最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第612號上 訴 人 曹皓崴（原名曹士泰）訴訟代理人 黃仕翰 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間返還公法上不當得利事件，上訴人對於中華民國102年3月29日高雄高等行政法院101年度訴更一字第12號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人曹皓崴（原名曹士泰）於民國○年0月0日出生，於72年2月28日經第三人曹更生認領，嗣第三人曹更生於00年00月00日死亡，其生前經被上訴人核定85至87年度綜合所得稅分別為新臺幣（下同）1,394,293元、885,026元及250,223元、3,815,288元（87年度計2次開徵），業經確定且合法送達在案，惟因滯納期滿尚未繳納，而移送法務部行政執行署臺南行政執行處（現更名為法務部行政執行署臺南分署，下稱臺南行政執行處）強制執行，上訴人遂於95年9 月29日以第三人曹更生繼承人之身分繳納上開欠稅計2,692,127元（含本稅、滯納金、滯納利息、行政救濟利息分別為85年度1,935,017元、86年度553,989元及87年度197,721元，另執行費5,400元）。嗣上訴人以第三人曹更生非其生父為由，向臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）提起認領無效之訴，業經該院100年度親字第1號民事判決確認第三人曹更生於00年0月00日對上訴人之認領行為無效確定，上訴人乃於100年5月16日具文向被上訴人請求退還其誤繳之稅款269萬元，經被上訴人所屬臺南分局以其受領上訴人所繳納之稅款，係基於合法有效之行政處分，並非無法律上原因，自無不當得利為由，於100年7月7日以南區國稅臺南二字第1000022563號函予以否准在案。上訴人不服，提起行政訴訟，案經原審法院以100年度訴字第389號判決（下稱前審判決）命被上訴人應給付上訴人269萬元，及自100年5月17日起至清償日止，按年息5％計算之利息；並駁回上訴人其餘之訴。被上訴人對不利部分不服，提起上訴；經本院以101年度判字第279號判決（下稱發回判決）將前審判決關於命被上訴人應給付上訴人269萬元，及自100年5月17日起至清償日止，按年息5％計算之利息及該訴訟費用部分廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院審理結果，以101年度訴更一字第12號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭綜合所得稅納稅義務人曹更生死亡時，上訴人既非第三人曹更生之繼承人，依稅捐稽徵法第14條規定，自無繳納其稅捐之義務。上訴人以曹更生繼承人身分，以自有資金繳納稅款，其給付即屬自始欠缺給付目的，被上訴人收受該款項之利益係無法律上原因，而構成公法上不當得利，自應類推適用民法第179條規定，返還所受之利益。㈡司法院釋字第622號解釋原因案件與本件事實容有差異，其所認繼承人屬代繳義務人之見解亦有疑問，且解釋理由書並無法律上之拘束力，故繼承人是否為代繳義務人本身即有疑義。實則，繼承人需負擔被繼承人稅務，乃係基於繼承所生之法定債務承擔，而屬承擔義務人，發回判決意旨及被上訴人皆認係所謂代繳義務人實有誤解。上訴人既非第三人曹更生之繼承人，自無法承繼其稅捐債務，上訴人於善意、不知之情況下誤償他人稅務，被上訴人拒絕返還無法律上原因收受之稅款，誠不可取。㈢縱認繼承人為代繳義務人，然上訴人並非第三人曹更生之繼承人業已判決確定在案，自無需且無法「代繳」其稅捐債務；被上訴人受領上訴人給付，既非基於僅繼承人始得繼承之被上訴人與第三人曹更生之稅捐關係，上訴人實屬誤償他人之債，當可依公法上不當得利請求返還誤償稅款，而無稅捐稽徵法第14條之適用。㈣本件稅捐債務既已由繼承人繼承，則僅繼承人或明知為他人債務而代為清償之第三人得適法清償，始符合清償本旨。上訴人乃因誤認具繼承身分而誤償債務，依誤償他人之債法理，自得依不當得利請求返還。㈤縱認繼承人為代繳義務人，惟依稅捐稽徵法第49條、第50條準用之結果，就稅捐附帶債務給付義務（滯納金、利息），繼承人亦僅就遺產範圍內負擔義務，而毋庸以自己財產負責。況依稅捐稽徵法第14條第2項之立法理由，該條項係處理繼承人若未依規定清償稅捐債務，即予分割或交付遺贈時，便應代為繳交剩餘之稅捐債務，申言之，稅捐稽徵法第14條第2項立法理由與文義解釋，均非將怠於履行繳納義務所生滯納金、滯納利息轉嫁予繼承人之依據。被上訴人主張依稅捐稽徵法第14條第2項，上訴人應以自己責任概括承擔第三人曹更生稅捐之滯納金、滯納利息等稅費，顯已逾越前開條項規定之射程範圍。實則，該等稅費應依稅捐稽徵法第49條及第50條規定處理，即確實具繼承身分之人，依同法第14條第1項規定須於繳清稅費後始得分割遺產，然此均與經確認非第三人曹更生繼承人之上訴人無涉。㈥縱肯認上訴人仍可代繳稅捐債務，亦以被繼承人「遺有財產之範圍內」代為繳納。而所謂「遺產總額」基於量能課稅原則，應係指遺產淨值，而非指積極遺產，始符憲法保障之實質課稅原則。本件第三人曹邱妍妍等人申報遺產稅時，經被上訴人核定之積極財產為5,517,882元，然曹更生死亡時，至少尚有抵押權人為台灣金聯資產管理股份有限公司（下稱台灣金聯公司）之最高限額抵押權9,600,000元，其所擔保之債權於繼承事實發生時（87年10月24日），亦高達9,444,069元，況第三人曹更生尚有1,400,000元之債務，繼承事實發生後之100年6月2日時，仍留有達3,656,158元之稅捐債務。故第三人曹更生之積極財產與消極財產兩相扣減之數額既已為負值，遠小於第三人曹更生遺有之綜合所得稅欠款2,686,727元。第三人曹更生之遺產總額已為負值，上訴人所代繳之269萬元稅款，因全額皆已超過曹更生遺有遺產之範圍，就該由上訴人所代繳並超過遺產總額之269萬稅款，自成立公法上不當得利等語，求為判決被上訴人應返還上訴人269萬元及自100年5月16日起至清償日止，按年息5％計算之利息。
三、被上訴人則以：㈠上訴人應於接獲被上訴人否准退稅之處分後，依行政訴訟法第4條第1項及第5條規定，經訴願程序後，提起撤銷訴訟及課予義務訴訟，即請求作成退稅核定之行政處分。惟上訴人卻逕行提起一般給付訴訟，於法不合。㈡被繼承人曹更生於00年00月00日死亡，其生前經被上訴人核定85至87年度綜合所得稅分別為1,394,293元、525,026元及250,223元，業經確定且合法送達在案，惟因滯納期滿尚未繳納，而移送臺南行政執行處強制執行，繼承人曹邱妍妍等人於88年4月23日申報遺產稅，並經被上訴人所屬臺南分局核定其遺產總額為5,517,882元。而上訴人於95年9月29日以曹更生繼承人之身分代為繳納之綜合所得稅款僅2,692,127元，並未超過上開之遺產總額。從而，依發回判決意旨，上訴人代繳稅款之範圍仍於「被繼承人遺有財產之範圍內」，即不構成公法上之不當得利，上訴人自不得以其原為曹更生繼承人之身分事後有所變易，而謂其以自有資金代繳稅款行為不生繳納之法律效力，進而主張有公法上不當得利返還請求權。準此，被上訴人所屬臺南分局否准上訴人退稅之請求，並無不合。㈢查上訴人向被上訴人申請退還其誤繳之稅款，乃源自被上訴人核課納稅義務人曹更生85至87年度綜合所得稅應納稅額，係第三人曹更生生前經被上訴人核定之合法且有效行政處分，上訴人因誤認其為第三人曹更生之繼承人而代繳。其次，本件綜合所得稅原課稅處分核定後，85及86年度因提起行政救濟而告確定，87年度因未提起行政救濟亦告確定，是原核課處分均經確定，又原課稅處分迄今亦未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則被上訴人收受系爭稅款，即非無法律上之原因；被上訴人受領上訴人所繳納之稅款，係基於合法有效之行政處分，系爭稅捐不論是由上訴人繳納，或由第三人曹更生之其他繼承人繳納，被上訴人僅收取依法所發生稅捐債權關係應收之稅款，自無不當得利。㈣又所謂「遺產」係指被繼承人死亡時，實現公法上請求權之具有金錢價值之財產權。是以被繼承人生前之保證債務（提供土地及建物設定最高限額抵押權供唯農醫院借款之擔保）及第三人簡昭賢、中國農民銀行債務之餘額，既非可供繼承人支配具有金錢價值之財產，當不應於計算代繳範圍時作為遺產總額之減項。準此，上訴人代繳之被繼承人遺有財產之範圍內，應以上訴人繼承當時所取得被繼承人曹更生之實際財產為判斷標準，自非上訴人主張以扣除被繼承人生前之保證債務（提供土地及建物設定最高限額抵押權供唯農醫院借款之擔保）及第三人簡昭賢、中國農民銀行債務之餘額，始符發回判決意旨及稅捐稽徵法第14條立法目的。㈤被繼承人曹更生於00年0月00日提供其所有臺南市○區○○段725、726、7
43、750、761、762、763、764、767、768土地及其建物臺南市○區○○路○號5樓之1建號設定最高限額抵押權960 萬元予合作金庫，乃以設定當時之時價估算最高限額抵押權，意即上開不動產之時價應高於960萬元，惟被上訴人所屬臺南分局於核定上開土地及建物時，係以死亡時之該等土地合計之公告現值1,685,794元及房屋評定現值439,700元核算遺產價值，足見其間價值顯不相當，故若以公告現值及房屋評定現值核定之遺產總額再減除上開保證債務及一般債務，實不合理。㈥縱認應減除優先受償之抵押權以符稅捐稽徵法第6條規定之受償順序，然減除之額度亦應僅限於該抵押物之價額且應以遺產稅核定之公告現值及房屋評定現值為準，始為公平、客觀。㈦再者，上訴人代繳被繼承人85至87年度綜合所得稅，係被繼承人生前即已成立稅捐債務，被上訴人所屬臺南分局於被繼承人死亡後依法核定應納稅額合計2,169,542元，並以上訴人等繼承人為代繳義務人寄發稅單，由渠等依法履行代繳義務，惟因上訴人等繼承人自身怠於履行代為繳納義務，以致產生後續滯納金、滯納利息等延遲給付之稅費523,185元，該項稅費應由上訴人等代繳義務人依稅捐稽徵法第14條第2項負繳納義務，而非同條第1項所定於遺產範圍內代為履行繳納義務之範疇等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決略以：兩造之爭點為上訴人繳納第三人曹更生積欠之綜合所得稅有無法律上原因，上訴人依公法上不當得利法律關係請求被上訴人返還該款項及法定遲延利息，有無理由？茲分述如下：㈠查第三人曹更生積欠85至87年度綜合所得稅，惟其嗣於87年10月24日死亡，然此屬第三人曹更生生前即已成立稅捐債務，被上訴人所屬臺南分局乃於第三人曹更生死亡後依法核定應納稅額合計6,508,946元，並以第三人曹更生之全體繼承人（載明其繼承人計有上訴人、曹邱妍妍、曹士賢、曹士梅等4人）為代繳義務人寄發上開核定稅額繳款書，且上開處分業已合法送達各繼承人並確定；然因上訴人等受處分人仍拒不繳納，被上訴人所屬臺南分局乃將之移送臺南行政執行處執行，經於100年6月9日執行拍賣第三人曹更生所有坐落臺南市○○區○○段451、452地號土地及其上門牌號碼為臺南市○○區○○街○號房屋，賣得價款共計6,520,888元。因上開房地於94年間查封之際，並無設定抵押權，故上開拍賣款項進行分配時，所有稅捐債權均全數獲得滿足清償，其中被上訴人所屬臺南分局於100年10月20日受償3,608,871元，致第三人曹更生前揭欠稅已清償完畢，至其餘拍賣款項則由參與分配之普通債權人即台灣金聯公司、簡昭賢等人依比例分配受償。㈡依本院發回判決意旨，縱被上訴人前揭4份課稅處分合法有效，然因上訴人係因第三人曹更生遺有財產範圍內之代繳義務人而為受處分人，如上訴人代繳金額超過第三人曹更生遺產總額，就超過部分被上訴人仍有成立公法上不當得利之可能。㈢再依稅捐稽徵法第14條規定，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係就被繼承人遺有財產之範圍內，為被繼承人應納稅捐之代繳義務人，且條文既表明代繳義務人需繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈，即說明繳清稅捐列在分割遺產或交付遺贈之前。又稅捐稽徵法第6條第1、2項復規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」依此，代繳義務人對被繼承人稅捐之清償，更提升列於被繼承人普通債權、甚或抵押權清償之前。換言之，被繼承人遺有財產者，理應包含積極財產及消極財產，而代繳義務人應在被繼承人遺有財產範圍內，最優先清償土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，其次為抵押權，再次為一般稅捐債權，最後為普通債權，如仍有賸餘積極財產時，始得分割遺產或交付遺贈。經查，第三人曹更生於00年00月00日死亡時，積極財產部分，除遺有臺南市○區○○路○號5樓之1及臺南市○○區○○街○號之房地外，並無其他現金或銀行存款乙節，有被上訴人提出上訴人並無爭執之遺產稅核定通知書1份在卷可稽（原審卷1第50頁）；第三人曹更生所有上開房地，直至其死亡之際，僅臺南市○區○○路之房地有設定最高限額抵押權予台灣金聯公司；至其位於臺南市○○區○○街之房地於臺南行政執行處查封之際，雖有記載設定1,080萬元之最高限額抵押權予合作金庫商業銀行（見原審卷2第115至117頁），然該抵押權隨即於94 年6月22日以清償為由予以刪除（見原審卷2第166至171頁之上開房地異動索引表）。嗣經原審法院向合作金庫商業銀行嘉義分行查詢結果，經該行表示第三人曹更生所有上開房地固有於77年4月至85年5月間為向該行借貸而設定抵押權，惟前揭貸放之授信案件已於85年5月31日還清結案，故至第三人曹更生死亡時已無欠款餘額等情，有該行102年2月4日合金南嘉字第1020000513號函附卷可證（見原審卷2第173頁），足見第三人曹更生所有上開臺南市新營區房地於其死亡之際，並無設定任何抵押權予債權人（雖合作金庫抵押權遲至94年6月經查封後才塗銷，此係抵押人於清償結案後怠於塗銷之結果，實則該抵押債權於85年5月至94年6月間之債權額為零），則被上訴人就第三人曹更生85至87年度積欠之綜合所得稅移請臺南行政執行處執行，並經臺南行政執行處查封拍賣第三人曹更生上開臺南市新營區之房地時，揆諸前揭說明，其債權清償順序僅次於執行費用、地價稅、房屋稅，但卻優先於其他普通債權人如台灣金聯公司、簡昭賢等人受償（見原審卷2第141頁）。次查，臺南行政執行處於100年6 月間拍賣第三人曹更生上開臺南市新營區房地共計賣得價款達6,520,888元，被上訴人之稅捐債權於拍賣之際尚有5,010,587元（如加計滯納金及滯納利息為6,295,598元），而拍賣價額如扣除優先於被上訴人清償之執行費用（30,946元）、地價稅（23,988元）、房屋稅（39,530元）後，尚存6,426,424元，足以清償被上訴人前揭稅捐債權以及加計滯納金、滯納利息。揆諸稅捐稽徵法第14條第1項規定之說明，上訴人代繳之金額仍在第三人曹更生遺有財產之範圍內，並無超過第三人曹更生遺產總額情事，揆之發回判決意旨，被上訴人就上訴人為第三人曹更生代繳269萬元稅款之清償，既無逾越遺產總額，被上訴人受領上開給付即無發生公法上不當得利情事可言。㈣綜上所述，上訴人主張類推適用民法第179條及依行政訴訟法第8條規定，請求被上訴人應返還上訴人上開給付，及自100年5月16日起至清償日止，按年息5％計算之利息，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按公法上稅捐債務，性質為財產法上之債務，係以金錢給付
為內容，並無一身專屬性，除得由納稅義務人履行（繳納）外，非不得由納稅義務人以外之第三者代為履行（繳納）而消滅之；至於該第三者究係基於何種身分或何種原因關係代為履行（繳納）？該代為履行之第三者與實際應負繳納義務者間，有無補償或如何分擔之協議？乃屬另外之私權關係，並不影響該公法上稅捐債務已因清償而消滅之法律效力。故若代為繳納稅款已生繳納之法律效力者，縱事後代為繳納稅款之第三者，其身分或代為繳納之原因關係有所變易，對於該公法上稅捐債務已因清償而消滅之法律效力不生影響，不得對之主張有公法上不當得利之返還請求權。
㈡次按「…稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規
定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」亦經司法院釋字第622號解釋理由闡釋甚明。準此可知，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而係由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，居於代繳義務人之地位，於「被繼承人遺有財產之範圍內」，代為繳納。換言之，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，如無違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，則僅就「被繼承人遺有財產之範圍內」，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務，倘上揭代繳義務人代繳範圍超過「被繼承人遺有財產之範圍」，則就已代繳之超過部分，方有公法上之不當得利之問題。
㈢再按被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，由其遺囑執行人、
繼承人、受遺贈人或遺產管理人，居於「代繳義務人」之地位，於「被繼承人遺有財產之範圍內」，代為繳納；惟所謂「被繼承人遺有財產之範圍」究何所指？揆諸稅捐稽徵法第14條規定：「（第1項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第2項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務。」同法第6條第1項及第2項分別規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。」「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」是被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，係居於代繳義務人之地位，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納；且應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈；否則，應就未繳清之稅捐，負繳納義務。依上揭稅捐稽徵法第6條第1項及第2項之規定，稅捐之徵收，優先於普通債權，土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，更優先於一切債權及抵押權；而被繼承人遺有財產者，可能包含積極財產及消極財產，上揭代繳義務人應在被繼承人遺有財產範圍內，最優先清償土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，其次為抵押權，再次為一般稅捐債權，最後為普通債權，如仍有賸餘積極財產時，始得分割遺產或交付遺贈。且該代繳之稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稅捐稽徵機關作成課稅處分後，經移送強制執行者，依行政執行法第15條規定係以被繼承人之遺產為強制執行之標的。
綜上以觀，可知被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，基於代繳義務人地位，所負代履行義務，係依法按該稅捐受清償順序繳納之義務。從而，「被繼承人遺有財產之範圍」應係指被繼承人死亡時，得以滿足稅捐債務清償而具有財產價值之積極財產價額，扣除清償順序較該稅捐優先之債務（消極財產，惟應注意抵押權擔保效力範圍，僅就該抵押物有優先受償之權）；至清償順序在後之債務，則不在扣除之列。否則，倘將清償順序在後之債務（消極財產）計算在內，則被繼承人遺有財產之範圍，可能因該消極財產之扣抵而減低甚或成為負數，代繳義務範圍遭降低，甚至無法成立，導致清償順序上具優先順位之稅捐債權，未能受償，而與前揭稅捐稽徵法相關規定之立法目的有悖。原判決就「被繼承人遺有財產之範圍」未詳予論明，固未允洽，惟其駁回上訴人在原審之訴之結論，尚無不合。上訴論旨主張關於被繼承人「遺有財產之範圍」，解釋上應得適用民法第1148條規定，以填補法律漏洞，即應以被繼承人整體遺產淨值為判斷，計算時積極財產應扣除所有消極財產，以符量能課稅原則云云，並非可採。
㈣次查第三人曹更生積欠85至87年度綜合所得稅，惟其嗣於87
年10月24日死亡，遺產中之積極財產部分，除臺南市○區○○路○號5樓之1及臺南市○○區○○街○號之房地外，並無其他現金或銀行存款；被上訴人所屬臺南分局於第三人曹更生死亡後依法核定應納稅額合計6,508,946元，業經確定且合法送達在案，惟因滯納期滿尚未繳納，而移送臺南行政執行處強制執行，而上訴人於95年9月29日以第三人曹更生繼承人之身分繳納上揭欠稅計2,692,127元；第三人曹邱妍妍（繼承人之一）於行政執行期間，則分別先後繳付欠稅計1,498,359元，但仍不足全數清償，臺南行政執行處乃於100年6月9日執行拍賣第三人曹更生所有坐落臺南市○○區○○段
451、452地號土地及其上門牌號碼為臺南市○○區○○街○號房屋，賣得價款共計6,520,888元，因上開房地於臺南行政執行處查封之際，雖有記載設定1,080萬元之最高限額抵押權予合作金庫商業銀行，然該抵押權隨即於94年6 月22日以清償為由予以刪除（經原審法院向合作金庫商業銀行嘉義分行查詢結果，經該行表示第三人曹更生所有上開房地固有於77年4月至85年5月間為向該行借貸而設定抵押權，惟前揭貸放之授信案件已於85年5月31日還清結案，故至第三人曹更生死亡時已無欠款餘額），故上開拍賣款項進行分配時，所有稅捐債權（含地價稅23,988元、房屋稅39,530元）均全數獲得滿足清償，其中被上訴人所屬臺南分局於100 年10月20日受償3,608,871元，致第三人曹更生前揭欠稅已清償完畢，至其餘拍賣款項則由參與分配之普通債權人即台灣金聯公司、簡昭賢等人依比例分配受償等情，為原審依調查證據之辯論結果，依法認定之事實，核與經驗法則與證據法則等無違。依原審上揭認定之事實，第三人曹更生所有坐落臺南市○○區○○段451、452地號土地及其上門牌號碼為臺南市○○區○○街○號房屋，於77年4月至85年5月間為向合作金庫商業銀行借貸而設定1,080萬元之最高限額抵押權，徵諸銀行授信實務，亦可認定當時該不動產之時價應高於1,080萬元；且該貸放之授信案件於85年5月31日已還清結案，至第三人曹更生死亡時已無欠款餘額（上揭臺南市新營區不動產實際上已無抵押債權存在）。至上訴人主張臺南市○區○○路○號5樓之1之房地，於繼承事實發生時，實際尚有9,444,069元之抵押債務（消極財產），應於計算被繼承人遺有財產之範圍內扣除；然如前所述，抵押權擔保效力範圍，僅就該抵押物有優先受償之權，上訴人主張之上揭債務係就臺南市○區○○路○○號5樓之1之房地設定最高限額抵押權，自無從就非抵押物之臺南市新營區之不動產主張有優先受償之權。原判決認定本件上訴人於95年9月29日代繳2,692,127元，仍在第三人曹更生遺有財產之範圍內，並無超過第三人曹更生遺產總額情事，依上說明，核無違誤。本件上訴人代繳金額既未超過被繼承人曹更生遺有財產之範圍，則不論其代繳之資金來源係屬遺產或以其自有資金代繳，亦不問其係基於何種身分或原因關係代繳，有無補償或分擔之協議，均不影響該公法上稅捐債務已因代繳清償而消滅之法律效力；縱事後上訴人（代繳人）提起認領無效之訴，獲得勝訴確定判決，致其為曹更生繼承人之身分或代為繳納之原因關係有所變易，亦不得謂其代繳行為不生繳納之法律效力，而對之主張有公法上之不當得利返還請求權。至於原應由曹更生之遺產繳納之系爭稅捐債務，因上訴人之代繳行為而消滅，上訴人對於曹更生之遺產或其與曹更生之其他繼承人間，於代為履行（繳納）時，是否已有補償或分擔之協議？或事後應如何補償或分擔？乃屬另外之私權關係，並不影響該公法上稅捐債務已因清償而消滅之法律效力。原判決據以論明上訴人代繳金額2,692,127元，既仍在第三人曹更生遺有財產之範圍內，則被上訴人受領上開給付即不該當於公法上不當得利，乃駁回上訴人在原審之訴，經核與上開規定及說明相合，尚無判決不適用法規或適用不當或判決不備理由之違背法令情事。上訴意旨略謂：上訴人與第三人曹更生並無任何事實上血統連繫，曹更生之認領行為係自始、當然、確定無效，故稅捐債務構成要件未滿足，上訴人自不負擔任何稅捐義務，並無代繳義務，且上訴人主觀上並非「明知」為他人債務而願代為清償，而是「誤認」此為「自身債務」而為清償，此並不發生民法上第三人清償之效果，自有公法上不當得利規定之適用，得向受領清償之被上訴人請求返還，而非同原審法院認定向曹更生之繼承人請求返還，原判決顯有適用法律之違誤；又被上訴人誤認上訴人具有繼承人資格，而對非繼承人之上訴人課予「繼承人」之稅捐債務，可認為重大且明顯瑕疵，該課稅處分無效，應承認得以不當得利請求返還；上訴人並非繼承人，有民事確定判決可稽，被上訴人未依行政程序法第117條規定，本於職權撤銷原處分，亦有違誠實信用原則；又第三人曹更生死亡時，其消極財產遠大於積極財產，故遺產淨值為「負值」，即其遺有財產範圍亦為「負值」，但上訴人代繳金額高達269萬元，故其代繳範圍超過遺有財產之範圍，超過部分應成立公法上不當得利，原判決違反民法第1148條，形同將被繼承人稅捐債務轉嫁由繼承人承擔，違反量能課稅原則，更牴觸憲法第19條租稅法定主義，違反法律保留原則及法律統一性，且判決不備理由，自屬違背法令云云；核係上訴人執其法律上見解之歧異，指摘原判決違背法令，尚難採據。
六、綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決有不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令之情形。上訴人上訴論旨，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係執其法律上見解之歧異，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 蕭 忠 仁法官 劉 穎 怡法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 9 月 30 日
書記官 莊 子 誼