割方式如下：一、兩造同意被繼承人林國長於65年12月22日所立之遺囑為真正，且同意被繼承人林國長在台灣之遺產如附表
一、二所示，並以如下之方式分割：㈠、林國長遺產之不動產部分（如附表一）：林紹明目前已取得（包括已移轉登記予第三人）之不動產，即附表一編號1下項次1、2、3；編號2下項次3、3-1；編號3下項次3、5；編號4下項次1、6、9、10；編號5下項次1、2；編號6；編號7；編號10下項次1、2之不動產，分歸林紹明單獨取得所有權。附表一其餘登記為趙璧芝名義之不動產全歸林命群取得所有權；登記為林朱佩芳、林命嘉名義之不動產，由林命嘉取得。取得土地者，即連同取得土地上之建物。㈡、林國長遺產之動產部分（如附表二）：就投資於國泰世華銀行股份有限公司（即國泰金控股份有限公司）及華視文化事業股份有限公司（已更名為中華電視股份有限公司）之股份及股利，分歸林命群、林命嘉各取得二分之一，其餘動產則按林紹明二分之一、林命群、林命嘉各四分之一之比例分配。就林紹明應分配取得部分，林命群、林命嘉同意依附表二之價額以現金給付林紹明。但因其中關於中國電器股份有限公司15萬9796股，已由林紹明領取，雙方同意由林紹明應分得之動產價金中扣除二分之一之價額即73萬1066元；華視文化事業股份有限公司之股份95萬4949股，林紹明亦已領取，同意以附表二所示之價額抵付林紹明應分得之部分，另其股利2480萬2082元林紹明亦已領取，同意自林紹明應分得之動產價金扣除。而附表二所示之中泰賓館股份有限公司股份由林命群單獨取得。林紹明同意於可分得之現金中，由林命群直接扣除2500萬元，以抵付林紹明於台灣臺北地方法院91年度重訴字第2633號判決所命給付，但不得侵害林命嘉之權利。林命群同意林紹明取回台灣士林地方法院93年度存字第1052號提存書所載之提存物。㈢、林命群、林命嘉依㈡應給付林紹明之現金，除依㈡之約定給付外，林命群、林命嘉同意將附表二編號4、5之股份抵付，並由林命群將分得之僑泰興企業股份有限公司股份（即四分之一）直接登記予林命嘉或其指定之第三人，林命嘉再登記其中相當6103萬3657元之僑泰興企業股份有限公司股份（約33萬5903股，同意以33萬6000股計算）予林紹明。㈣、兩造同意台灣台北地方法院88年度存字第1934號提存書所載之提存金4642萬4329元及其利息，由林紹明及趙璧芝各取得二分之一，林紹明同意授權趙璧芝之遺產管理人國有財產局台灣北區辦事處領取後，再按二分之一給付林紹明，其餘二分之一，待公示催告程序終結後，由林命群、林命嘉各分取一半，即四分之一。二、嗣後如發見台灣有其他未列入附表一、二之遺產，均按林紹明二分之一、林命群、林命嘉各四分之一之比例分配。三、林命群同意具狀撤回對林紹明所提起之台灣台北地方法院92年度重家訴字第6號確認分割遺產協議不成立等、93年度家調字第911號分割遺產訴訟。並撤銷對林紹明所取得不動產所為之台灣台北地方法院91年度執全字第2323號、93年度執全字第1167號、台灣士林地方法院93年度執全助字第330號假扣押執行程序。林紹明則同意林命群取回台灣台北地方法院91年度存字第1729號提存書所載擔保金30萬元、92年度存字第3802號提存書所載擔保金334萬元、93年度存字第2094號提存書所載擔保金3334萬元、台灣士林地方法院92年度存字第2099號提存書所載擔保金400萬元，及各該擔保金所生之利息，並同意提供其他必要文件協助林命群取回上開提存擔保金。四、林命群不得以91年4月2日趙璧芝簽立之遺囑對趙璧芝在泰國及香港之財產為任何之主張。五、林命群同意就其在泰國對於林紹明所提起之訴訟（曼谷南區地方法院8220╱2545、5810╱2545號）協議和解，林命群願協助林紹明取得上開案件內之財產。林紹明同意於其百年後將余卓漢之骨灰送返台灣，安葬於南港家族墓園。六、林命嘉同意拋棄對趙璧芝4700萬元之借款債權，並不得向林命群請求，亦不得於台灣台北地方法院93年度家催字第87號民事公示催告程序中申報權利。七、林國長遺產即新店車站土地徵收補償費8000萬元，已由林紹明、林命群領取，林命嘉不得再主張權利。至於趙璧芝積欠第一商業銀行股份有限公司3983餘萬元（台灣台北地方法院94年度重訴字第77號）則由林紹明負擔1300萬元，餘由林命群負擔。八、訴訟費用各自負擔。」，由此可知，本件上訴人陳秀生（即林朱佩芳之遺囑執行人）與林朱佩芳之遺產管理人財政部國有財產局臺灣北區辦事處於臺灣高等法院90年度家上更(二)字第2號確認被繼承人林國長遺囑真正及分割林國長遺產事件中，雖與各方當事人達成和解獲得確認林國長遺囑真正，但並未在和解筆錄中將該遺囑所賦予林朱佩芳之遺贈請求權加以保留，反而進一步與林國長遺產之繼承人林紹明、另一位繼承人趙璧芝之遺囑執行人林命群及遺產管理人財政部國有財產局臺灣北區辦事處行使權利協議分割林國長遺產，使林朱佩芳遺產之受遺贈人林命嘉、林命群直接取得分配林國長遺產之權利，而無庸由上訴人陳秀生（即林朱佩芳之遺囑執行人）或林朱佩芳之遺產管理人財政部國有財產局臺灣北區辦事處先向林國長遺產之繼承人或繼承人之遺產管理人行使遺贈請求權，再將其實現權利所得財產交付林朱佩芳遺產之受遺贈人林命嘉、林命群，足見系爭林朱佩芳對於林國長遺產之遺贈請求權與林命嘉、林命群對於林朱佩芳之遺產（包括系爭遺贈請求權）之遺贈請求權，已由上開和解筆錄創設對於所謂「林國長遺產」之協議分割法律關係所取代，揆諸前開說明，系爭遺贈請求權已於和解成立時消滅，上訴人自無法於事後再申請將其供作抵繳林朱佩芳遺產稅及罰鍰之標的，被上訴人否准其抵繳之申請，理由雖有不同，但結論並無違誤，原判決以前述理由加以維持，並駁回上訴人請求判決被上訴人應作成准其以林國長遺產遺贈，抵繳被繼承人林朱佩芳遺產稅本稅及罰鍰之行政處分，認事用法均屬正確。㈧綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
書記官 邱 彰 德