最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第619號上 訴 人 通達國際股份有限公司代 表 人 蔡江隆訴訟代理人 蔡朝安 律師
鍾典晏 律師王萱雅 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局板橋分局代 表 人 張世玢被 上訴 人 財政部關務署臺北關代 表 人 莊水吉
送達代收人 陳郁棻上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年5月2日臺北高等行政法院101年度訴字第1991號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人因滯欠88至95年度營利事業所得稅及罰鍰、88、91、
94、95年度營業稅及罰鍰，及被上訴人財政部關務署臺北關（下稱臺北關，原名為財政部臺北關稅局，因配合政府組織改造，於102年1月1日改制）對上訴人虛報出口貨物所為之罰鍰處分，共計新臺幣（下同）532,079,076 元（含利息及滯納金），經被上訴人財政部北區國稅局板橋分局（下稱板橋分局，原名為財政部臺灣省北區國稅局板橋分局，因配合政府組織改造，於民國102年1月1日改制）移送法務部行政執行署新北分署（下稱新北分署）以99年度營所稅執特專字第78303號等執行案予以強制執行，執行所得共計444,900,980元，因有多數債權人聲明參與分配，經新北分署於101年11月20日以新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函作成分配表（下稱系爭分配表）(1)(2)實行分配。上訴人不服，向新北分署聲明異議，經被上訴人提出反對陳述後，遂提起本件債務人異議之訴（分配表異議之訴部分另裁定移送臺灣新北地方法院民事庭審理）。經原審法院以101年度訴字第1991號判決駁回，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：(一)被上訴人板橋分局對上訴人核定營利事業所得稅，其中部份年度營業淨利高達70%，課稅處分及罰鍰處分違法；且被上訴人板橋分局及被上訴人臺北關之課稅基礎事實，嗣後經臺灣板橋地方法院（現已改為臺灣新北地方法院，下稱新北地院）100年度金重訴字第5號刑事判決認定係上訴人前任執行長周雲楠虛設行號、海外虛偽交易循環操作模式在案，基於錯誤事實作成錯誤課稅處分及罰鍰處分，已有違法。是以上訴人對於債權之存否與數額均有爭執，系爭課稅處分及罰鍰處分有上開重大違誤，本件稅捐債權之執行名義有消滅債權事由發生，依行政執行法準用強制執行法第14條第1項及司法院院字第2776號解釋，於執行程序終結前，得提起債務人異議之訴。(二)上訴人原審起訴狀附表一編號A、B、C、D、E、F、G及H被上訴人板橋分局之處分，債權總計407,952,979元，即前揭刑事法院認定虛偽交易及錯誤課稅事實下所為之核定，現又訴願審理中，被上訴人板橋分局不得參與分配。又被上訴人板橋分局如上訴人起訴狀附表二編號I、J、K、L之處分（債權總計14,642,567元）及附表三編號M、N、O、P、Q、R、S、T之罰鍰處分（債權總計105,708,130元），均已確定，惟此兩部分課稅基礎事實亦基於新北地院刑事判決認定虛偽交易所為之核定，被上訴人板橋分局亦不可參與分配。又被上訴人臺北關對上訴人之罰鍰處分係針對上訴人虛報出口貨物之品質及價格（債權總計3,777,540元），該部分已由普通法院審理，基於行政罰法第26條刑罰優先原則及行政程序法第111條第6款事務權限，該罰鍰處分自始無效，被上訴人臺北關亦不可參與分配。綜上，被上訴人所主張參與分配之系爭債權，基礎事實重大違法，被上訴人未待刑事處罰確定即據為課稅與罰鍰處分，為無效之行政處分，不具執行力，後續行政行為亦將失所附麗而無效等語，求為判決：1.新北分署99年度營所稅執特專字第00078303號強制執行事件，關於被上訴人板橋分局所主張系爭分配表(1)序號2及系爭分配表(2)序號20及序號23執行名義之執行程序應予撤銷。2.新北分署99年度營所稅執特專字第00078303號強制執行事件，關於被上訴人臺北關所主張系爭分配表(2)序號21執行名義之執行程序應予撤銷。
三、被上訴人板橋分局則以：本件執行已至變價完成，縱上訴人主張可採已無訴訟實益。有關上訴人欠稅案，因上訴人逾稅款繳納期間30日後仍未繳納及未繳納復查決定應納稅額半數而提起訴願，即依稅捐稽徵法第39條移送強制執行88至95年度營利事業所得稅與罰鍰及88、91、94、95 年度營業稅與罰鍰計20筆欠稅案件，並檢具該執行名義及相關稅款繳納通知文書等債權證明文件聲明參與分配，該等案件業經合法取得執行名義在案，被上訴人對上訴人有公法上的債權，聲明參與分配，洵屬有據。課稅行政處分如未經行政救濟告確定，具形式上確定力與執行力，移送行政執行處只是代理行政機關執行，仍是處分本身之執行力，非判決確定後之執行名義產生執行力，是處分確定後，如有變更、消滅之事由，為行政程序法第128條之問題，非債務人異議之訴問題，對行政處分不可提債務人異議之訴。再者，行政執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，固得於強制執行程序終結前，向行政法院提起債務人異議之訴，惟消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混合、債權之讓與、債務之承擔、解除條件之成就、和解契約之成立等，始足當之，本件上訴人引據之新北地院100年度金重訴字第5號刑事判決係針對周雲楠等人違反證券交易法所為之判決等情，與消滅或妨礙被上訴人請求之事由，並不合致。又上訴人就其銷售貨物或勞務情形、日期為何、金額多寡、如何出帳等事項，知之最詳，卻事後改稱大部分營業收入係虛假，自應舉證，惟上訴人未能具體提示虛增營業收入及營業成本相關帳載紀錄、統一發票及排除虛偽不實交易之正確財務報表等資料，空言主張，自難採據。本件被上訴人核課稅捐之納稅義務人及裁罰之對象均為上訴人，而非上訴人之前任執行長周雲楠，一為自然人一為法人，主體不同，依法務部97年5月26日法律字第0970015521號函及行政罰法第26條之意旨，自無刑事處罰優先原則之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、被上訴人臺北關則以：上訴人於95年9月至95年11月間報運貨物出口，虛報貨物品質及價值，經被上訴人臺北關依海關緝私條例第37條第2項及報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表五、(一)規定，分別以98年第00000000號、第00000000號及第00000000號處分書，處罰鍰計1,786,800元、313,973元及1,674,700元，合計3,775,473元。案經上訴人對前開3處分提起行政救濟，均告確定後，被上訴人臺北關方分別於100年9月21日、同年11月l6日及101年1月5日發函通知上訴人繳納罰鍰1,786,800元、313,900元及1,674,700元，合計3,775,400元。另依法務部96年3月27日法律決字第0960005858號函釋及司法院釋字第687號解釋意旨，稅捐稽徵法第47條第l款係採取「轉嫁罰」受處罰主體為公司負責人，營業稅法第51條規定受處罰主體為公司，倘同行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條處罰要件，兩者處罰主體不同，自無行政罰法第26條一行為不二罰原則之適用，應依各該規定分別處罰。是該刑罰規定之受罰主體核與被上訴人核發違章處分書之受罰主體，係屬有別，本案無涉刑事優先原則之問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：(一)被上訴人板橋分局係以對上訴人之課稅處分及罰鍰處分等為執行名義，其中上訴人原審起訴狀附表一編號A至H之處分，現正由財政部訴願中，依訴願法第93條第1項及行政訴訟法第116條第1項規定，行政處分無待確定即具執行力，並不因提起訴願或行政訴訟而停止；上訴人既未就復查決定之應納稅額繳納半數，縱依法提起訴願仍無從暫緩執行，依稅捐稽徵法第39條第1項、第2項第1款規定，稽徵機關均應移送強制執行。又被上訴人板橋分局如上訴人起訴狀附表二編號I、J、K、L之處分及附表三編號M、N、O、P、Q、R、S、T之罰鍰處分，及被上訴人臺北關所為罰鍰處分（98年第00000000號、第00000000號及第00000000號處分書），均已確定，是被上訴人以該已確定之行政處分為執行名義強制執行，於法無違。(二)依行政執行法第26條準用強制執行法第14條第1項規定，如於行政執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人固得於強制執行程序終結前，向行政法院提起債務人異議之訴。惟所謂消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混合、債權之讓與、債務之承擔、解除條件之成就、和解契約之成立等，始足當之。本件上訴人所據新北地院100年度金重訴字第5號刑事判決，係就周雲楠等違反證券交易法等犯行所為者，並非撤銷作為執行名義之行政處分之行政訴訟判決，對於本件執行事件之執行名義，尚無發生消滅或妨礙債權人請求之效力；縱認其犯行將影響課稅處分或罰鍰之事實基礎，亦屬行政處分作成時之瑕疵，而非執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生。是上訴人主張依該刑事判決提起債務人異議之訴云云，實無可採。(三)行政罰法第26條第1項前段前提為同一行為人之單一行為，如主體不同，自無該規定之適用。本件被上訴人核課稅捐之納稅義務人及裁罰之對象均為上訴人，而非上訴人之前任執行長周雲楠，主體不同，應無行政罰法第26條之適用等由，因將上訴人原審之訴駁回。
六、上訴意旨略以：(一)被上訴人板橋分局及被上訴人臺北關於作成該等課稅處分及罰鍰處分之核定時，於「財政部北區國稅局94年營利事業所得稅申請核定通知書調整法令及依據說明書」即有表明被上訴人為免案件懸而未決，僅先剔除部分成本，至於公司是否確實有相關營業收入仍「俟法務部調查局桃園調查站查核結果，再據以辦理更正。」等語，又該等債權經由臺灣新北地方法院100年度金重訴字第5號刑事判決肯認有虛設行號、虛偽交易，相關債權數額確實有誤。被上訴人以基礎事實錯誤稅捐債權主張強制執行、參與分配，有違誠信原則及更有權利濫用，足以構成執行名義消滅之原因事實，上訴人（即債務人）得對被上訴人（即債權人）依法提起債務人異議之訴，原判決卻誤認本件尚無發生消滅或妨礙請求事由，顯有適用強制執行法第14條不當之違法。(二)法務部調查局曾於99年5月27日傳喚財政部北區國稅局臺北分局（即現被上訴人板橋分局）稅務員廖明正協助了解案情，被上訴人板橋分局最遲於99年5月27日前已知悉上訴人92年至95年營業稅及營所稅稅捐，涉及有海外不實循環交易，被上訴人即應依行政程序法第117條職權撤銷並更正之，惟被上訴人卻仍以重大錯誤之基礎事實核定課稅處分與罰鍰處分，並主張強制執行。原判決未曉諭被上訴人職權撤銷更正稅捐處分亦未裁定停止執行，顯有消極不適用行政程序法第117條及行政訴訟法第116條規定之違誤。(三)相關分配金額已提存於提存所，被上訴人板橋分局之稅捐債權已獲得確保，參照稅捐稽徵第39條精神，應停止執行稅捐債權，待行政救濟結果確定上訴人之應納稅額，始得就上訴人未繳納之稅捐債權予以執行，原判決卻認本件不須停止執行，有違稅捐稽徵法第39條、司法院釋字第224號解釋與第653號解釋之意旨，有適用法令不當之違誤。(四)行政罰法第26條、財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號函及法務部95年12月19日法律字第0000000000函等均揭示「刑事處罰優先原則」。本案涉及虛增營收，刑事部分移送司法機關調查，被上訴人應待司法判決確定相關事實明確後始作出決定，然卻於司法程序尚未確定、事實未臻明確前逕先作成處分，原審不察逕認違反法定程序之稅捐處分並無不當，顯有適用行政罰法第26條之違誤。(五)被上訴人之稅捐債權顯有重大錯誤，上訴人已提出請求被上訴人予以更正相關年度之稅捐處分，並盡可能提出證據資料；證據資料若有不足，應請求上訴人提供進項、銷項憑證、會計帳冊等憑證以證明上訴人主張，惟原判決逕置基礎事實有重大錯誤不顧，未適時闡明令上訴人陳述事實、聲明證據、適當完全之辯論，亦未職權調查即予駁回，顯然有消極不適用法規之違誤。(六)被上訴人板橋分局102年7月31日行政訴訟上訴答辯狀指稱：課稅行政處分如因未經行政救濟而告確定，具形式上確定力與執行力，如有變更、消滅之事由，是行政程序法第128條重開程序或行政訴訟再審之問題，對行政處分不可提債務人異議之訴云云。惟債務人異議之訴之訴訟標的為「債務人之異議權」，與就課稅或罰鍰處分提起訴訟時之訴訟標的為「行政處分」不同，倘符合強制執行法第14條之要件，即便執行債權為稅捐或罰鍰債權，亦得提起債務人異議之訴，被上訴人將二者混為一談，稱對行政處分不可提債務人異議之訴顯係誤解。本案因被上訴人板橋分局違反誠信原則並有權力濫用，其請求已發生消滅或妨礙之事由，上訴人提起債務人異議之訴於法並無不合。(七)被上訴人雖一再指稱，對於基礎事實有重大錯誤之稅捐處分非本案審酌範疇，然本案所涉之營利事業所得稅及營業稅之稅捐債權，既為本件債務人異議之訴是否成立之依據，目前正由上訴人及財政部北區國稅局進行稅務協談而「尚未確定」，原審法院應依行政訴訟法第177條裁定停止訴訟程序，待相關行政救濟程序確定後始續行訴訟，惟原審法院不察逕認無裁定停止訴訟必要，顯有違背法令云云。
七、本院按：㈠按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」稅捐稽徵法第39條第1項、第2項第1款定有明文。可知課稅處分，除申請復查者暫緩移送外，於繳納期間屆滿30日後納稅義務人仍未繳納者，即由稅捐稽徵機關移送強制執行；作成復查決定後，除納稅義務人已對復查決定之應納稅額繳納半數並依法提起訴願者仍繼續暫緩外，其餘仍應移送強制執行。次按「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：一、其處分文書或裁定書有履行期間或有法定履行期間者。」、「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」亦為行政執行法第11條第1項第1款及第26條所明定。又按「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。」、「政府機關依法令或本於法令之處分，對義務人有公法上金錢債權，依行政執行法得移送執行者，得檢具證明文件，聲明參與分配。」復為強制執行法第14條第1項、第34條之1所分別明定。而依訴願法第93條第1項及行政訴訟法第116條第1項規定，行政處分無待確定即具執行力，並不因提起訴願或行政訴訟而停止。㈡被上訴人板橋分局係以對上訴人之課稅處分及罰鍰處分等為執行名義，上訴人起訴狀附表一編號A至H所示板橋分局之處分，上訴人不服復查決定，提起訴願，正由財政部編列為第00000000號、第00000000號、第000 00000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號審理中，並未確定，為兩造所不爭執，並有核定稅額繳款書、復查決定書及電話記錄表附於板橋分局原處分卷可稽。是上訴人主張上開處分未確定，仍於訴願中，不得移送強制執行云云，自無可採。㈢上訴人起訴狀附表二編號I、J、K、L所示被上訴人板橋分局之處分及附表三編號M、N、O、P、Q、R、S、T所示之罰鍰處分，及被上訴人臺北關所為罰鍰處分（98年第00000000號、第00000000號及第00000000號處分書），均已告確定，亦為兩造所不爭，並有核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、原審法院暨本院裁判在卷附於板橋分局原處分卷及臺北關原處分卷可稽。是被上訴人板橋分局及台北關以上該已確定之行政處分為執行名義移送強制執行，於法無違。㈣依行政執行法第26條準用強制執行法第14條第1項規定，如於行政執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人固得於強制執行程序終結前，向行政法院提起債務人異議之訴。惟所謂消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混合、債權之讓與、債務之承擔、解除條件之成就、和解契約之成立等，始足當之。本件被上訴人所持上開執行名義成立在前，雖上訴人所據之新北地方法院100年度金重訴字第5號刑事判決宣示在後（101年6月29日裁判），然該刑事判決係就周雲楠等違反證券交易法等犯行所為之裁判，並非撤銷作為執行名義之行政處分之行政訴訟判決，對於本件執行事件之執行名義，尚無發生消滅或妨礙債權人（即本件被上訴人）請求之效力。退而言之，縱認周雲楠等犯行將影響作為執行名義之課稅處分或罰鍰之事實基礎，亦屬行政處分作成時之瑕疵（對於行政處分作成時之瑕疵，如處分未確定，應循訴願及撤銷訴訟程序救濟；如處分已確定，則屬行政程序法第128條聲請程序重開或行政訴訟再審之問題，均非採取提起債務人異議之訴得以救濟），要非執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生。上訴人主張原判決誤認本件尚無發生消滅或妨礙請求之事由，有適用強制執行法第14條不當之違法云云，洵無可採。而新北地方法院前開刑事判決既非足以消滅或妨礙被上訴人債權請求之事由，即與行政訴訟法第177條第1項應停止訴訟、第2項得停止訴訟之要件不合，原審法院未依上訴人請求停止本件訴訟程序，有消極不適用行政訴訟法第116條之違誤云云，顯不足採。又原審法院不停止本件訴訟與稅捐稽徵法第39條、司法院釋字第224號解釋及第653號解釋無涉，上訴人主張原審法院未停止本件訴訟，有違稅捐稽徵法第39條、司法院釋字第224號解釋及第653號解釋意旨，有適用法令不當之違誤云云，亦非可採。而行政程序法第117條有關撤銷違法行政處分之規定，原則上並未賦與個人有請求行政機關重開行政救濟程序之請求權，相對人亦不得據此主張無瑕疵裁量請求權，亦非給予人民得請求撤銷違法行政處分之權利。上訴人主張原判決未曉諭被上訴人職權撤銷更正稅捐處分，有消極不適用行政程序法第117條之違誤，殊不足採。㈤行政罰法第26條第1項前段規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」其前提為同一行為人之單一行為，如主體不同，自無該規定之適用。查本件被上訴人核課稅捐之納稅義務人及裁罰之對象均為上訴人，而非上訴人之前任執行長即上開刑事判決對象之周雲楠，主體不同，無行政罰法第26條之適用。上訴人主張原審不察逕認稅捐處分並無不當，有適用行政罰法第26條之違誤云云，亦不足採。㈥至於上訴人所提財政部台灣省北區國稅局對上訴人94年度及99年度營利事業所得稅申報核定通知書之內容、94年上訴人遭檢舉編製不實報表之檢舉函，以及主張被上訴人為免案件懸而未決先予以核認，並承諾之後再予以更正，卻逕予以執行，本案所涉營利事業所得稅及營業稅之稅捐債權正由上訴人及財政部北區國稅局進行稅務協談而尚未確定云云，核與本件應否適用行政罰法第26條無涉。上訴人主張因周雲楠涉犯違反證券交易法等罪名，應以刑事處罰優先，被上訴人不得對上訴人裁罰云云，亦非可採。㈦原審法院兩次準備程序以及言詞辯論程序，對於上訴人所提本件債務人異議之訴之依據及緣由，調查甚詳，有原審筆錄可憑，而原判決認定上訴人所執新北地方法院刑事判決非據以提起債務人異議之訴「足以消滅或妨礙債權人請求事由」，亦論述明確，上訴人主張被上訴人之稅捐債權有重大錯誤，指摘原判決未適時闡明令上訴人陳述事實、聲明證據、適當完全辯論，亦未職權調查，有消極不適用法規之違誤云云，均非可採。㈧從而，上訴人提起本件債務人異議之訴因查無消滅或妨礙債權人（即被上訴人）請求之事由存在，原審判決駁回原告之訴，洵無不合，上訴人仍執前詞，指摘原審判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 3 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 陳 心 弘法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 4 日
書記官 賀 瑞 鸞