最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第742號上 訴 人 陳瑞龍訴訟代理人 吳榮昌律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國102年4月25日臺中高等行政法院101年度再字第45號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人提起上訴時，被上訴人代表人原為鄭義和，審理中變更為阮清華，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其於94年間捐贈高雄市○○區○○○段2小段0000-0000地號○○○區○○段○○段○○○號土地（下稱系爭土地）予澎湖縣望安鄉公所之捐贈扣除額新臺幣（下同）13,195,000元。被上訴人初核以上訴人未就資金來源提出合理說明，乃按該土地公告現值之16％核定土地捐贈扣除額為2,111,200元，並發單補徵稅額1,017,632元。嗣被上訴人依據臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報及查得資料，以上訴人取得系爭土地之代價實際僅約土地公告現值之20％為2,639,000元，是其虛列土地捐贈扣除額10,556,000元，除重行核定94年度綜合所得總額14,505,332元，所得淨額11,454,303元，應退稅額210,732元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額806,900元處以1倍之罰鍰計806,900元。上訴人對罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第150號判決（下稱原確定判決）駁回其訴，及本院100年度裁字第2580號裁定駁回上訴確定。上訴人復聲請釋憲，經司法院大法官議決作成釋字第705號解釋，上訴人即以原確定判決有行政訴訟法第273條第2項之再審理由而提起再審之訴，經原審法院以101年度再字第45號判決（下稱原判決）駁回，上訴人猶不服，復提起本件上訴。
三、上訴人於原審起訴主張：（一）原確定判決及原處分適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋（下稱系爭函釋），認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以土地公告現值之16％認定，惟上開函釋業經司法院釋字第705號解釋認定違憲，故上訴人依行政訴訟法第273條第2項規定，自得提起再審之訴。（二）所得稅法並未對於捐贈土地應如何計算認列減除之扣除額度訂有標準，故應優先適用其他稅法如遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款之規定，以贈與契約訂約日當期之土地公告現值認列。又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，縱比照其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，原確定判決未依職權調查，消極以前開函釋作為市價判斷，系爭罰鍰處分自屬違法。（三）被上訴人在系爭函釋被宣告違憲後，竟自行創造法律見解認系爭函釋中關於「取得成本」之概念未被宣告違憲，而割裂適用釋字第705號解釋，惟「取得成本」與「核實認定」乃屬不同概念，系爭函釋係全部違反法律保留原則而被宣告違憲，被上訴人認僅部分違憲有曲解法令之嫌等語，求為判決原確定判決廢棄，訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。
四、被上訴人則以：（一）本件所爭訟者為上訴人94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經被上訴人按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非上訴人因虛報捐贈列舉扣除額之補徵稅捐處分。而上訴人該年度捐贈列舉扣除額，被上訴人係依上訴人於澎湖地檢署檢察官偵查時坦白承認之事實即實際取得系爭土地之代價僅約土地公告現值之20％，不論是被上訴人所作成對上訴人已確定之補徵稅捐處分，抑或本件爭訟之罰鍰處分，被上訴人均未適用財政部92年令釋經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之部分；是以，上訴人雖為該號解釋之聲請人，亦無從依該號解釋意旨認定系爭罰鍰處分違法。（二）個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，須以核實減除為原則，個人綜合所得稅以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同，上訴人主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及應以市價為準等節，並無可採。（三）上訴人既已坦承於94年11月10日取得系爭土地代價實際僅約該土地公告現值之20％之事實，然竟以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，而於申報時並未提出土地取得成本之確實證據，未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，被上訴人依所得稅法第110條規定裁處罰鍰並無違誤，所訴委不足採等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：（一）上訴人就原確定判決聲請釋憲，並經司法院以釋字第705號解釋認定原確定判決所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及95年2月15日台財稅字第09504507680號令涉及違憲，故上訴人再審之訴形式上符合行政訴訟法第273條第2項再審事由。本件所爭訟者為上訴人94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經被上訴人按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，惟被上訴人係依上訴人於澎湖地檢署檢察官偵查時坦白承認之事實，即實際取得系爭土地之代價僅約土地公告現值之20％為核定基礎，故被上訴人並未依財政部核定之標準認定上訴人94年度捐贈列舉扣除額。且該補徵稅捐處分早經確定在案，本無受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年令釋有部分違憲影響。（二）本件原處分及原確定判決所引之前開財政部92年6月3日令，經宣告不予援用部分，係「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」。被上訴人既係以上訴人所自認實際購地成本（即土地公告現值之20％），據以核定捐贈扣除金額，而非依財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之16％計算，要與上開解釋有異，上訴人自不得據上開解釋而認被上訴人就本件土地捐贈扣除額部分之認定有誤。原確定判決予以維持，亦無違誤，原判決因認上訴人所提再審之訴為無理由，而予駁回。
六、本院查：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目、第110條第1項定有明文。
（二）復按，司法院釋字第705號解釋：「財政部中華民國92年6月3日…95年2月15日…發布之台財稅字第0920452464號…第00000000000號…令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」是前開解釋所認違憲部分僅限於前開令釋中有關「所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算」部分，而上開財政部92年令釋第1項：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除……。」有關依個人購入捐贈土地成本，核實認列其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額部分，則未據認定違憲，此參該解釋理由書明載：「財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令：『三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。』……95年2月15日台財稅字第09504507680號令均以：『個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。』……上述92年……令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，94年令進而確定認定標準，95年……令則採取與94年令相同之認定標準。
……惟其所釋示之捐贈列舉扣除額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報財政部核定、或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」等語甚明，是司法院釋字第705號解釋所釋示不予援用者，乃前開令釋有關捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，應可確認。
（三）經查，本件上訴人固以原確定判決所適用之前開財政部92及95年令釋，有牴觸憲法第19條規定疑義，聲請釋憲，業經司法院作成釋字第705號解釋認定違憲，惟原判決駁回上訴人再審之訴，係以被上訴人重行核定之罰鍰806,900元處分，乃被上訴人參酌澎湖地檢署通報及查得資料，即上訴人取得系爭土地之代價實際僅約土地公告現值之20％為核定依據，是被上訴人以查得捐贈之系爭土地取得成本，核實認列系爭捐贈扣除額，僅適用上開財政部92年令釋主旨第1項：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除……。」部分，並未適用經宣告違憲之該令釋主旨第3項暨95年令釋有關「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定」、「非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」、「依土地公告現值之16％計算」等違反租稅法律主義部分，是原判決認原確定判決認事用法並無違誤，再審之訴無理由，尚無不合。上訴人雖主張關於捐贈土地扣除額之認定，依司法院釋字第705號解釋意旨，均應以法律定之，以法律以外之方式認定均屬違憲，是被上訴人以取得成本而為認定，亦屬違反租稅法定主義云云，惟查，有關捐贈扣除額之列計，於捐贈者為土地之情形，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法雖無明文，惟「…稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」已經司法院釋字第496號解釋闡述綦詳。鑑於綜合所得稅原則上係採現金收付制（收付實現原則），亦即僅對已實現之實際所得課稅；而所得之實現與否，係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。上述捐贈扣除額既係計算個人綜合所得淨額（即稅基）時，得自綜合所得總額中列舉扣除之減項，自應以實際支出者始得列報，故綜合所得稅納稅義務人列報捐贈土地之扣除額者，以其「取得成本」為據，核實認列該捐贈扣除額，乃符合實質課稅之公平原則。從而，上開財政部92年令釋第1項，以土地取得成本作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額計算之基礎，並無違所得稅法立法本旨及租稅法律主義。上訴意旨主張原判決曲解司法院釋字第705號解釋意旨，及以取得成本認定所得稅捐贈列舉扣除額，亦屬違反租稅法定主義，應係其歧異見解，上訴人據此主張原判決違背法令，尚非可採。
（四）上訴意旨復謂，所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列，依法應優先適用其他稅法如遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，或以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定，縱認不適用前述之法令，實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準，被上訴人未查證市價已有違法，原判決未予交代，亦有判決理由不備云云，經查，被上訴人依據澎湖地檢署通報及查得資料，以上訴人取得系爭土地之代價實際僅約土地公告現值之20％為2,639,000元，是其虛列土地捐贈扣除額10,556,000元，重行核定上訴人94年度綜合所得總額14,505,332元，所得淨額11,454,303元，應退稅額210,732元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額806,900元處以1倍之罰鍰計806,900元，且本件罰鍰處分所據之本稅核定部分，業已確定等情，為原審所確認之事實，則上訴人自不得於本稅核定確定後再於罰鍰處分救濟程序，爭執系爭土地捐贈扣除額，應依土地公告現值或調查市價而為核定，是上訴人主張被上訴人怠於調查市價，已非可採；而原判決理由亦已論明被上訴人依已確定之補徵稅捐處分核算上訴人綜合所得稅所漏稅額，並按所漏稅額裁處本件罰鍰，並非無據，即已說明上訴人主張未能採認之理由，是上訴意旨指摘原判決有調查未盡、違背證據及判決理由不備之違法，自非可採。
（五）綜上所述，原判決駁回上訴人再審之訴，即無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 劉 穎 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
書記官 莊 子 誼