最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第626號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 游松輝被 上 訴人 皇船有限公司代 表 人 黃晴美訴訟代理人 蕭萬龍律師
胡宗典律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年4月30日臺北高等行政法院99年度訴字第1288號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人於民國95年依糧食管理法第7條，以及進口原料糯（碎）米加工外銷管理辦法等相關規定，申經行政院農業委員會農糧署（下稱農糧署）核准，於繳納保證金後，免納關稅進口糯米，惟須於進口放行之翌日起6個月內全數加工出口；嗣財政部基隆關稅局（現財政部關務署基隆關，下稱基隆關稅局）人員查驗發現，被上訴人加工出口之糕餅粉成分為少量糯米粉混雜大量麵粉、小麥粉及其他修飾粉，糯米粉含量僅5％，涉有進口糯米內銷，再以麵粉製品混充糯米製品出口之情事；上訴人審認被上訴人進口95年第11批及第12批糯米共計418,000公斤後，加工為糕餅粉、米粉共計400,000公斤，其中僅5％即20,000公斤為糯米粉，其餘380,000公斤為麵粉，從而認定被上訴人進貨麵粉380,000公斤未取具進項憑證，依臺灣區麵粉工業同業公會提供之工廠出廠參考價每公斤新臺幣（下同）12.1元，推計被上訴人未取具進項憑證之金額為4,598,000元，而依該金額之5％處被上訴人罰鍰229,900元，並認定進口之糯米粉418,000公斤中，有398,000公斤實係供內銷而未開立統一發票，而依被上訴人95年9月至11月每公斤糯米平均售價27.71元，推計被上訴人漏開統一發票及漏報免稅銷售額11,028,580元，依該金額之5％處被上訴人罰鍰551,429元，罰鍰金額共計781,329元，並作成上訴人98年5月21日98年度財營業字第Z0000000000000號裁處書送達予被上訴人。被上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院99年度訴字第1288號判決（下稱原判決）「訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。」上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人於95年間進口第11批及第12批糯米後，均按規定全
數生產，並依規定於出口前，由被上訴人公司實際負責人游文琦會同農糧署人員楊秀月裝櫃、採樣、會封及送請農業部指定之檢驗機構檢驗。經楊秀月會同裝櫃、採樣、會封時，並未有何異常，且據楊秀月於偵查及刑事審判之證述可知，其係於裝櫃進行中，於輸送帶邊或糕餅粉堆疊之棧版上隨機採樣，而非於裝櫃完成後僅取樣貨櫃外層糕餅粉，是以該等取樣方式並非被上訴人實際負責人游文琦所得預測，而取樣裝櫃完成後，楊秀月並在場監控拖車司機封櫃及上封條後，由游文琦會同農糧署人員楊秀月共同送請中華穀類研究所鑑驗，經鑑驗結果，含米量分別為96.9％及96.7％，此有中華穀類研究所95年5月19日（95）中穀所字第249號函、95年5月12日（95）中穀所字第205號函附卷可稽。其中95年度進口第12批糯米於製成糕餅粉後，因遭海關以標示不清退關，經客戶解除契約後，被上訴人洽商俊易公司有國外客戶願收購而售予俊易公司出口，95年6月14日通知農糧署再次會同裝櫃、採樣、會封及送請檢驗，95年7月17日農糧署北區分署政風室主任及相關人員會同被上訴人公司人員，就北區分署於95年5月4日及95年6月14日所取樣品，留存於該機關之備份樣品再次送請檢驗機構複驗，經中華穀類研究所分別以95年6月22日（95）中穀所字第318號函覆稱糯米粉含量達97.5％、95年3年7月25日（95）中穀所字第378號函覆稱95年6月14日取樣之糯米粉含量達97.8％、95年5月4日取樣之糯米粉含量達98.1％，再依卷附中華穀類研究所函文內容可知，送驗之樣品於送驗時簽封完整，是以被上訴人根本不可能使楊秀月取得不實之糕餅粉樣品送驗。
㈡上訴人認定被上訴人未將進口糯米全數生產之鑑驗結果，係
於基隆關稅局自行取樣化驗及送請中華穀類研究所鑑驗結果，然渠等取樣時，並未會同被上訴人為之，而依海關人員及報關行負責為被上訴人本件系爭貨物報關人員到庭所為之證述，海關人員取樣時，報關行人員在取出貨物，並未能全程目擊取樣過程，而取樣後，海關人員均未隨即會同報關行人員就所取樣之樣品予以會封，而係由海關人員攜帶，則所取樣之樣品縱確實來自被上訴人公司之出口品，但此期間是否因樣品粉末遭受污染或因而有溢漏導致，已非無疑。遑論參照周春和於地檢署偵訊時曾表示其打開貨櫃後隨即聞到米的香氣，若被上訴人出口貨物內容為糯米粉佔5％左右，則依經驗法則，周春和理應聞到者為麵粉氣味而非米香，是以本件出口貨物應為糯米粉無誤。
㈢其中第11批糯米加工出口時，海關確有取樣，取樣後並未將
貨物扣留，即予以放行，嗣後海關方送鑑定。然依被上訴人所知，關於澱粉的檢驗可以使用碘酒測試之快速檢驗法，若為糯米粉，測試結果為呈現碘酒原有之色澤，若是麵粉則會呈現黑色，而本件既為密報檢舉案件，則海關當更加謹慎，其理應先行使用上開快速檢驗法檢驗，經確認無誤後再行放行。
㈣就第12批糯米加工後，被上訴人確曾因遭基隆關稅局以包裝
無任何標示退關，因此被上訴人公司無法及時出口致遭外國客戶取消訂單，後經覓得俊易公司有外國客戶願購買，乃將加工後第12批糕餅粉轉售予俊易公司，俊易公司當時係向長發國際儲運股份有限公司租用10個貨櫃，裝櫃時經農糧署派員會同取樣後，並監控拖車司機封櫃後加封封條，裝櫃後即送往臺中港通關裝船，而與貨櫃歷史資料查詢對照下可知，被上訴人公司封條號碼於裝船時除經海關拆封查驗外並未變更，且依農糧署北區分署人員於95年6月1日於裝櫃現場監控裝櫃情形逐櫃登載所作成原料米加工進出稽查表記載之貨櫃號碼，與俊易公司之DA/95/H388/849號出口報單所載之貨櫃號碼相符，並經農糧署北區分署認定在案，且依上開相關貨櫃動態之資料可知，裝載系爭貨物之貨櫃於封櫃後即於臺中港裝船出口，並未遭拆櫃，再參照海運通關資料庫查詢所得資料，可知該報單之出口貨物係以C3方式通關，並經臺中港之海關人員查驗後放行，未曾有任何異常，是以基隆關稅局所抽驗之第12批糯米粉加工出口產品之樣品是否確為被上訴人公司售予俊易公司出口之產品，誠非無疑，且檢察官於偵查時亦明知該批糕餅粉業已從臺中港出口，卻從未向臺中港之關務人員調閱相關資料，即逕行認定被上訴人並未全數加工出口，亦難認非無疑問等語，求為判決撤銷本案裁處書、原處分及訴願決定。
三、上訴人則以：㈠依調查局北機組刑事案件移送書及相關資料所載，被上訴人
95年度第11批（出口報單號碼AL/DA/95/G653/0628）及第12批（出口報單號碼AL/DA/95/G777/0588）糯米原料之加工製成品，分別於95年4月28日及95年5月5日，經財政部基隆關稅局桃園分局於報關出口查驗抽樣封存。嗣由農糧署、基隆關稅局及基隆關稅局桃園分局會同拆封，於95年8月10日送交中華穀類食品研究所，經該所於95年8月18日作成檢驗報告書，發現該等樣品之糯米粉含量比例均在5％以下，顯示被上訴人申請進口之95年度第11批及第12批原料糯米，並未於原料加工後出口。是本件自被上訴人實際出口所取之樣本，依中華穀類食品研究所作成檢驗報告書，認定被上訴人進口糯米未加工出口而於國內銷售自屬有據，本件上訴人依查得資料，核認被上訴人進貨麵粉380,000公斤，未依規定取得進項憑證，按經查明認定之總額4,598,000元處5％行為罰229,900元；另核認其進口糯米原料未加工出口而於國內銷售數量共398,000公斤，漏開統一發票及漏報免稅銷售額合計11,028,580元，按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額11,028,580元處5％行為罰551,429元，合計處罰鍰781,329元，並無違誤。
㈡有關被上訴人以相關刑事判決被上訴人實際負責人游文琦無
罪確定，主張95年間進口第11批及第12批糯米後均全數出口乙節：按行政罰與刑事罰之性質及目的均不同，亦各有其構成要件，本件為補徵營業稅行政處分事件，不受刑事判決認定之事實及法律見解之拘束。又因行政程序與刑事訴訟程序應遵循之證據法則，尤其證明程度不同，刑事訴訟因涉及人身自由剝奪而侵害人權較嚴重，故要求較嚴格之證明程度，反之，稽徵行政程序僅與人民財產權相涉，相較於刑事訴訟程序之證明程度寬鬆，稽徵機關自可不受刑事判決拘束；且按本院75年判字第309號判例意旨，刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，本件既屬行政程序之範疇，上訴人依查得之證據認定事實，依法核處，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造主要爭點厥為：上訴人認定被上訴人未取具麵粉進貨憑證，亦未開立銷售糯米之銷項憑證並申報免稅銷售額，而分別依所漏進貨額及銷貨額之5％處被上訴人罰鍰781,329元，認事用法有無違誤？㈠原處分認被上訴人於95年4月間進口原料糯米第11批及第12
批，每批數量為209,000公斤，共418,000公斤，未全數加工成製品外銷，而係轉作內銷，並另以麵粉製品混充糯米製品出口，經農糧署於95年8月2日派員至財政部基隆關稅局桃園分局，就被上訴人出口之貨物採樣，並委託中華穀類食品研究所於95年8月18日作成檢驗報告書，認定檢驗之出口製品並非以糯米而係以小麥粉作為主要成分，糯米含量甚低（或不存在），其比例在5％以下，因而據以裁處被上訴人上開系爭罰鍰。是知，上訴人認被上訴人違反稅捐稽徵法第44條規定，應予裁罰金額合計781,329元，無非係以中華穀類食品研究所95年8月18日之檢驗報告書為據。
㈡然查，被上訴人上開第11批、第12批糯米製成品於95年4月2
8日、同年5月5日向基隆關稅局或基隆關稅局桃園分局報關出口前，亦經農糧署北區分署指派楊秀月分別於同年4月17日、同年月25日（第11批），及同年4月25日、同年5月4日（第12批），在被上訴人加工前後分別取樣加工前之糯米原料及加工後之糕餅粉，於同年月25日、同年5月4日將上開取樣物送至中華穀類研究所鑑驗結果（第11批樣品編號：A642502號代表「調製前糯米粉」、A642503號代表「添加物」、A642504號代表「糕餅粉成品（調製後混合糯米粉）」；第12批樣品編號：A650402號代表「調製前糯米粉」、A650403號代表「添加物」、A650404號代表「糕餅粉成品（調製後混合糯米粉）」），第11批糕餅粉中糯米粉含量占96.9％，第12批糕餅粉中糯米粉含量占96.7％，有中華穀類研究所95年5月19日（95）中穀所字第249號及同月12日（95）中穀所字第205號等函暨所附檢驗報告可稽；嗣楊秀月再於95年6月14日會同被上訴人公司人員至被上訴人取樣上開糕餅粉，並於同日將本次取得樣品，連同同年4月25日取樣之「糯米（進口原料）」、同年5月4日取樣之「調製前糯米粉」（樣品編號A661402號）、「添加物」（樣品編號A661403號）及同年6月14日取樣之「糕餅粉成品（調製後混合糯米粉）」（樣品編號A661404號）各1小包，送中華穀類研究所鑑驗結果，認「糕餅粉成品，其中糯米粉含量占97.5％」；嗣農糧署北區分署復於95年7月17日再將楊秀月同年6月14日至被上訴人取樣之「調製後混合糯米粉#1」連同同年5月4日取得之「調製後混和糯米粉#2」、「調製前糯米粉」，再次送中華穀類研究所鑑驗結果，認：「『調製後混合糯米粉#1』，其中糯米粉含量占97.8％；『調製後混和糯米粉#2』，其中糯米粉含量占98.1％」等語，有農糧署北區分署原料米加工進出稽查表1紙及中華穀類研究所95年6月22日（95）中穀所字第318號函、95年7月25日（95）中穀所字第378號函暨所附鑑驗報告為憑，顯見上開第11批、第12批之糯米粉經農糧署指派檢查人員楊秀月於95年4月25日、同年5月4日先後採樣送中華穀類研究所鑑驗結果，其糯米粉含量分占96.9％、96.7％（其中第12批經楊秀月於同年6月14日再次取樣，連同前於同年5月4日所取貨樣併送中華穀類研究所鑑驗結果，其糯米粉含量亦分占97.8％、98.1％），與該2批糯米粉前於報關出口時，經基隆關稅局分別於同年4月28日及5月5日抽驗取樣封存之貨樣送中華穀類研究所鑑驗結果，則認其糯米粉含量均甚低（比例在5％以下，或不存在）。則依上開中華穀類研究所就本件第11批、第12批糕餅粉鑑驗結果綜合以觀，該2批糕餅粉於報關出口前，經農糧署指派檢查人員楊秀月於95年4月25日、同年5月4日分別取樣送驗者，與嗣後被上訴人先後報關出口時，經基隆關稅局於同年4月28日、同年5月5日分別取樣送同一機關檢驗，前後結果差異甚大，是本件何以同一批糕餅粉，經不同機關、不同人員於不同時間先後取樣送驗結果，卻呈現重大不同結果之差異事實，已經臺灣高等法院100年度上易字第2611號刑事確定判決認定明確，並載明理由在判決書中（見該刑事判決理由四二2.）可稽。
㈢而按行政訴訟非不得依自由心證以刑事判決認定之確定事實
，為判斷之基礎（本院92年度判字第939號判決意旨參照），且審酌上開刑事確定判決調查事實採認證據，尚未違反論理及經驗之證據法則，此部分自可資為本件被上訴人是否構成原處分所認定違章事實之參據。則雖有抽樣日期不同，但同為系爭貨物之抽樣檢驗結果，何以呈現不同結果？對此有利於被上訴人主張事實之檢驗報告，上訴人僅稱：「對於農糧署之化驗結果，被告（即上訴人，下同）沒有意見，但被告仍主張以關稅局之化驗結果最接近實際貨物之態樣。……」，可知上訴人並未補強本證之舉證以推翻使事實關係陷於真偽不明之狀態之證據，則其所提本證尚無法使法院之心證達到確信之程度，難謂已盡其舉證之責，法院自難仍認定上訴人所指被上訴人之本件違章事實為存在，僅得將其不利益歸於應舉本證之當事人即上訴人，而應認本件上訴人就被上訴人之本件違章事實，未盡其舉證責任而未能確認。
㈣再者，審酌上訴人固曾於95年8月2日派員至財政部基隆關稅
局桃園分局，就被上訴人出口之貨物予以採樣，惟是否立即送請中華穀類食品研究所為檢驗？對此上訴人答稱：「我現在無法確認。依據原告（即被上訴人）99年8月31日行政訴訟陳報狀第1頁簡表，有歷次抽樣日期及化驗結果，對於這份簡表內容被告（即上訴人）不爭執，因為都有公文為證。」是本件上訴人並無法確認本件採樣系爭貨物是否立即送檢驗；又觀諸基隆關稅局之化驗報告，有僅記載取樣日期者，亦有未記載取樣日期者，然均無收受採樣檢體之日期，且經辦人蓋用戳章之日期顯示分別為「96.6.15」、「96.6.29」不等，足見上訴人所據之化驗報告對於採樣之程序尚非嚴謹，即無法了解系爭採樣是否遵守安全存放時效，此部分亦未見上訴人舉證以明之，即生疑義；再者，被上訴人亦表示關稅局採樣時並未會同在場，且參諸化驗報告均無會同被上訴人委請之報關人員會同採樣之記載，是上訴人之採樣是否客觀，容亦有探究餘地，上訴人對此，亦未舉證以釐清，自有未合。
㈤末查，審諸系爭貨物該2批樣品經農糧署指派檢查人員楊秀
月查驗、取樣、會封及送中華穀類研究所檢驗過程，其樣品之包裝簽封完整，紙袋樣品外袋膠黏貼處有「楊秀月」之印章紅色印記，並無任何破損或樣品疑遭調包等情，業經上開刑事確定判決認定屬實在案，足知經農糧署指派檢查人員楊秀月於95年4月25日、同年5月4日分別取樣送驗者，與嗣後被上訴人先後報關出口時，經基隆關稅局於同年4月28日、同年5月5日分別取樣送同一機關檢驗之程序顯然有別，有如上述，本件採樣日期雖然有別，但上訴人既無法舉證證明本件採樣送檢驗有何差異之處，上開採樣送驗程序自可為本件之參考。應認經農糧署指派檢查人員楊秀月於95年4月25日、同年5月4日分別取樣送驗者，因經嚴格法定程序查驗、取樣、會封及送檢驗過程較為客觀完整，其證據價值自具客觀性。上訴人主張應以被上訴人報關出口時，經基隆關稅局於同年8月2日取樣送同一機關檢驗為準據等語，忽略系爭貨物第11批、第12批具同一貨品之本質，且未會同被上訴人一方人員採樣之缺失，容有所偏，欠缺客觀性。
㈥綜上，本件被上訴人應受裁罰之違章事實，本應由稽徵機關
負舉證責任，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證之上訴人。而本件原處分認定被上訴人之違章事實既有上述瑕疵，而屬無法證明，原處分自屬無法維持。
㈦從而，本件原處分既有上述違誤，訴願決定未予糾正，仍予
維持，自有未合。復為被上訴人所爭執，應認被上訴人之訴為有理由，爰將原處分及訴願決定均予撤銷，發回原處分機關更為適法之處分。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠被上訴人提示會同農糧署北區分署送檢之樣品，雖經中華穀
類研究所出具函文所附之化驗報告，化驗結果糯米粉含量均占95％以上，惟查被上訴人所提示之化驗報告，其樣品之檢體並非在貨物「報關出口」時所作之抽檢，而係被上訴人於工廠「加工前後」（於95年4月25日及95年5月4日）所採檢體之化驗結果，與基隆關稅局於被上訴人報關出口貨物之取樣，難謂係出於同一貨物之取樣，此觀中華穀類研究所各次化驗報告呈現重大不同結果自明。上訴人依基隆關稅局在系爭糯米製成品「報關出口」前（於95年4月28日及95年5月5日）所採檢體之化驗結果，以其狀態最接近於「出口貨物」之實際情形，據以核認被上訴人未就系爭原料糯米全數加工「出口」，符合論理及經驗法則。況糯米粉與麵粉外觀及本質本有不同，若為同一批貨不致因檢體採樣時間不同而影響其本質或造成誤判之疑慮。且系爭貨物屬被上訴人所有，於加工前後至貨物或報關出口前均掌握於被上訴人支配範圍，自應由其負舉證責任以釐清其化驗結果之原因及事實。原判決所據之反證，即被上訴人於工廠「加工前後」所採之檢體及中華穀類研究所所出據之化驗報告，顯有判決違背論理經驗法則。
㈡又被上訴人提出之化驗報告採樣時間已違背被採樣核心要件
「同時性」，亦即不同時間出現於不同場所之貨物，難謂同一貨物。原判決遽認上訴人依中華穀類研究所化驗報告之樣品取樣，未會同被上訴人一方人員採樣之缺失，容有所偏，欠缺客觀性等語，亦有判決違背論理及經驗法則之違法。
㈢另原判決稱「可知上訴人並未補強本證之舉證以推翻使事實
關係陷於真偽不明之狀態之證據」等語，然上訴人主張本件應以最接近實際貨物之態樣（即以貨物報關出口時所採之檢體）之化驗結果為準，方符論理法則及經驗法則，原判決所據要難謂合法等語。
六、本院按：㈠本案爭點之確立：
⒈按被上訴人依法申請得在繳納保證金之前提下，免納關稅
而進口糯米，但必須於進口放行之翌日起6個月內全數加工出口。若屆期無出口事實，又無交待進口糯米去向，即應被認定為「已將進口糯米轉供內銷，且未依規定開立免稅之銷項憑證統一發票予買受人」，而應依稅捐稽徵法第44條第1項前段之規定，予以裁罰。
⒉而被上訴人於95年度內所進口之第11批及第12批之糯米共
計418,000公斤，上訴人則基於以下之客觀事實，認：「被上訴人未實際足額製成成品出口，反而是在出口成品中摻雜麵粉混充糯米。其中進口之398,000公斤糯米已轉供內銷，故依其95年9月至11月間之糯米平均售價每公斤27.71元，認定該批進口糯米之內銷金額為11,028,580元，被上訴人卻未依規定開立銷項憑證予買受人」，而依上開規定，處以應開立憑證金額5％之罰鍰551,429元。至於被上訴人出口成品中所摻雜之麵粉部分，經認定其數量為380,000公斤，上訴人因此認：「被上訴人有此進貨，卻未取得進項憑證，故依麵粉之同業出廠參考價每公斤12.1元，認定其購進金額為4,598,000元，卻未規定向出賣人索取進項憑證統一發票」，再依稅捐稽徵法第44條第1項前段「未依規定取得憑證」之規定，裁處被上訴人進貨金額5％之229,900元罰鍰，二筆罰鍰合計，共為781,329元。
⑴第11批之原料加工品申報出口通關時（出口報單號碼為
AL/DA/95/G653/0628），經基隆關稅局桃園分局於95年4月28日查驗抽樣封存。
⑵第12批之原料加工品申報出口通關時（出口報單號碼為
AL/DA/95/G777/0588），經基隆關稅局桃園分局於95年5月5日查驗抽樣封存。
⑶上開二批採樣而得之封存樣品經農糧署、基隆關稅局及
基隆關稅局桃園分局會同拆封，於95年8月10日送交中華穀類食品研究所檢驗，檢驗結果為「樣品是以小麥粉為主之成分所構成，糯米粉含量比例均在5％以下」（見該所95年8月18日(95)中穀所字第415號函及其所附之檢驗報告中記載，原處分卷第214頁）。
⒊但原判決基於下述之不同採樣事實及檢驗結果（反證），
以及對上訴人前開檢驗程序（本證）之質疑，認為法院對上訴人主張前開違章事實之真實性，無法形成確信，且全案有進一步調查事實之必要，乃將訴願決定及原裁罰處分撤銷，發回上訴人機關，重為復查決定，為此上訴人提起本件上訴。
⑴足以動搖本證證明力之獨立反證部分：
①上開第11批原料及其加工品曾在報關出口前，先於95
年4月17日及同年月25日經農糧署北區分署指派公務員楊秀月分別取樣，並送相同鑑定單位中華穀類研究所檢驗，其結果加工品之糯米粉含量占96.9％。
②上開第12批原料及其加工品曾在報關出口前，先於95
年4月25日及同年5月4日經農糧署北區分署指派公務員楊秀月分別取樣，並送相同鑑定單位中華穀類研究所檢驗，其結果加工品之糯米粉含量占96.7％。
③嗣楊秀月再於95年6月14日會同被上訴人公司之人員
，至被上訴人公司採樣，並將採得之樣本（sample），連同同年4月25日採樣之「糯米（進口原料）」、同年5月4日採樣之「調製前糯米粉」、「添加物」各1小包，送中華穀類研究所鑑驗結果，認「糕餅粉成品，其中糯米粉含量占97.5％」。
④農糧署北區分署復於95年7月17日再將楊秀月同年6月
14日至採樣之「調製後混合糯米粉#1」樣本，連同同年5月4日取得之「調製後混和糯米粉#2」、「調製前糯米粉」，再次送中華穀類研究所鑑驗結果，認：「『調製後混合糯米粉#1』，其中糯米粉含量占97.8％；『調製後混和糯米粉#2』，其中糯米粉含量占98.1％」。
⑵對本證證明力之質疑部分：
①上訴人對本證部分之樣本採驗及樣本送驗程序均不夠嚴謹，缺乏監督，事後無法檢證其公信力。
②反而是反證之採樣及送驗流程比較嚴謹，其公信力應高過本證。
⒋上訴意旨提出之論點，則可簡言如下：
⑴被上訴人因為有上開「未將進口糯米原料全數加工，並
將成品出口」之行為，以致所繳納之保證金已確定被歸入農產品受進口損害救助基金內。上訴人為此爭點所提起之行政爭訟，業經本院100年度判字第1612號判決及100年度判字第1645號判決確定，法院對此不得為相異之判斷。
⑵從本證及反證檢驗報告之差異性足知，為反證基礎之採
樣，顯然不是採自同一母體（population），而上訴人採樣之母體，最接近於「報關出口」之時間，為「正確」母體（即被上訴人宣稱是用進口糯米原料作成之出口加工品）之可能性最大。至於反證採樣之母體與本證相同一節，基於進口糯米及出口加工品由被上訴人控管，故應由其負舉證責任。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷：
⒈實則本案中之本證及反證，基本上是採樣檢驗報告之檢驗
結果，而此等證據資料之證明力，則是建立在以上之基礎下。
⑴採樣母體之正確性。
⑵採樣過程符合採樣規則（本案之採樣規則是「隨機」採
樣），避免樣本與母體間之偏誤（bias）。又採樣之數量要足夠，符合大樣本之要求，以確保樣本檢驗結果可代表母體。
⑶採得樣本之保存及送驗過程中，被妥適處理，沒有被調包或污染。
⑷樣本之化驗方式符合科學標準，化驗結果沒有被誤判之可能性。
⒉在上開基礎下，上訴人所應努力者，正在於「證明本證之
形成，符合上開抽樣檢驗標準，具備公信力」。同時「質疑反證之形成，不符合上開抽樣檢驗標準，因此不具公信力」。然而上訴人對此議題陳述顯有不足，爰說明如下：
⑴原判決對其本證形成過程中，有關樣本保存送驗之質疑，其沒有為任何有力之回應。
⑵其指摘反證之樣本來源，非出自正確母體之採樣（換言
之，其懷疑反證採樣之母體，不是被上訴人申報並實際出口之加工品），但卻未對「為何在作業流程中，被上訴人有掉包機會」之客觀事實毫無陳述，無從對「反證證明力」形成有力之打擊。
⑶另外其主張：「本證及反證採樣之母體同一」一節，應
由被上訴人負擔舉證責任一節，不僅沒有實務見解支持，就算要在本案中考量，其前提也應是「上訴人方已先證明，反證採樣之母體在採樣後，客觀上存在調包（即不是後來申報並實際出口之貨物）之可能性」，若此等前提事實無法確認，舉證責任之倒置即失其個案正當性。
⑷此外，上訴人即未再對反證形成過程有無任何瑕疵（例
如會同採樣之公務員與被上訴人勾結等情）為進一步主張。
⒊由以上之說明足知，本案上訴人對待證事實之舉證尚有不
足，然而參酌本院102年度判字第473號判決意旨所示：「我國行政訴訟係採取職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條規定參照），其具體內涵包括事實審法院有促使案件成熟，亦即使案件達於可為實體裁判程度之義務，以確定行政處分之合法性及確保向行政法院尋求權利保護者能得到有效之權利保護。在撤銷訴訟，行政機關如就行政處分要件事實之主要事證已予調查認定（行政機關不得怠為事實調查），事實審法院原則上應依職權（包含行使闡明權促使兩造當事人主張事實及提出證據）查明為裁判基礎之事實關係，以作成實體裁判，不得不確定事實，僅指出行政機關調查事實有如何缺失，而撤銷行政處分，要求行政機關自行查明事實（即「不為本案決定之撤銷行政處分」），否則未盡職權調查義務，不適用行政訴訟法第125條規定不當」，在本院此等法律見解基礎下，本案事實審法院仍應參本院所揭示之上開調查途徑，自行依職權調查事實作成裁判，不得僅以事證不明為由，逕行發回原處分機關重為事實調查。
⒋再者上訴意旨所稱：「本院100年度判字第1612號判決與1
00年度判字第1645號判決，對被上訴人同一行為，已認定屬實」一節，基於下述理由，初步看來該二則判決之判決意旨似與本案上開待證事實之判斷無直接關係，不過是否有相同之基礎事實，也需事實審法院一併查明，在此併予述明。
⑴本院100年度判字第1612號判決意旨係認：「在被上訴
人在沒有依法定期限內備齊文件申請退還保證金者，行政院農業委員會依法得沒入其繳交之保證金」，但並沒有直接以「進口糯米確定沒有全數出口」之事實為該訴訟案之法律判準。
⑵本院100年度判字第1645號判決之主文，則是駁回行政院
農業委員會提出之上訴，且其主要爭點則在於「依法沒入保證金時，據為沒入規範基礎之法令有變更，涉及新、舊法之比較適用」，似與本案前開構成要件事實，缺乏直接之關連性。
㈢綜上所述，原判決尚有不適用法規不當之違背法令事實，上
訴意旨雖未指摘及此，然本院調查原判決有無違背法令，不受上訴理由之拘束（行政訴訟法第251條第2項），原判決既有可議，上訴意旨求予廢棄，仍應認有理由，原判決應予廢棄。又原判決並未就為原處分基礎之事實關係為調查認定，本院為法律審，既無事實審法院之事實認定，自無從為法律上判斷而自為判決，應將本案發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 許 瑞 助法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 9 日
書記官 葛 雅 慎