最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第6號上 訴 人（原審原告） 祭祀公業邱四德代 表 人 邱瑞華訴訟代理人 邱俊哲 律師上 訴 人（原審被告） 財政部中區國稅局（原財政部臺灣省中區國稅局
）代 表 人 鄭義和上列當事人間稅捐稽徵法罰鍰事件，上訴人對於中華民國100年11月9日臺中高等行政法院100年度訴字第156號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人原財政部臺灣省中區國稅局（自民國102年1月1日起改制為財政部中區國稅局，下稱中區國稅局）以祭祀公業邱四德管理委員會自89年9月1日起將其所有坐落原臺中縣大雅鄉（現已改制為臺中市大○區○○○○○○段○○○○○○號等4筆土地出租予高捷股份有限公司（下稱高捷公司），並由該公司出資興建廠房及宿舍，約定建物之實際所有人為上訴人祭祀公業邱四德，營建成本合計新臺幣（下同）41,349,292元，未依法取得高捷公司開立之統一發票；又於90年至93年間未依規定開立租金收入統一發票銷售額41,349,292元，且於申報銷售額與稅額時漏報，逃漏營業稅額2,067,465元，經上訴人中區國稅局查獲，乃補徵營業稅額2,067,465元，並經上訴人中區國稅局就其應自他人取得憑證而未取得部分，按查明認定金額處5%罰鍰計2,067,464元，及就其應給與他人憑證而未給與部分，按查明認定金額處5% 之罰鍰計2,067,464元，與所漏稅額2,067,465元處1倍之罰鍰2,067,400元，擇一從重處罰鍰2,067,464元，合計處罰鍰4,134,928元，以94年12月30日94年度財營業更字第50094102455號處分書（下稱系爭處分書）向訴外人邱文聰送達。祭祀公業邱四德管理委員會遭法務部行政執行署臺中行政執行處（下稱臺中行政執行處）執行系爭罰鍰金額時，始主張未收到系爭處分書，並於98年3月31日向上訴人中區國稅局申請再次送達系爭處分書，遭上訴人中區國稅局以98年4月15日中區國稅中縣三字第0980017982號函復系爭處分書業於94年12月30日送達祭祀公業邱四德管理委員會在案。祭祀公業邱四德管理委員會不服，提起訴願，經財政部98年7月20日台財訴字第09800269300號函撤銷上訴人中區國稅局98年4月15日中區國稅中縣三字第0980017982號函，並命上訴人中區國稅局另為處分。上訴人中區國稅局另於98年9月9日以中區國稅中縣三字第0980008336號函檢送系爭處分書影本予祭祀公業邱四德管理委員會，該管理委員會不服，申請復查，遭決定以系爭處分書已於94年12月30日送達，復查申請之末日為95年2月9日，祭祀公業邱四德管理委員會遲至98年9月15日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合為由，駁回其復查申請。祭祀公業邱四德管理委員會不服，提起訴願被駁回後，以上訴人祭祀公業邱四德名義向原審提起行政訴訟，經原審法院判決訴願決定及復查決定均撤銷，惟駁回上訴人祭祀公業其餘之訴，上訴人祭祀公業邱四德對遭駁回部分不服，上訴人中區國稅局對遭撤銷部分不服，遂分別向本院提起上訴。
二、上訴人祭祀公業邱四德起訴主張：㈠祭祀公業邱四德管理委員會登記營業所在地為「臺中縣○○鄉○○路○段○○○○○號1樓」，該處僅供祭祀公業祭拜及臨時集會處所，平日無人居住，管理人邱瑞華則設籍於「臺中市○○街○○○號」。依據行政程序法第69條第2項、第72條第2項及行政執行法第110 條第1項規定，上訴人中區國稅局就文件之送達自應以上開2 處所為限，否則其送達即不合法。㈡系爭處分書之收受人為「邱文聰」，邱文聰收受系爭裁罰通知並未轉交予上訴人祭祀公業邱四德，且其並非上訴人祭祀公業之派下員，上訴人祭祀公業邱四德亦從未授權「邱文聰」有收受任何文件之權限，本件無表見代理之適用。㈢再者，系爭建物登記名義人即上訴人祭祀公業管理人邱瑞華名義設立之邱興隆工業社已依規定開立發票，據實納稅，上訴人祭祀公業邱四德縱有所誤報，亦不應一稅兩罰，何況財政部於96年3月16日台財稅字第09604517940號函釋（下稱財政部96年3月16日函釋）已改令「補稅免罰」，上訴人祭祀公業邱四德早已補繳稅款，裁罰之處分，自應撤銷，上訴人中區國稅局應返還上訴人祭祀公業邱四德罰鍰4,134,928元及利息。又依據司法院釋字第685號解釋，亦認定罰鍰最高不得超過100萬元，故上訴人中區國稅局至少亦應退還上訴人祭祀公業邱四德3,134,928 元及利息。㈣綜上，求為判決：上訴人中區國稅局94年12月30日94年度財營業更字第50094102455號處分、100年1月27日中區國稅法字第1000000659號復查決定及100年4月12日案號第00000000號訴願決定均撤銷。上訴人中區國稅局應返還上訴人祭祀公業邱四德3,134,928元及自95年5月10日起至上訴人中區國稅局填發收入退還書或國庫支票之日止依郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計之利息。
三、上訴人中區國稅局則以：本件繳款書之繳納期間為95年1月1日至同年月10日，於94年12月30日送達，復查申請之末日為95年2月9日，上訴人祭祀公業邱四德遲至98年9月15日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間。經核上訴人祭祀公業邱四德之登記地址平日無該祭祀公業人員於上開地址處理事務，為上訴人祭祀公業邱四德所不爭。又寄送予上訴人祭祀公業邱四德之書信文件常由該祭祀公業邱四德派下員邱德位家人代收後再轉交予上訴人祭祀公業邱四德之代表人邱俊哲，且上訴人祭祀公業邱四德或邱俊哲均未曾表示反對之意見。又上訴人中區國稅局所屬豐原分局前因本案通知上訴人祭祀公業邱四德說明均係循此方式送達，上訴人祭祀公業邱四德嗣亦因而前來檢送資料。綜上，邱文聰顯為上訴人祭祀公業邱四德之郵件收受代理人（表見代理），本件繳款書及系爭處分書業於94年12月30日經邱文聰本人簽收，業已合法送達。至上訴人祭祀公業邱四德主張應補稅免罰乙節，因本件於95年間即已確定，並無上開財政部96年3月16日函釋之適用，併此陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人祭祀公業邱四德之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件系爭處分書上訴人中區國稅局應依行政程序法第69條第2項、第72條第2項及第110條第1項規定，送達上訴人祭祀公業邱四德之營業所（臺中縣○○鄉○○路○段○○○○○號1樓），於必要時亦得送達其代表人邱俊哲之住居所（臺北市○○路○段○號4樓）。惟上訴人中區國稅局未依上揭規定送達，卻於系爭處分書製作日，即由其助理員陳世豪於同日（即94年12月30日）改送達至臺中縣○○鄉○○路○段○○○號交由邱文聰收受。而上訴人祭祀公業邱四德否認邱文聰曾轉交系爭處分書，邱文聰亦供稱：我個人不是上訴人祭祀公業邱四德派下員、收受系爭處分書後以為是一般文件，未轉交上訴人祭祀公業邱四德等語。是上訴人中區國稅局之送達顯非合法，上訴人祭祀公業邱四德亦無收受系爭處分書之事實，自不生送達之效力。㈡又按最高法院60年台上字第2130號判例、70年台上字第657號判例意旨，上訴人祭祀公業邱四德無就某特定事項以自己之行為表示他人可為代收之際，自難令負表見代理之授權人責任。況上訴人中區國稅局人員如於祭祀公業邱四德管理委員會之登記地址無法送達，即應送達祭祀公業邱四德管理委員會代表人邱俊哲之臺北市居所始為正辦。惟本件上訴人中區國稅局竟將攸關上訴人祭祀公業邱四德權益甚鉅之裁罰處分書送達至非上訴人祭祀公業邱四德所登記之地址，亦由非屬上訴人祭祀公業邱四德派下員之邱文聰收受，此僅係權宜措施，並非正當法律程序，是本件係由上訴人中區國稅局人員主動送達，邱文聰僅處於被動收受之地位，亦難認上訴人祭祀公業邱四德有以自己之行為表示以代理權授與他人。㈢次查上訴人祭祀公業邱四德逃漏營業稅額2,067,465元業於94年12月16日繳納完畢，上訴人祭祀公業邱四德對此亦不爭執，並表示對本稅部分未提起復查，業已確定。是本件本稅部分既已於財政部96年3月16日函釋發布前業已確定，自無該函釋補稅免罰之適用。㈣綜前所述，復查決定以上訴人祭祀公業邱四德提起復查已逾法定不變期間，程序不合，而予駁回，即有違誤。訴願決定未予糾正亦有未合，均應予撤銷。又本件尚無免罰之適用，所涉裁罰權之行使，係屬上訴人中區國稅局之職權，因本件非屬羈束處分，而屬裁量處分，合應發回由上訴人中區國稅局另作復查決定。另稅捐稽徵法第28條第2項係就溢繳稅款所為規定，核與本件係對罰鍰爭訟無涉。又本件並非撤銷原裁罰處分，即本件之裁罰處分尚未確定，上訴人祭祀公業邱四德另據以請求上訴人中區國稅局應給付上訴人祭祀公業邱四德3,134,928元及法定遲延利息，暨撤銷原裁罰處分部分，俱無理由，應予駁回。
五、上訴人祭祀公業邱四德上訴意旨略謂：本案姑不論與上訴人祭祀公業邱四德對開發票之相對人高捷公司與上訴人中區國稅局間就罰鍰金額為100萬元已達成訴訟上之和解，罰鍰金額並無爭議，且就司法院釋字第685號解釋意旨，罰鍰金額亦不得逾100萬元。上訴人中區國稅局即於95年5月5日委由臺中行政執行處逕予執行上訴人祭祀公業邱四德之銀行存款4,134,928元，上訴人祭祀公業邱四德亦僅就扣除上開最高罰鍰金額外之金額為請求，上訴人中區國稅局應退還上訴人祭祀公業邱四德之金額，已無爭議。依行政訴訟法第197條規定，為免原處分機關或有拖延不結，甚至置諸不理，致損及納稅義務人之權利，原審法院就上訴人給付之請求，既無其他不適當之情事，自應為回復之必要處置，原判決就上訴人祭祀公業邱四德所為給付請求予以駁回，顯有違背法令之違法。為此，求為判決原判決不利於上訴人祭祀公業邱四德部分廢棄。上開廢棄部分請求判決上訴人中區國稅局應返回上訴人祭祀公業邱四德3,134,928元及自95年5月10日起至上訴人中區國稅局填發收入退還書或國庫支票之日止依郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計之利息或發回原審法院。
六、上訴人中區國稅局上訴意旨略謂：㈠本件原查至訴願階段，上訴人祭祀公業邱四德主張其代表人為邱俊哲（主任委員），行政訴訟時則主張其代表人為邱瑞華（管理人），究其代表人應為何人？本即莫衷一是。況原查將本件系爭處分書及繳款書於94年12月31日親送至上訴人祭祀公業邱四德派下員邱德位住所，並經其子邱文聰簽收，自已因對公同共有人中之一人為送達而效力及於全體。換言之，邱德位為上訴人祭祀公業邱四德派下員，又常司代收該祭祀公業邱四德郵件之職，其子邱文聰為有辨別事理能力之同居人，其代為接收郵件，即應適用行為時稅捐稽徵法第19條第3項之規定。又依一般人之判斷，該等稅捐稽徵文件之重要性當屬非常，故邱文聰所稱收受系爭處分書後以為是一般文件，未轉送上訴人祭祀公業邱四德等語，顯係為上訴人祭祀公業邱四德避責之舉。㈡另原查前因本案通知上訴人祭祀公業邱四德說明均係由邱德位家人代收方式送達，上訴人祭祀公業邱四德亦前來檢送資料。從而，上訴人祭祀公業邱四德藉由邱德位家人收受郵件，因此獲得收得郵件之利益，卻不負擔因此發生之送達效果，不但有違誠信原則，亦不符公平正義。縱再認邱德位家人非屬上訴人祭祀公業邱四德之接收郵件人員，然其常司代收書信之職，而從不為反對之表示，於郵件之送達效果，亦應負表見代理之責任。㈢末按本院62年裁字第41號判例意旨，上訴人中區國稅局所屬豐原分局98年4月15日中區國稅中縣三字第0980017982號函復上訴人祭祀公業邱四德，僅為事實敘述，並無准駁該祭祀公業邱四德所請，是原判決顯有不適用法規或適用不當之情事。綜上，求為判決原判決「訴願決定及復查決定（上訴人中區國稅局100年1月27日中區國稅法字第1000000659號）均撤銷。」部分廢棄，上訴人祭祀公業邱四德在原審之訴駁回。
七、本院查：㈠按「（第1項）判決不適用法規或適用不當者，為違背法令
。（第2項）有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……判決不備理由或理由矛盾。」行政訴訟法第243條定有明文。
㈡本件依原處分卷附「營業稅稅籍資料查詢作業」記載，本件
稅籍資料之營業人為「祭祀公業邱四德管理委員會」，負責人為「邱俊哲」（該卷第100頁）。因而，上訴人中區國稅局為系爭罰鍰處分，亦係對祭祀公業邱四德管理委員會為處罰。不服該處分者，亦係以祭祀公業邱四德管理委員會之名義，並以邱俊哲為代表人，申請復查及提起訴願，俱被駁回後，始以祭祀公業邱四德名義，並以邱瑞華為代表人，向原審提起行政訴訟。究竟祭祀公業邱四德與祭祀公業邱四德管理委員會，有何關係，何以上訴人中區國稅局係以祭祀公業邱四德管理委員會為處分對象，受處分人亦以該委員會名義，並以邱俊哲為代表人，申請復查及提起訴願，而至提起行政訴訟又變更以祭祀公業邱四德名義，並以邱瑞華為代表人，提起本件行政訴訟，其起訴是否合法、當事人是否適格、有無合法代理，均未據原審調查並於判決中敘明理由，則依首開法律之規定，原判決即有判決不備理由之違法。兩造上訴意旨雖未以此為理由，惟起訴是否合法、當事人是否適格及代表人有無代表權，為法院應依職權調查之事項。本件原判決既有上述判決不備理由之違法，即應將原判決廢棄，且上開事實有待原審查明。爰將原判決廢棄，由原審查明後另為適法之判決。
㈢本院既以上開事由廢棄原判決，兩造其餘主張，因屬實體上之主張，本院即不另審酌，附此敘明。
八、據上論結，本件兩造上訴均為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 9 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 陳 國 成法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 1 月 9 日
書記官 吳 玫 瑩