最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第627號上 訴 人 臺灣日通國際物流股份有限公司代 表 人 杉山龍雄訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年5月23日臺北高等行政法院101年度訴字第2049號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國98年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）13,132,688元，經被上訴人初查以其未就可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，否准認列，核定為0元，應補稅額3,283,172元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於94年間委託中央青山PwC Transaction Service股
份有限公司（下稱PwC公司）針對立歐股份有限公司（下稱立歐公司）及聯海通運股份有限公司（下稱聯海公司）整體價值進行鑑定，經過審慎評估後，於96年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業，並同時購入聯海公司所有股權。上訴人以營業讓與方式收購立歐公司，被上訴人自不得就相同之實質經濟併購行為，僅是因採行收購或合併之不同併購方式，而對其所產生之商譽給予不同之租稅對待：
⒈合併與營業讓與均為企業迅速取得對方營業及所需資產以
擴充經營範圍方式，於會計處理上亦准予營業讓與仿效合併均得以認列商譽，則其在租稅上有關商譽認列處理方式即不應有異，故本件營業讓與所產生之商譽自得與合併所產生之商譽享有相同之租稅處理原則，灼然自明。又原審法院99年度訴字第1537號判決、100年度訴字第1562號判決及100年度訴字第1637號判決中已明確作出被上訴人否准他案納稅義務人以營業讓與方式合併其他證券商之商譽係屬違法之行政處分，即可清楚證明行政法院亦認同採營業讓與之合併方式同樣會產生商譽。
⒉復查決定及訴願決定以財政部100年8月12日臺財稅字第10
004073270號函令（下稱財政部100年令釋）意旨，即所得稅法第60條所稱營業權應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍，認定上訴人系爭交易取得之營業權非所得稅法第60條得攤銷之無形資產，顯將營業權與法定特許權兩種無形資產混為一談；再者，現行所得稅法條文中，並未對「營業權」有明確定義，以行政命令增加母法所無之規定，限制人民的權利，明顯有違法律保留原則，自無足採，其據此所為之訴願決定及復查決定顯屬違法之行政處分，自應予以撤銷。
㈡本件收購上訴人已提示價值分析報告、買賣合約原本及出賣
人所開立之統一發票（下稱發票），並依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定認列商譽攤銷實無任何違誤，被上訴人如仍認為事證不明確，自應舉證說明何種計算方法、分析報告存有疑義之反證。
⒈按所得稅法第65條規定，本件受讓成本應為上訴人為取得
系爭營業與資產所支付之總價額，亦即為雙方契約約定之價金。又立歐公司之價值係PwC公司依據現金折現法、股利折現法、乘數法等各種科學方法驗證價值，上訴人將此差額認列為商譽實無違誤，且上訴人亦依查核準則第96條第3款第4目之規定，按15年攤銷該商譽，完全與現行相關法律規定相符，依法自應准予上訴人逐年認列該攤銷額。
⒉上訴人確已善盡其協力義務，被上訴人如仍認為資產公平
價值有不合理之處者，自應遵照本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨提出反證，絕非片面率斷主張所有稅捐爭議乃因上訴人未具有專家之鑑價報告，即屬事證不明，且對納稅義務人所提相關事證一概否准採認，對於納稅義務人之權益保障實顯不足。
⒊縱上訴人證據不可採，被上訴人亦應依職權調查核定商譽
金額，而非片面率斷悉數剔除。依原審法院100年度訴字第1562號判決意旨，可辨認淨資產之公平價值乃客觀上可得確定之事實，不因納稅義務人未盡協力義務而不存在。
是以，縱認本件與商譽或無形資產攤銷無涉，依查核準則第96條規定之意旨，應可於支出當年度全數轉正認列為費用，而非悉數剔除各項耗竭及攤折之認列。
㈢聲請調查立歐公司於上訴人收購日前之營利事業登記資料，
及收購後之營所稅申報資料，以證立歐公司未繼續經營相關海運業務，原屬立歐公司之客戶及營業收入確已轉讓予上訴人等語，求為判決撤銷訴願決定與復查決定、原處分。
三、被上訴人則以：㈠企業併購法第35條規定，得於15年內平均攤銷者，係指公司
進行併購而產生之商譽，至上訴人有無適用企業併購法第35條商譽之規定，應視其是否符合企業併購法第4條有關收購之定義。又依企業併購法第27條規定，收購含概括承受、概括讓與及依據公司法第185條第1項第2款或第3款規定，讓與全部或主要部分之營業或財產或受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者。本件上訴人並未就本件收購是否符合前揭概括承受、概括讓與或受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者予以說明及舉證，且上訴人既僅受讓立歐公司之部分固定資產及營業之權益（不含負債），而非整個公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別。且上訴人並未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例及規則及產出情形，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。
㈡系爭合約總價220,000,000元與立歐公司部份固定資產1,542
,069元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元，其性質為依財務會計準則公報（下稱財會準則公報）第37號「無形資產之會計處理準則」規定所認列「無形資產－海運經營權」，係屬可辨認的無形資產，並非依財會準則公報第25號規定所認列之「商譽」，屬不可辨認的無形資產，兩者資產之本質及定義並不相同，系爭「無形資產－海運經營權」之性質既為可辨認的無形資產即非商譽，自無財會準則公報第25號及企業併購法第35條之適用。
㈢至上訴人訴稱立歐公司經上訴人收購後，旋即辦理解散消滅
，此收購模式實與股權合併而被收購公司消滅無異；惟本件上訴人本身即為一專業運輸公司，於受讓分公司後，係以自己之名義經營運輸業務，與立歐公司有無辦理解散，並無關聯。依財政部100年令釋，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，並訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含經營證券業務。該令釋係財政部基於近年來部分營利事業僅按字面解釋營業權為營業之權利，於辦理營所稅結算申報時列報營業權並攤折費用，衍生徵納雙方爭議，為釐清所得稅法第60條規定營業權之適用範圍，俾利徵納雙方遵循而基於中央財稅主管機關職權，就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無上訴人所稱曲解「營業權」之意義，增加所得稅法第60條所無之限制，上訴人稱其違反信賴利益保護原則等情，要無可採。
㈣本件收購乃有關海運經營業務之營業與資產讓售之行為，非
法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。上訴人無法合理舉證證明立歐公司之「客戶名單」、「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等受法定權利之保護或其他控制方式及所產生之預期經濟效益，上訴人自無從由本件收購行為直接取得無實體形式之非貨幣性資產。是以既無法評估收購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，即該營業讓與無分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。系爭營業讓與除非屬所得稅法第60條所稱範疇外，成本亦無法可靠衡量。
至於原審法院99年度訴字第1537號判決及本院101年度判字第290號判決並非判例，且與本件確定無商譽存在之個案事實不同，無援引比附之必要。
㈤另系爭商譽之各項耗竭及攤提，尚未符合稅法上攤提之構成
要件已如前述，自不得於計算課稅所得額時予以減除，與出賣人是否繳納營所稅無涉。再者，依行為時所得稅法第24條第1項規定，有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之規定，意即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費並不以對方已認列收入為認列要件，上訴人就出賣人已核課營所稅進而認定本件得認列各項耗竭及攤提之主張，核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件應審酌之爭點為，關於被上訴人否准核認系爭商譽攤提，是否違誤；若系爭攤提並非商譽，是否應改列為營業權。
㈠關於本件是否符合商譽攤折要件部分：
⒈本件上訴人98年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤提
13,132,688元，係上訴人於96年間購買立歐公司所有業務及聯海公司所有股權合約總價220,000,000元，與立歐公司部分固定資產1,542,069元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元，按15年計算提列「商譽」之攤折數。茲以：
⑴本件上訴人之母公司本身即為全球性之專業運輸公司，
服務項目包含海運承攬、海運進出口報關……等，於96年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業等情，此為上訴人起訴狀所敘明。易言之，上訴人本即為海運承攬公司，並非收購立歐公司部分資產及營業後始經營海運運輸代理、代理進出口報關業務，依行為時所得稅法第60條、查核準則第96條第3款規定及一般會計原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展之商譽則不能入帳。至何謂商譽，行為時財會準則公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽。」另前揭公報第1段又指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買始能產生，僅購入企業資產者並無商譽攤銷之適用。本件上訴人僅受讓立歐公司之部分資產及營業，並非併購立歐公司，立歐公司僅就部分資產及營業之權益讓與上訴人，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別。又上訴人本即經營海運、報關等業務，於受讓立歐公司營業後，仍續以上訴人本身之名義經營上開業務，此為上訴人所不爭執，縱認立歐公司或遺有一些顧客關係，惟此應係受讓後使用上訴人本身之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽乃上訴人自行發展而來，並非購入之商譽。
⑵上訴人於本件訴訟中固提出95至97年度營業成績概況報
告書，並以其中事業收入欄「海運貨物商業輸出」、「海運貨物商業輸入」2項金額於本件收購之96年度起較95年度大幅成長5倍，執為其確因本件收購產生商譽存在之主張依據。惟核此報告書上開2項營業金額之變動狀況，至多僅能證明其所稱營業金額成長之事實，惟此成長之因素究係為何，在上訴人並未提供本件收購前、後之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資產、所留用員工之明細及比例，已無從勾稽上開營業額之成長確係因受讓前立歐公司之原班人馬、制度、處理程序所產生，是上訴人執此報告書以主張商譽攤折，亦不足採。
⑶至於上訴人另聲請調閱立歐公司於本件收購前之營利事
業登記資料，及向被上訴人調取立歐公司於本件收購後之營所稅申報資料，以證明上訴人因立歐公司轉讓營業權而將其客戶關係及可辨認資產間產生綜效，而產生商譽等情。惟查，立歐公司於本件收購前之營業事項、營業收入縱或減少，亦難僅依憑此部分之資料即認與本件收購有關。且上訴人本件主張之商譽價值既高達196,990,323元，而此價值係來自承接立歐公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」所致，以此主張加以演繹，上訴人於本件收購之際，當會要求立歐公司交出其原有客戶、供應商名單，及立歐公司與各該客戶、供應商近幾年來之相關商業往來憑據（諸如發票），否則勢將無法保障上訴人得繼續享有此等高達近2億元之商業交易往來利益。且就上訴人而言，其更可就96年間本件收購後，究曾與何原立歐公司之客戶及供應商實際交易之往來憑證以供證明。惟上訴人於本件行政救濟程序開始迄今，就其承受立歐公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等於轉讓後仍受法律之保護或其他控制方式之相關資料均付之闕如，被上訴人自無法評估上訴人收購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，則本件收購即無商譽分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。
⒉本件上訴人僅購入立歐公司資產及營業之權益（不含負債
），上訴人並未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人立歐公司之商標、智慧財產、員工、制度（例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例及規則及產出情形，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。
⒊尤有甚者，依卷附上訴人98年度營所稅經會計師簽證報告
之查核說明書所載，系爭合約總價220,000,000元與立歐公司部分固定資產1,542,069元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元，其性質係依財會準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」規定所認列「無形資產－海運經營權」，係屬可辨認的無形資產，此與依財會準則公報第25號規定所認列、係屬不可辨認的無形資產之「商譽」，上開兩種資產之本質及定義並不相同，系爭「無形資產－海運經營權」之性質既為可辨認的無形資產而非商譽，自無財會準則公報第25號及企業併購法第35條之適用，上訴人主張顯不足採。
⒋至於上訴人繼提出原審法院99年度訴字第1537號判決及本
院101年度判字第290號判決，據以主張系爭受讓應有商譽存在等情。惟查，上開判決並非判例，且所涉案情是否與本件相同，亦非無疑。另參諸本院101年度判字第290號判決所謂「可能因……產生綜合效果」，足認該判決並非無條件地認定任何經營權之讓與，均屬事業（business）併購而有「商譽」，僅認事件案情之營業據點「可能」產生商譽，尚難遽認與核事件案情無關之其他具體個案，亦均有商譽存在。再者，依前揭論述，本件事實確無商譽存在，此與原審法院99年度訴字第1537號判決及本院101年度判字第290號判決個案事實（可能會有商譽存在）完全不同，即無援引比附之必要。
⒌縱以上訴人主張本件收購可能存在商譽尚非虛妄，且上訴
人主張已提示營業讓與合約書、發票、併購各細項資產帳面價值、PwC公司價值分析報告等資料，足以證明系爭併購取得之可辨認資產係就公平價值之衡量，已符合行為時之財會準則公報第25號規定一節。依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，本件應進行下列之探討：
⑴就收購成本部分：
按收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷。
⑵就取得可辨認淨資產公平價值部分：
本件上訴人僅提示由PwC公司依據調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司價值評估報告，並未就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，故無從依上訴人主張為商譽之認定。又上訴人所稱取得之商譽，僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行為時財會準則公報第25號第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。是上訴人主張其所取得之可辨認資產與承擔之負債之公平價值衡量，已符合行為時財會準則公報第25號規定，即屬無據。
⑶基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營所稅
時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難准予減除。上訴人所主張系爭商譽之各項耗竭及攤提，未符合稅法上攤提之構成要件，已如前述，自不得於計算課稅所得額時予以減除，與出賣人是否繳納營所稅無涉。再者，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額（行為時所得稅法第24條第1項規定參照），而有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之規定，亦即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費並不以對方已認列收入為認列要件，上訴人就出賣人已核課營所稅進而認定本件得認列各項耗竭及攤提之主張，核不足採。
㈡關於本件是否符合所得稅法第60條第1項「營業權」攤折要件部分：
⒈按「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營
公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」經財政部100年令釋在案。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律規定之營業權，並不包含上訴人所稱之全部業務，即上訴人本件併購案係併購為立歐公司之業務，是本件乃有關業務讓售之行為，並非上揭法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。⒉上訴人因本件收購取得之發票，其中一紙所載品名為「處
分營業權」；然上訴人於本件營所稅申報時，就收購成本與有形資產帳列數之差額係帳列「商譽」。是本件收購若如上訴人主張即所收購者係屬「事業」，而有財會準則公報第25號之適用，則依上述財會準則公報第37號第29段規定，本件自應因上訴人未於「商譽」外另為其他無形資產之列載，而難認上訴人於本件收購另有購入其所主張「營業權」之無形資產情事。
⒊上訴人於本件訴訟中未曾證明立歐公司有何客戶，其中有
何客戶於本件收購案後續與上訴人進行交易等情事。再者，本件收購僅存在於上訴人與立歐公司間之私法關係，第三人本不受其拘束，上訴人並未舉證證明其有何受法定權利之保護或有其他控制方式。易言之，上訴人既陳稱所得提出營業權之具體內容為客戶名單，惟此等客戶名單何以具有「可被企業控制」及「未來經濟效益」等節，上訴人均未陳明，依此情形，即未符合行為時商業會計處理準則第19條有關無形資產入帳之規定。
⒋本件收購價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，上訴
人於本件98年度營所稅申報係帳列「商譽」，此係屬「不可辨認之無形資產」，則被上訴人按其列報之商譽而為審核，已無不合；至於上訴人因認列商譽攤折未果後，改以其因本件收購取得之發票所載品名為所得稅法第60條之「營業權」，惟此係屬「可辨認之無形資產」範疇，與其先前申報為商譽已大相逕庭；且依上訴人陳稱，此部分之價值既源於其承接立歐公司之客戶及供應商名單，然非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，上訴人復無法就此營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供其餘相關明細資料供核，被上訴人自無從審酌，亦難核認系爭攤提符合稅法上「營業權」攤提之構成要件，是本件自無由商譽轉正改列為營業權之問題存在，是上訴人此部分之主張，亦難可採。
㈢綜上所述，本件上訴人之主張，核無足採。從而，原處分並
無違誤，訴願決定遞予以維持，均無不合。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決認定本件營業讓與並不符合商譽認列要件，誠已違反企業併購法第35條、查核準則第2條第2項之規定：
營業讓與部分，既非收購整個公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，其將購買價金減除資產後之差價，核與可攤提之商譽意義尚且不符，事實上不僅只有因合併而產生之商譽可予攤銷，關於其他態樣之併購行為，包含本案營業讓與之收購而產生之商譽，亦為上訴人依法得分年攤銷之商譽。詎料原判決決以，商譽具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，洵屬判決不適用企業併購法第35條之違法，此實係因原判決將非財務會計準則公報規定之商譽定義妄加擴大解釋，此觀財會準則公報第25號第4段（3）規定收購「係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易。」足見上開公報亦認定取得資產負債之營業讓與亦得認列商譽，原判決亦有不適用查核準則第2條第2項規定在稅法無明文規定下，應依一般公認會計原則，而非自行妄就商譽定義限縮解釋。
㈡原判決誤用財團法人中華民國會計研究發展基金會於97年3
月10日（97）基秘字第074號解釋函（下稱會研基金會97年函釋），造成事實涵攝上違背一般會計原則，有違查核準則第2條第2項之規定：
⒈針對商譽之定義，更精確的解釋係指必須連同企業之「業
務」一併購買，才能買入該企業之商譽查企業能具有產生超額利潤之價值。而本案上訴人受讓營業之主要目的，亦是為了取得立歐公司之可獨立「業務」，自難謂未為全部資產、營業全部收購即指為不符商譽攤銷認列要件。上揭商譽認定之法則，業經與本件同一原因事實之原審法院101年度訴字第2048號判決肯認，認定上訴人有商譽存在。
故知上訴人舉證有股份轉讓、受讓營業以及競業禁止之約定，即足以取得法院確認上訴人受讓者屬於「能經營管理之活動及資產」，而適用會研基金會97年函釋，而得商譽存在之確定心證。姑不論舉證責任之分配是否合法，原判決竟認上訴人應證明至營業額與受讓營業之因果關係，且誤用會研基金會97年函釋，推論出本件商譽不存在之結論，實係造成同一事實之法院判決歧異，有待商榷。
⒉會研基金會97年函釋亦規定：「如由市場參與者取得一事
業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序。」，足見賣方經營事業之「投入」，不必然要全部移轉，亦非必然取得賣方之智慧財產權，原判決徒以舉證責任而忽視營業讓與合約標的即已包括賣方相關投入，仍一味以上訴人未舉證而企圖迴避前開會研基金會97年函釋，導致本件是否得依查核準則第2條、第96條規定，而可符合財務會計上之商譽定義乙事涵攝錯誤，當屬判決違背法令之情。
㈢上訴人對有可辨認資產之公平價值無舉證之責任，原審竟以
上訴人未逐項依公平市價評估有形資產、可辨認之無形資產承擔以及承擔之負債為由，駁回上訴人對商譽所為之主張，乃違反舉證責任分配之法則，有判決不適用法規、適用法規不當之違：
本件係上訴人就98年度營所稅稅額認列之爭議事件，以上訴人之整體營所稅額之計算方式觀之，計算式中之「加項」係有利於上訴人（納稅義務人）之事實，上訴人有舉證責任；計算式中之「減項」，係不利於上訴人之事實，應由被上訴人負舉證責任，以符民事訴訟法第277條之舉證原則。原判決未查知上揭舉證責任之原則，率以上訴人未逐項評估可辨認資產之公平價值為由，認上訴人主張商譽攤折有事實真偽不明之情，而認上訴人應負擔客觀舉證責任之不利益，實係罔顧行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定。上訴人既已提出收購立歐公司後營業額增長之憑證，即已盡其本證義務（註：上訴人否認有提出本證之義務），原判決責令上訴人提出之客戶名單、顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權等項目等證據，係屬可辨認無形資產公平價值之評估項目，應由被上訴人負舉證責任，原判決竟責令上訴人舉證，實係未適用舉證責任之原則，違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之舉證原則，而有判決違背法規之違法。
㈣財政部100年令釋增加法律所無之限制，違反法律保留原則，原判決竟予以適用，顯有判決違背法令之違法：
⒈衡酌法體系之一致性而為解釋，是為體系解釋，查營業權
於民法上之定義，係具有與企業經營有關的商業經濟利益且有獨立財產價值，可作為讓與對象的經營權利者；此定義並經司法院82年2月16日秘臺廳民二第2537號函釋：「但查商號之營業權包括各種權利與利益（如商號之設備、資財、與第三人間之權利等），……。」所肯認。財政部100年令釋竟捨民法之通說不顧，另行作成解釋將所得稅法第60條規定之營業權限縮於民營公用事業監督條例或電業法第33條授權訂定之電業登記規則所定者，並未敘明區辨營業權之特許權性質而差別適用所得稅法第60條規定之理由，亦查無有任何基因於租稅上原則（如量能課稅或稽徵經濟原則）之論據，如此之解釋徒使法體系內營業權之定義有所齟齬，不啻係不備理由違反法律體系之一貫性，有違體系解釋之一般法律解釋方法，實非合法之解釋。
⒉財政部100年令釋所謂具有特許權性質之營業權，與無須
經由申請核准即可取得之營業權，究其本質均有其獨立之財產價值，並帶來商業經濟利益，兩者之經濟上意義相同，而此一相同點，亦係在租稅課徵上用以衡量納稅義務人租稅負擔能力之有意義基準；蓋租稅之課徵重在經濟之實質意義，既有取得具有獨立財產價值之營業權，何為區分法律所規定之營業權及非法律規定之營業權？反而從量能課稅原則以觀，與營業有關之支出均得以費用或攤提作為所得之減項，何來有特別要求屬於何種資產始能攤銷之理？財政部100年令釋未敘明任何理由即率加割裂營業權之解釋意涵，實係違反租稅經濟意義之解釋。
⒊財政部100年令釋之適用結果，將使納稅義務人無法就其
取得之其他營業權依所得稅法第60條規定於10年內攤折，因此所增加之租稅負擔，乃國稅局消極不適用所得稅法第60條規定之結果，而非法律所規定之租稅義務，故財政部100年令釋係課予納稅義務人法律所無之租稅義務，顯有違司法院大法官釋字第620、622、640、674、692解釋之意旨，而非合法之解釋函令，原判決竟予以援用，顯有判決不適用所得稅法第60條規定之違法，應予廢棄等語。
六、本院按：㈠本案爭點應依循之判斷體系說明：
⒈在此首應指明，本案應依循之判斷體系，簡言之，首應檢
討上訴人買入立歐公司之「業務」標的，是否符合所得稅法第60條所稱之「營業權」無形資產定義，而可依營業權無形資產之攤提方式，逐年認列費用。如果判斷結果不符合所得稅法第60條所稱之「營業權」定義，才有再進一步判斷該標的是否符合「商譽」之必要。爰說明理由如下：
⑴資產對會計損益之影響，乃是於取得時先估價，再按估
得價格，按其預估使用總年限逐年認列為費用。又資產估價之基本原則是其取得成本，而購入成本通常均可查核，因此各別特定資產之估價，在稅捐稽徵實務上本來不會構成徵納雙方之爭訟標的。其所以會變成徵納雙方之爭訟標的，主要原因出在「多筆組合資產之一次性買入」，此時因為資產價值缺乏各別計價基礎，加上資產之「組合」本身具有「綜效」，因此有在日常經驗法則上，組合資產各別估價後之加總價格，常會低於組合資產一次買入之價格，其間之差額即屬「商譽」。在這樣的觀點下，「商譽」乃是一種「殘差項」之觀念，為各別可辨識資產價值計算後之剩餘，性質上屬該可辨識資產組合後所實際產生、卻難以辨識之最後一項「無形資產」（可以創造未來現金流量，卻無法經由人類經驗予以區辨、特定之特殊資產）。
⑵在上述觀點下，欲將各別「資產」予以「特定化」，必
須該項資產得依人類經驗予以區辨，而與其他資產分離（如此方能獨立估價），其分辨難度可依下列分類予以排序：
①其中可以經由物理現象，在時空中為界定之「有形資產」，其分辨最為容易。
②但不具物理外觀而具經濟效益，而被劃入「無形資產
」之各式訊息（內含人際網絡）或符號，在「劃分及特定」上即有一定程度之困難，其中成本最低之分辨方式，乃是藉由實證法對無體財產權的規範作為決定標準（有經濟價值之資訊或符號，如因實證法之規定而被承認為無體財產權者，承認其可獨立估價即屬理所當然）。
③而無形資產中，並非由實證法明文承認其權利地位之
訊息及符號，其是否可以特定化，而承認其具有獨立「無形資產」資格，即屬徵納雙方在「資產分期認列費用」時爭議最多之事項。
⑶只有在無法特定、分辨及獨立估價之情況下，才把這些
不可分辨之「價值殘餘」用「商譽」來概括，所以本院才一再強調「商譽為殘差項」之概念。
⒉而在「商譽認列」爭議部分，又可分為二個層次來做說明：
⑴首先是有關「商譽」資產之定義及其價值之正確評估議
題，而依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議所示，「商譽」之產生，係因「收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值」，因此對商譽之定義係採取「排除法」之「反面」定義方式，而其合法認列必須以其價值已經正確評估為前提，評估方式則是「由納稅義務人舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財會準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據」。
⑵其次則是「商譽」認列相關規範之法律涵攝議題，按財
會準則公報第25號所指之企業合併，其合併對象除了「公司」外，依會研基金會97年函釋，也包括一公司之「事業」，而「事業」所得涵攝之範圍有多大，包括那些項目，則是個案中需進一步探究之議題。
㈡依循上開判斷體系，本案之判斷結論如下所述：
⒈本案上訴人購買立歐公司之「所有業務」標的，不得認列為營業權。理由如下：
⑴按稅捐機關對此爭點所持之法律觀點，一向是嚴格解釋
所得稅法第60條第1項之規定內容（即「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產」），認為只有被實體法承認、具有對世效力物權效力之「無體財產權」，才可被認定為「無形資產」，不符合該標準之無體資訊或符號，一律不承認其有獨立之「資產」地位（即使實體法承認該等資訊或符號為具有對人效力之債權地位，亦然），而將之歸入商譽中認列估價（一般而言，歸入商譽中評價，因為商譽無形資產之攤提，相較於其他種類之無形資產，期間較長，對納稅義務人比較不利）。但納稅義務人之一方則認，只要訊息或符號是有經濟價值（意指「未來能產生現金流量」），而且實證法承認其有交易或執行可能者，即應認其屬獨立之無形資產。
⑵而本院基於下述觀點，認為現行稽徵實務見解如適用於本案事實，與規範本旨尚無不合，爰說明如下：
①首先從實證法用語（即所得稅法第60條第1項所定之
「營業權」）之法律解釋層次立論，現行法制明顯將「法益」與「權利」明白區分，實證存在之「利益」，如果沒有經由實證法之具體規定來做界定，並賦予排除第三人干擾該利益實現之法律途徑者，即非「權利」。從此言之，上訴人買入之立歐公司「所有業務」，僅有對立歐公司享有「不得妨害其利用既有業務資訊」之相對性債權利益，而非得對任何第三人主張之「權利」，從而稅捐機關認其不屬所得稅法第60條第1項所稱之「營業權」，即難謂逸出實證法之規範意旨。
②再從無形資產如何「固定」之觀點言之，一堆資訊要
在會計上被分辨出來，而予「資產化」，首先要有分辨之可能及分辨標準，方能為後續之獨立估價。此等分辨標準仍必須客觀、明確且具體，不能混合眾多經濟資源通體論斷（各別資產之分開辨識，其目的即是為了可精確評估該資產之客觀價值，並以市場價值為核心），更不能用認列商譽之殘差項觀點來認識該營業權價值，因為如許可此等作法，商譽之無形資產與其他非商譽之無形資產界限，即無從區分。從此觀點言之，本案上訴人也無提出合理之分辨標準。
⒉又依目前本院已表明之司法實務見解，本案上訴人購買立
歐公司之所有業務，其買入價格與買入之各別可辨識資產估價加總後之餘額，無法認列為「商譽」，理由如下：
⑴按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會
計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」、「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……(四)商譽最低為5年。」行為時查核準則第2條第2項及第96條第3款第4目分別定有明文。而財會準則公報第25號第17段(2)則規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」。另「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」復為91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項所明定。再「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」則經會研基金會97年函釋示在案，而此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要資料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財會準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」則經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。
⑵本件上訴人於96年間購買立歐公司所有業務及聯海公司
所有股權合約總價220,000,000元，與立歐公司部分固定資產1,542,069元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元，按15年計算於98年度列報各項耗竭及攤提13,132,688元之攤折數。
惟依本院上開聯席會議決議內容，商譽案件之待證事實為「收購成本真實、必要、合理」及「可辨認淨資產之公平價值衡量有遵循財會準則公報第25號第18段之衡量準則」，缺一不可，也無轉正規定之適用。在此現行權威見解基礎下，商譽認列純屬事實認定議題，只要原判決事實認定沒有違法，法律審法院即應尊重。
⑶本案原判決已認定上訴人對「可辨識資產」之「公平價
值」無法證明，則依上開決議意旨，否准認列商譽，即無違誤。上訴意旨對此爭點所提出之法律論述，即使在法理上尚有討論空間，但既與本院前開決議之權威意見不符，即屬無據。
⑷至於買入「所有營業」是否符合財會準則公報第25號所
指之企業合併對象，以及會研基金會97年函釋內容之詮釋部分，本院上開決議並未表示見解，尚有討論空間。但就本案而言，其既然無法通過本院前開決議所建立之認列規範，即無再討論此一爭點之必要，亦在此併予敘明。
㈢總結以上所述，本件原判決對爭點之最終判斷結論並無違誤
，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 許 瑞 助法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 10 月 9 日
書記官 葛 雅 慎