最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第744號上 訴 人 台灣肥料股份有限公司代 表 人 李復興訴訟代理人 李永然 律師
林宜信 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年7月16日臺北高等行政法院102年度訴字第616號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報境外所得可扣抵稅額新臺幣（沙幣除外，下同）89,997,994元及本年度准予抵減稅額0元，嗣申請更正申報境外所得可扣抵稅額為90,610,457元，復撤回改更正為90,308,298元，被上訴人依第2次更正申報數核定90,308,298元及0元。再經上訴人申請更正投資抵減尚未抵減稅額，併同其餘調整，重行核定仍為90,308,298元及0元。復經被上訴人第3次核定為53,541,666元及26,814,834元，應補稅額9,951,798元，並加計利息207,158元。上訴人不服，申請復查結果，經被上訴人101年5月29日財北國稅法一字第1010212075號復查決定（下稱原處分）獲註銷加計利息207,158元，其餘未獲變更。上訴人就境外所得可扣抵稅額部分猶表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人業已申報並認列94年度境外所得，且前開94年度境外
所得所繳納之所得稅依境外當地法令規定確係由上訴人負擔並繳納，已取具經公證及認證之納稅證明，依所得稅法第3條之規定，上訴人是項境外已繳納之稅額應可扣抵94年度營利事業所得稅之應納稅額；又依沙烏地阿拉伯王國（下稱沙國）法令之規定及朱拜爾肥料公司（Al-Jubail FertilizerCompany，下稱朱拜爾公司）94年度經會計師查核簽證之財務報表內容及說明可知，沙國宗教稅及所得稅係分別由沙籍股東及非沙籍股東依不同稅率負擔並繳納，是以上訴人主張以系爭境外業已實際繳納並有納稅憑證之稅額予以扣抵上訴人94年度營利事業所得稅之應納稅額並無違誤；另被上訴人否准上訴人主張於沙國已繳納之所得稅用以扣抵上訴人94年度營利事業所得稅之應納稅額，實有違實質課稅原則及所得稅法第3條第2項不得重複課稅之立法精神，且有違憲法第7條之平等原則。
㈡按所得稅法第3條第2項之規定及其立法理由，並未明文限定
僅於營利事業之「總機構」與「分支機構」間始有適用，亦未明文限制不包括母、子公司或相互投資公司間發放投資收益之情形，故被上訴人所稱沙國朱拜爾公司因非上訴人之分支機構，自無所得稅法第3條第2項但書規定適用，顯然主張前後矛盾並有適用法律之違誤。
㈢被上訴人認定上訴人繳納之沙國所得稅款應由朱拜爾公司負
擔，因而否准上訴人繳納之沙國所得稅得以扣抵其應納稅額，則被上訴人亦應針對投資收益金額另為適法之處分，亦即投資收益金額應以扣減所得稅費用後之金額認列，否則有違司法院釋字第385號解釋「不得任意割裂適用」及有利不利一律注意原則；又本件審理應當及於全件適法性之整體事實，尚無適用「爭點主義」之可能性，況且上訴人就本件於復查階段業已提出補充理由說明因被上訴人誤予適用法令而有高估上訴人投資收益情事，自應視為已於復查程序中提出異議，業已符合「爭點主義」，自屬審理之範圍等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於境外所得可扣抵稅額部分。
三、被上訴人則以：㈠依沙國稅制，公司所得稅為20％，公司將所得分配予非居住
者，扣繳率為5％，本件上訴人94年度取自被投資公司沙國朱拜爾公司分配股利所得沙幣125,000,000元（折合1,068,399,989元；94年3月分配沙幣75,000,000元及94年10月分配沙幣50,000,000元），上訴人主張已繳納當地所得稅額沙幣22,997,117元【（95年繳納94年度公司所得稅沙幣16,747,117元＋94年度繳納獲配股利所得稅沙幣6,250,000元（沙幣125,000,000元5％）】，並檢具經駐沙國臺北經濟文化代表處認證之94年度繳納稅款明細供核。惟上訴人投資朱拜爾公司所取得之境外所得僅限股利收入，並未包含朱拜爾公司全部營利所得，其當地公司所得稅沙幣16,747,117元，自非屬得扣抵之稅額。是被上訴人以得扣抵之稅額僅限股利匯回時所繳納之股利所得稅53,541,666元（沙幣6,250,000元/美金3.75元32.125元），乃核定境外所得可扣抵稅額53,541,666元，並無不合。
㈡所得稅法第3條第2項規定所指營利事業之「總機構」，指總
分支機構之總機構而言，並不包括母、子公司之情形。本件朱拜爾公司係上訴人投資之子公司，非上訴人之分支機構，上訴人既不須將朱拜爾公司全部營利所得，合併課徵上訴人營利事業所得稅，自無所得稅法第3條第2項但書規定之適用。退步言之，上訴人縱因股東身分而負擔所得稅，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證，惟依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定，上訴人辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則規定未符時，即應於申報書內自行調整之，而非將稅法規定無可資扣抵之稅額支出，強行列入申報要求扣抵。
㈢另我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義
，上訴人並未就投資收益項目申請復查，即未經復查程序，則對之逕行提起行政訴訟，自非法之所許，上訴人主張投資收益部分，顯非合法，應予駁回。況被上訴人係依上訴人列報取自被投資公司朱拜爾公司分配之股利所得核定該投資收益金額，其扣繳稅款亦已認列於境外所得可扣抵稅額中，並無不合。綜上論述，原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點為：本件有無所得稅法第3條第2項但書規定之適用？被上訴人以上訴人投資朱拜爾公司所取得之境外所得僅限股利收入，並未包含朱拜爾公司全部營利所得，其當地公司所得稅沙幣16,747,117元，自非屬得扣抵之稅額為由，以原處分認定得扣抵之稅額僅限股利匯回時所繳納之股利所得稅53,541,666元（沙幣6,250,000元/美金3.75元×新臺幣32.125元），乃核定境外所得可扣抵稅額53,541,666元，有無違誤？㈠針對上訴人起訴主張第1點：
⒈營利事業與境外被投資公司，係屬個別獨立之法人主體，
其會計處理應分別認列收入、成本及費用，且現行所得稅法並未規定應將被投資公司所得合併課徵營利事業所得稅，因此總機構在中華民國境內之營利事業於併計境外被投資公司所得時，應以被投資公司發放之投資收益為據，至外國政府就該項投資收益所徵之所得稅，始得扣抵我國應納之營利事業所得稅。
⒉又依所得稅法第3條之立法理由，營利事業之境外分支機
構，如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課稅，法例上有減除及扣抵兩種方法，我國所得稅法第3條第2項規定採對納稅義務人較為有利之扣抵法；而扣抵法理論上可分為直接稅額扣抵及間接稅額扣抵，若准許本國公司對於國外子公司所繳納之所得稅，可以享有間接扣抵者，都必定規定會有該所得必須還原之規定，但本國稅法並未有此規定，可知我國目前採直接稅額扣抵，況財政部亦指明我國目前採直接稅額扣抵，即可自居住地國應納稅額中扣抵之國外稅額範圍，僅限於國外所得直接依所得來源國稅法繳納之所得稅額，如所得來源國對股利、利息所得扣繳之稅款等。
⒊參以學者陳清秀教授所著之「國際間避免重複課稅之方法
與企業所得稅」之四、「臺灣防止國際間重複課稅之方法」，即闡明直接稅額扣抵僅限於營利事業或其分支機構在國外繳納之所得稅，可以扣抵，至於國外設立子公司營業，由子公司繳納之所得稅，則不准扣抵。直接稅額扣抵僅就子公司盈餘分配與臺灣母公司時，由國外子公司就源扣繳之股利所得稅額，可以承認為「直接外國稅額」而在臺灣扣抵。
⒋依沙國稅制，公司所得稅為20％，公司將盈餘分配予非居
住者，扣繳率為5％，本件上訴人94年度取自被投資公司朱拜爾公司分配股利所得沙幣125,000,000元（折合新臺幣1,068,399,989元；94年3月分配沙幣75,000,000元及94年10月分配沙幣50,000,000元），上訴人主張已繳納當地所得稅額沙幣22,997,117元【（95年繳納94年度公司所得稅沙幣16,747,117元＋94年度繳納獲配股利所得稅沙幣6,250,000元（沙幣125,000,000元×5％）】，並檢具經駐沙烏地阿拉伯王國臺北經濟文化代表處認證之94年度繳納稅款明細供核，惟上訴人投資朱拜爾公司所取得之境外所得僅限股利收入，並未包含朱拜爾公司全部營利所得，其當地公司所得稅沙幣16,747,117元，自非屬得扣抵之稅額。是被上訴人以得扣抵之稅額僅限股利匯回時所繳納之股利所得稅53,541,666元（沙幣6,250,000元/美金3.75元×新臺幣32.125元），乃核定境外所得可扣抵稅額53,541,666元，並無不合。
⒌綜上，足見上訴人此部分之主張，不足採信。
㈡針對上訴人第2點主張：
⒈所得稅法第3條第2項規定所指營利事業之「總機構」，係
指總分支機構之總機構而言，並不包括母、子公司之情形。本件朱拜爾公司係上訴人投資之子公司，非上訴人之分支機構，而上訴人縱因股東身分而負擔所得稅，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證，惟該納稅憑證所載納稅義務人係朱拜爾公司，並非上訴人，且上訴人既不須將朱拜爾公司全部營利所得，合併課徵上訴人營利事業所得稅，自無所得稅法第3條第2項但書規定之適用。
⒉又上訴人縱因股東身分而負擔所得稅，並取得所在地中華
民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證，惟依查核準則第2條第2項規定，上訴人辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則規定未符時，即應於申報書內自行調整之，而非將稅法規定無可資扣抵之稅額支出，強行列入申報要求扣抵。
⒊足見上訴人此部分之主張，洵非可採。
㈢針對上訴人第3點主張：
⒈參本院62年判字第96號判例意旨，我國訴訟實務就租稅行
政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。
⒉經查：上訴人關於投資收益項目，並未於申請復查及提起
訴願時有所主張，觀諸卷附之復查申請書、補充理由書及訴願書、訴願補充理由書（一）、訴願補充理由書（二）自明。至上訴人於補充復查理由書理由第参點第4行」提及「……如不准列為其他支出，則本公司一則虛增本項鉅額非實質（無現金）之收入」等語，即上訴人於復查時，係主張如被上訴人不准境外所得可扣抵稅額，就改列其他費用，並非就投資收益項目申請復查；上訴人於訴願時，所提之「訴願卷第二冊言詞辯論筆錄所提資料之第10頁、第12頁」，即上訴人於訴願時係主張盈餘分配部分產生稅負的影響，並非就投資收益項目提起訴願。是以，上訴人關於投資收益項目，既未經合法之復查及訴願程序，則上訴人逕於本件訴訟中併予爭執，揆諸前揭判例意旨，依法即有未合，應予駁回。
⒊況被上訴人係依上訴人列報取自被投資公司朱拜爾公司分
配之股利所得核定該投資收益金額，其扣繳稅款亦已認列於境外所得可扣抵稅額中，並無不合，並未有違反司法院釋字第385號「不得任意割裂適用」及有利不利一律注意原則之情形。
⒋綜上，足見上訴人此部分之主張，亦非可採。
㈣本件事證已臻明確，至上訴人聲請聲請調查證據部分，無非
係為證明沙國課徵公司所得稅（20％）及股利所得稅（5％）等事實，惟被上訴人就此部分之事實，於原審法院102年7月2日上午9時45分言詞辯論時，表示並不爭執，故原審法院認上訴人聲請調查證據部分，均核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
㈤綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為
原處分關於境外所得可扣抵稅額部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由及理由予盾之當然違背法令情事：
⒈原審並未於判決說明其不採上訴人所主張「朱拜爾公司自
沙國當地匯出前揭盈餘予原告（即上訴人，下同）時，已依沙國當地法令先行扣繳外國公司股東應負擔之公司營利事業所得稅額20％即沙幣16,747,117元（約143,466,967元）後，再將所得分配匯予非居住者之股東即原告時又扣繳5％股利所得稅款沙幣6,250,000元（沙幣125,000,000元5％＝沙幣6,250,000元，約53,541,666元）。」之理由，又摒棄不採上訴人確已取具沙國當地公證人公證及駐沙國臺北經濟文化代表處認證上訴人業已繳納之股利扣繳稅款沙幣6,250,000元及沙國所得稅額沙幣16,747,117元沙國納稅憑證之有利證據，亦就此有利於上訴人之物證未置乙詞，即逕於判決理由項載以：「惟原告投資沙國朱拜爾公司所取得之境外所得僅限股利收入，並未包含朱拜爾公司全部營利所得，其當地公司所得稅沙幣16,747,117元，自非屬得扣抵之稅額。是被告（即被上訴人，下同）以得扣抵之稅額僅限股利匯回時所繳納之股利所得稅53,541,666元（沙幣6,250,000元/美金3.75元×新臺幣32.125元），乃核定境外所得可扣抵稅額53,541,666元，並無不合」云云之認定理由，核其判決，非但有採證與卷存資料不符之處，亦有判決不備理由之違誤，殊無疑義。
⒉原判決亦未於判決理由說明其不採上訴人前揭主張依沙國
法令之規定及朱拜爾公司94年度經會計師查核簽證之財務報表內容及說明，上訴人為非沙籍股東並已依沙國有關宗教稅及所得稅係分別由「沙籍股東」及「非沙籍股東」依不同稅率負擔並繳納之規定，而業已實質繳納朱拜爾公司之所得稅。又核原判決之採證非但就有利於上訴人之物證未詳為審閱，亦未載明其不採之心證理由。故而原判決當有判決不備理由之違誤，至為彰明。
⒊原判決雖援引本院99年度判字第1306號判決意旨，指出總
機構在中華民國境內之營利事業，雖有應合併課徵營利事業所得稅之來自中華民國境外之所得，但此境外所得之加計，若無增加該營利事業於中華民國應徵之營利事業所得稅者，即不得就依所得來源國稅法規定繳納之所得稅為該條項規定之扣抵。除本件系爭境外所得之加計，究有無增加上訴人應繳之營利事業所得稅未具說明之外，就同一境外所得二度遭核課所得稅實質上是否為重複課稅，及為何加計若無增加應繳所得稅者，即不得扣抵之依據等，亦未據說明，原判決有理由不備之違法。
⒋若原判決貫徹其對所得稅法第3條第2項避免雙重課稅之解
釋意旨，則依目的解釋方法，對「分支機構」一詞之解釋，必包括「子公司」，始符雙重課稅禁止之立法意旨。詎料原判決竟率認：「所得稅法第3條第2項規定所指營利事業之『總機構』，係指總分支機構之總機構而言，並不包括母、子公司之情形。」云云，惟卻未為任何說理，遽然認定上訴人與朱拜爾公司間非屬所得稅法第3條第2項所訂之總機構與分支機構，顯有判決理由不備之違法，更有違反一般法律解釋方法之違誤，殊無疑義。
⒌沙國之「所得稅」實質上係針對非沙籍股東之分派盈餘扣
繳稅款，故本件系爭稅款雖名為「所得稅」，惟形式上先由朱拜爾公司預行支付，嗣後再額外向上訴人請求償付，故實質上上訴人為系爭「所得稅」之最終歸屬主體，至為灼然。則審究沙國「所得稅」之經濟實質，實無異於「股利扣繳稅款」。惟原判決未究明，竟無視於系爭稅捐作為「股利扣繳稅款」之本質，徒以形式之名稱指「股利扣繳稅款」為「所得稅」，未詳加論述上訴人之論理，即逕行否准上訴人認列系爭與股利收入相對應而相當於「境外所得可扣抵稅額」之稅款，違反實質課稅原則至灼，顯有判決理由不備及違背法令之違法。
⒍原判決未予究明若系爭稅款倘非屬「股利扣繳稅款」性質
而足認為「可扣抵外國稅額」，亦係因投資朱拜爾公司所發生之費用或損失支出，自有轉列「投資費用及損失」之可能性，惟被上訴人竟未予以調查即逕行剔除上訴人系爭稅額，即有違行政程序法第9條及第36條之法律規定，更係牴觸司法院釋字第385號解釋意旨，原判決竟未審酌被上訴人之違法情事，亦未對上訴人有利之攻擊防禦方法予以調查及認定，實係對於應行調查之攻擊防禦方法怠未調查，而原判決竟憑其未行調查之事實採為判決依據，已顯有判決理由不備之違法。
⒎原審法院不僅對於上訴人聲請調查之事項未予調查，亦未
說明不予調查之理由為何，即遽為駁回上訴人之訴，核原判決不僅有不適用法規及適用不當之違誤，亦未說明其不調查上訴人聲請調查證據事項之理由為何，亦有判決不備理由之違誤。
⒏原審法院針對「上訴人就朱拜爾公司所分配之盈餘係屬扣
減宗教稅及所得稅前之稅前盈餘或係扣減宗教稅及所得稅後之稅後盈餘？」此重要課稅事實不僅未審酌被上訴人之違法情事，又未對上訴人有利之攻擊防禦方法予以調查及認定，實係對於應行調查之攻擊防禦方法怠未調查，且於原判決亦未載明不予調查之理由，則原判決竟憑其未行調查之事實即採為判決依據，已顯有判決理由不備之違法㈡原判決有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規及適用不當之違背法令情事：
⒈原判決以：「我國所得稅法第3條第2項規定採對納稅義務
人較為有利之扣抵法；而扣抵法理論上可分為直接稅額扣抵及間接稅額扣抵，若准許本國公司對於國外子公司所繳納之所得稅，可以享有間接扣抵者，都必定規定會有該所得必須還原之規定，但本國稅法並未有此規定，可知我國目前採直接稅額扣抵，況財政部亦指明我國目前採直接稅額扣抵……」云云，既載明「本國稅法並未有此規定」，惟卻又可逕自為「可知我國目前採直接稅額扣抵」之認定，亦未於判決理由載明其認定「財政部其指明我國目前採直接稅額扣抵」云云之法律依據為何，則原判決不僅明顯違反租稅法律主義及論理法則外，更有判決不適用法規及適用不當之違背法令情事。
⒉本件上訴人境內外全部所得係屬合併課徵，而境外所得部
分亦依來源國稅法規定繳納所得稅取具相關憑證有卷附相關文件，足資佐證並為被上訴人所不爭執之事實。依所得稅法第3條第2項規定文義解釋，自應准予扣抵。原判決對上訴人遭所得來源國課徵營利事業所得稅，復又遭被上訴人課徵境外來源營利事業所得稅，謂無違反重複課稅之立法精神，認事用法確有違反論理與經驗法則及判決不適用法規之違法。
⒊系爭納稅憑證雖納稅義務人載為朱拜爾公司，但依所得來
源國稅法規定課徵對象卻為上訴人，納稅義務人實質上既為上訴人，系爭稅款自屬直接稅額，依所得稅法第3條第2項規定，凡境外所得均需合併課徵營利事業所得稅，而系爭境外所得亦經被上訴人列為合併課徵，原判決竟以上訴人不須將朱拜爾公司「全部」營利所得合併課徵營利事業所得稅，遽認本件無所得稅法第3條第2項但書扣抵規定之適用，自有判決不適用法規及理由矛盾之違背法令。
⒋原判決未究明其無何憑據即逕行採取「直接稅額扣抵」，
不僅增加國內公司對於境外投資公司（包括子公司、分公司或相互投資公司）作為國際交易安排之事業之稅捐，亦違反司法院大法官解釋所揭櫫之租稅法律主義及平等原則。蓋事業倘以分公司作為國際交易之工具，得將分公司所繳納之當地所得稅用以扣抵母公司在我國繳納之稅捐，與此相反者，以子公司作為媒介者，縱其股利之本質同樣係扣除當地租稅後之盈餘果實，卻因租稅法律所未明文規定之「直接稅額扣抵法」之適用，而導致納稅義務人即母公司於當地所繳納之高額租稅卻無法扣抵母公司股利收入之可能，實已發生當地租稅有重複課稅之結果。揆諸此等情事，即知「直接稅額扣抵法」之適用，實質上已增加在國外設立子公司並取得股利收入之本國母公司之稅基，更係無法律明文規定即增加納稅義務人之納稅負擔，實已明顯違租稅法律主義。
⒌縱令容許行政權及司法權以法律解釋自行決定「直接稅額
扣抵法」之適用與否，惟依合於一般法律解釋之方法，亦不可能獲致採用「直接稅額扣抵法」之結論。蓋「避免重複課稅」為所得稅法第3條第2項之明確立法意旨，則在法無明文規範採行何種扣抵制度之前提下，依此意旨之目的性解釋，實無從得出應以「設立子公司或分公司」為標準差別適用所得稅法第3條第2項規定之結論。原判決僅徒以學者間「還原規範欠缺」為基礎而推論我國不採納「間接稅額扣抵法」云云，實無法證明「還原規範欠缺」究係立法者有意為之抑或無意之疏漏之疑義，原判決既無從窺知真實之立法意旨，豈能據以即推翻明確立法意旨，遽認造成重複課稅效應之「直接稅額扣抵法」必為我國所採？⒍上訴人於原審主張，依司法院釋字第385號解釋所揭櫫法
律不可割裂適用之意旨以及行政機關有利不利一併注意之法律原則，倘被上訴人認定系爭稅款非屬所得稅法第3條第2款可資扣抵之外國稅款，亦應本諸其職權調查系爭稅款作為「投資費用或損失」之真實性並予以核定，而上訴人於原審所提出之系爭稅款轉列為「投資費用或損失」之主張，實屬對於不可分而有爭議之事實，所提出之攻擊防禦方法，揆諸臺北高等行政法院92年度訴更一字第7號判決以及本院102年度判字第473號判決意旨，即明原審法院就攻擊防禦方法應行調查及認定，否則恐有判決違背法令之事由；詎料原判決竟認定上訴人所主張之上揭不可分之防禦方法為可分之「投資收益項目」及「境外所得可扣抵稅額」，略以上訴人未先行就投資收益項目為爭訟云云，錯誤引用改制前行政法院62年判字第96號判例（下稱62年判例），而未行調查及認定對上訴人有利之轉列「投資損失」之攻擊防禦方法，原判決顯係違反行政訴訟法第133條規定之調查義務，而對於應行調查之攻擊防禦方法怠未調查，容有判決違背法令以及判決不備理由之違法。本件實與62年判例相反，本件上訴人係因沙國所課徵稅額之性質究屬「投資收益之減項」抑或「境外所得可扣抵稅額」，而發生同一原因事實之法律定性未明之爭議，故上訴人以「境外所得可扣抵稅額」性質而予以扣抵為先位聲明，為免受事實認定歧異之利益，復以轉列「投資費用及損失」作為備位聲明，兩者聲明具有本質上之同一性，堪為上訴人之重要攻擊防禦方法，而與62年判例個案中納稅義務人就原因事實為可分之「折舊」及「原料耗用」項目分別主張之情形顯不相侔。原判決未查而逕予援用，實有判決不適用法規或適用不當之違法。
⒎依朱拜爾公司經沙國之會計師查核簽證之損益表上明確載
明其並未認列及負擔所得稅費用，故其盈餘分配係以稅前淨利進行分配，是以上訴人獲配朱拜爾公司發放之股利係屬稅前利益，亦即上訴人於94年度認列朱拜爾公司於當年度發放之盈餘約1,068,399,989元（沙幣125,000,000元），係尚未扣減所得稅費用的盈餘；退萬步言，若被上訴人仍逕自認定該所得稅費用之納稅義務人為朱拜爾公司，則上訴人申報認列之投資收益金額亦應係以扣減所得稅費用後之稅後股利金額認列，亦即應按973,618,711元（計算式：1.朱拜爾公司94年發放股利沙幣250,000,000元÷朱拜爾公司94年度盈餘沙幣515,680,000元＝48.48％之盈餘分配比率。2.【上訴人94年獲配股利沙幣125,000,000元－（沙國所得稅沙幣16,747,117元×盈餘分配比率48.48％）】×匯率8.33＝973,618,711元。），始符法理。惟被上訴人竟係仍按稅前股利金額1,068,399,989元核定認列，然原審法院未予調查即採認被上訴人之主張而對上訴人為不利之認定，則被上訴人及原審法院顯有認定課稅事實前後矛盾及誤予適用法令違誤，足認原判決實有不適用法規及適用不當之當然違背法令。
㈢就被上訴人財北國稅法一字第1020049100號行政訴訟上訴答辯部分，謹回覆如下：
⒈就「依駐沙烏地代表處經濟組工作人員電子郵件說明，沙
國係課稅後分配股利」乙節。依沙國所得稅會計原則對沙籍股東及非沙籍股東合資之公司，所得稅表達方式之規定，合資公司的所得稅費用應於股東權益變動表單獨表達，而非如一般公司係表達於損益表中，此種表達方式與朱拜爾公司（即合資公司）經會計師簽證之查核報表及TheSaudi British Bank之經會計師查核簽證之財務報表表達方式一致，係將未負擔宗教稅（Zakat）及所得稅費用之淨利計入當年度股東權益變動表之保留盈餘，再就該可供分配金額進行盈餘分配。朱拜爾公司並將當期宗教稅及所得稅費用分別自沙籍股東及非沙籍股東之權益下減除後，於次年度再分別向沙籍股東及非沙籍股東收回宗教稅及所得稅。由上述證明可知，當由沙籍股東及非沙籍股東合資之公司本身並未付擔任何宗教稅及所得稅費用時，該合資公司所分配的股利必然是稅前的盈餘，而非稅後盈餘。
⒉宗教稅務總局（The Department of Zakat and Income T
ax (下稱沙國DZIT)書面表示朱拜爾公司（即回函中之taxpayer）係代上訴人（即回函中之foreigner partner）支付沙國之所得稅，此書面證明與前述朱拜爾公司並未負擔宗教稅及所得稅費用，而係於支付宗教稅及所得稅費用時，借記保留盈餘，而後會向股東收回先行支付之宗教稅及所得稅費用，並貸記保留盈餘之說明相符。
⒊沙國DZIT問答集之問題及回覆，並未寫明及區分該非沙籍
股東持有股份之型態係屬一般公司或合夥、合資公司，故僅依該問答集之回覆並不能證明朱拜爾公司所發放的股利係為稅後盈餘，此可由上訴人所提示朱拜爾公司財務報表並未負擔宗教稅及所得稅即可反證。
㈣上訴人主張若被上訴人認定該所得稅費用之納稅義務人為朱
拜爾公司，則上訴人申報認列之投資收益金額亦應以扣減所得稅費用後之金額認列；惟上訴人於原主張被上訴人應以973,618,711元核定上訴人94年朱拜爾公司稅後股利計算時，因沙幣及新臺幣間轉換之匯率使用錯誤，導致該主張之稅後股利金額973,618,711元有誤，謹此更正上訴人應核定94年朱拜爾公司稅後股利金額應為998,847,202元，並說明及計算如下：
⒈上訴人原主張被上訴人應以973,618,711元核定94年朱拜爾公司之稅後股利之計算式如下：
⑴朱拜爾公司94年發放股利沙幣250,000,000元÷朱拜爾
公司94年度盈餘沙幣515,680,000元＝48.48％之盈餘分配比率。
⑵【上訴人94年獲配股利沙幣125,000,000元－（沙國所
得稅沙幣16,747,117元×盈餘分配比率48.48％）】×匯率8.33＝新台幣973,618,711元。
⒉惟上述計算式之沙幣及新臺幣間轉換之匯率（8.33）使用
錯誤，導致94年獲配朱拜爾公司稅後盈餘973,618,711元計算錯誤，謹此更正94年獲配朱拜爾公司稅後盈餘為998,847,202元，並計算如下：
⑴朱拜爾公司94年發放股利沙幣250,000,000元÷朱拜爾
公司94年度盈餘沙幣515,680,000元＝48.48％之盈餘分配比率。
⑵上訴人94年獲配股利1,068,399,989元－（沙國所得稅143,466,969元×48.48％）＝998,847,202元。
㈤謹就上訴人實際負擔朱拜爾公司沙國所得稅之具體事證，提
出朱拜爾公司董事會於94年2月通過股利分配案（Dividend
for The Year 2004（2004年股利分配，參上證15第3頁)說明及計算如下:
⒈上訴人於94年3月15日取得朱拜爾公司出具股利發放通知
（上證16），依該通知內容其分配股利沙幣75,000,000元（TFC dividend amount for the year 2004 payable inMarch 2005，沙幣150,000,000元×上訴人持股比率50％），其中不僅扣除了2004年沙國所得稅沙幣23,181,939元（Foreign Partner tax amount paid，即2004年沙國所得稅相關計算（Income Tax Calculation），此支付沙國所得稅之憑證亦經中華民國駐沙烏地阿拉伯經濟文化辦事處認證，繳納憑證請參上證17）及股利扣繳稅款沙幣3,750,000元（Withholding Tax on dividend,5％）後，應收股利金額為沙幣48,068,061元，全數折抵上訴人向朱拜爾公司進貨之貨款（相關計算請參上證16第2頁）。
⒉於94年10月26日取得朱拜爾公司出具股利發放通知（上證
18），依該通知內容其分配股利沙幣50,000,000元（TFCdividend amount for the year 2004 payable in Octob
er 2005，沙幣100,000,000元×上訴人持股比率50％）之股利發放通知，其中扣除了股利扣繳稅款沙幣2,500,000元（Withholding Tax on dividend,5％）後，應收股利淨額為沙幣47,500,000元，亦全數折抵上訴人向朱拜爾公司進貨之貨款（相關計算請參上證18第2頁）。
⒊綜上所述，可證朱拜爾公司係將沙國所得稅視為外國股東
稅（Foreign Partner tax），並於發放股利時自上訴人之股利中扣除，是以沙國之所得稅係由上訴人負擔。
㈥另被上訴人辯稱，朱拜爾公司94年2月2日之董事會係決議分
配93年度之盈餘，以94年度沙國所得稅143,466,967元計算並不合理云云，故上訴人重新依朱拜爾公司93年度之盈餘分配比率及93年度沙國所得稅計算上訴人合理之投資收益應係933,771,009元，其計算說明如下：
⒈朱拜爾公司94年分配93年度股利沙幣250,000,000元÷朱
拜爾公司93年度淨利沙幣355,516,000元（朱拜爾公司93年經會計師查核簽證之財務報表，STATEMENTS OF INCOME，請參上證19第3頁之NET INCOME欄位）＝70.32％之盈餘分配比率；⒉上訴人94年獲配股利1,068,399,989元－93年度沙國所得
稅191,451,906元（沙幣23,181,939元，沙幣：美元＝3.7
5：1，美元：新臺幣＝1：30.97）×70.32％）＝933,771,009元。
六、被上訴人答辯則以：㈠上訴人主張原判決對其已取具沙國納稅憑證之有利證據未置
乙詞，有判決不備理由乙節。經查原判決於第31頁至第32頁已敘明不採之理由，原判決並無判決不備理由之違法。
㈡上訴人主張原判決未於判決理由載明我國目前採直接稅額扣抵之法律依據，有判決不適用法規及適用不當之違法乙節。
經查原判決於第28頁至第31頁已敘明我國目前採直接稅額扣抵之理由，原判決並無判決不適用法規及適用不當之違法。
㈢本件爭點為境外所得可扣抵稅額，原判決已論述綦詳（詳原
判決第26頁至第32頁）。至上訴人嗣另主張朱拜爾公司盈餘分配係以稅前淨利進行分配，其投資收益金額應以扣除所得稅費用後之金額認列乙節，原判決亦載明與本件判決結果不生影響（詳原審判決第32頁至第35頁）。上訴人主張朱拜爾公司投資收益係以稅前淨利進行分配乙節，經查：
⒈依駐沙國代表處經濟組工作人員電子郵件說明，沙國係課
稅後分配股利。又依沙國DZIT網站上問答集載明，該國係以稅後淨利分配給非居住者股東之股利金額扣繳稅款。
⒉上訴人系爭年度列報投資收益沙幣250,000,000元（折合
新臺幣2,136,799,978元），被上訴人係依上訴人列報取自被投資公司朱拜爾公司分配之股利所得核定投資收益金額，其扣繳稅款亦已認列於境外所得可扣抵稅額中（詳原判決第33頁⒊）。依查核準則第30條規定，原核定投資收益1,068,399,989元，並無不合，要難謂原判決不適用法規及適用不當。
㈣按沙國所得稅制規定，並沒有個人所得稅（無論沙國或外籍
人士），依據2004年新通過的所得稅法，外國公司在沙國之營利所得必須按20％課稅（經濟部投資業務處編印資料），又依沙國公司法設立登記之公司如有非沙國居住者之合夥人，其所得稅係以公司收入扣除成本費用後，按該非沙國居住者合夥人持股比例，計算繳納20％所得稅。此乃規定計算課稅之稅基，並未改變課稅主體為沙國公司之事實，有繳稅憑證可稽，上訴人縱負擔子公司之所得稅，亦非屬其必要合理之支出，現行法令中尚乏可資扣抵或減除之規定，上訴人主張，於法無據。況上訴人投資朱拜爾公司所取得之境外所得僅限股利收入，並未包含朱拜爾公司全部營利所得，其當地公司所得稅沙幣16,747,117元，非屬得扣抵之稅額。原核定境外所得可扣抵稅額53,541,666元（沙幣6,250,000元/美金
3.75元×新臺幣32.125元）並無不合，應予維持。㈤另上訴人嗣主張依沙國稅制規定，合資事業發放之股利係屬
稅前利益，應扣除所得稅費用乙節。經查，按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」為改制前行政法院36年判字第16號著有判例。上訴人所稱沙國稅制有關類其合資事業之規定，並無相關證明文件。
㈥本件投資收益係朱拜爾公司董事會於94年2月決議分配93年
度盈餘，與95年度繳納之94年度營利事業所得稅並無關連，如何將不相干之所得費用相互併同計算，於法無據，且其股利所得5％之扣繳稅款沙幣6,250,000元（折合新臺幣53,541,666元）已認列境外所得可扣抵稅額在案。又如上訴人主張投資收益應更正為998,847,202元，則原核定之以股利1,068,399,989元據以認列之境外所得可扣抵稅額53,541,666元即屬有誤，且其未提示朱拜爾公司各年度報繳所得稅資料，盈餘分配情形及帳載資料，亦無從計算其獲配股利真正負擔比例，況此認列方式，於法無據。被上訴人係依上訴人列報取自被投資公司沙國朱拜爾公司分配之股利所得沙幣125,000,000元（折合新臺幣1,068,399,989元）核定該投資收益金額及其扣繳稅額，被上訴人原核定投資收益1,068,399,989元及境外所得可扣抵稅額53,541,666元均無不合等語。
七、本院按：㈠針對上訴人94年度營利事業所得稅之報繳，上訴人因在下述
客觀事實基礎下，有取自沙國之境外營利所得，故依所得稅法第3條第2項之規定，將之併入當期所得額中計算其所得總額及對應稅額，並將其在沙國繳納之稅額加總，再依所得稅法施行細則第2條之規定，計算境外稅額之扣抵上限（該上限即為「因加計國外所得而增加之結算應納稅額」），因該在沙國繳納之境外稅額加總數大於扣抵上限，而以該扣抵上限列為其當年度「境外所得可扣抵稅額」數，並以此為基礎，據以計算對應之「當年度准予抵減稅額」及「應繳稅額」。但被上訴人之核定結果與上訴人申報之金額不符，進而影響到上訴人當年度「應繳稅額」。為此上訴人提起行政爭訟，但經原判決駁回其訴，上訴人因此提起本件上訴。
⒈68年12月4日上訴人與沙國之沙基公司依沙國法律合資設立朱拜爾公司，各持有該公司50％之股權。
⒉94年2月2日朱拜爾公司之董事會及股東會決議分配盈餘，
，並於同年3月及10月分別發放盈餘沙幣150,000,000元及100,000,000元，合計沙幣250,000,000元（約新臺幣2,136,799,978元）予股東，上訴人依其股權比例分得沙幣125,000,000元（折合新臺幣1,068,399,989元）。
⒊朱拜爾公司於94年3月及10月各自沙國當地匯出前揭盈餘
予上訴人，上訴人在此主張朱拜爾公司並沒有將盈餘金額完全匯給上訴人，而是扣除以下二筆稅款及其他往來款項，致上訴人實際上僅收到全部之（稅前）盈餘（至於朱拜爾公司實際匯入多少金額至上訴人處，因為朱拜爾公司與上訴人間另有業務往來，而有權利義務相互扣抵之議題，故被上訴人並未追究，二造也均認為該等現金流對本案事實認定缺乏直接之助益）。
⑴朱拜爾公司依沙國當地法令先行繳納該公司94年度因具
外籍身分公司股東應負擔之公司營利事業所得稅額20％，即沙幣16,747,117元，折合新臺幣為143,466,969元。
⑵又依沙國法令，就營利所得分配匯予非居住者之股東，
應扣繳5％股利所得稅款，即沙幣6,250,000元，折合新臺幣53,541,666元。
㈡但在本院審理中，上訴人因回應被上訴人之答辯主張，補充主張以下之事實：
⒈補充下述事實之原因：
因被上訴人主張，就算上訴人主張其所分配之盈餘，應扣除朱拜爾公司所繳納之營利事業所得稅，但該筆稅款應該是93年度所繳納之稅款，而非上訴人主張之94年度稅款，上訴人因此提出朱拜爾公司因有外籍身分公司股東而於93年度繳納之公司營利事業所得稅額金額。
⒉主張之事實內容：
朱拜爾公司93年度全部稅前盈餘金額為355,516,000元沙幣，因其股東中有外籍身分之上訴人而繳納營利事業所得稅23,181,939元沙幣，並已轉向上訴人收取。㈢而在前開㈠及㈡之客觀事實基礎下，本件徵納雙方之爭議內
容（至於得爭議之範圍，徵納雙方有不同意見，被上訴人認為僅及於「境外稅額」，而上訴人認為包括「境外稅額」有連動關係之「境外所得額」），包括被上訴人之核定與上訴人在上訴意旨中之先、後位主張，均詳如後附之附表所示，以下僅就雙方核心差異部分說明如下：
⒈被上訴人之核定內容為：
⑴上訴人取自沙國之境外所得金額為1,068,399,989元（
由沙幣125,000,000元換算新臺幣而得者，此點雙方均無爭議）。
⑵經沙國課徵，而符合所得稅法第3條第2項所定「已依所
得來源國稅法規定繳納之所得稅」數額為53,541,666元（計算公式為沙幣6,250,000元除/3.75換算為美金，再乘以32.125元換算為新臺幣）。
⒉上訴人之先位主張：
⑴取自沙國之境外所得金額為1,068,399,989元（與被上訴人之核定相同）。
⑵經沙國課徵，而符合所得稅法第3條第2項所定「已依所
得來源國稅法規定繳納之所得稅」數額有2筆，分別為：
①第1筆同被上訴人原核定認定之53,541,666元。
②第2筆則為被投資之沙國公司發放股利時所扣繳、為
外國股東沙國法律應負擔之營利事業所得稅額（稅率為20％）143,466,969元。
⑶上訴人先位主張與被上訴人核定間之差異，在於上開第2筆稅款143,466,967元部分，二造間之攻防焦點如下：
①被上訴人認為：即使假設「上訴人確有從取自朱拜爾
公司之分配盈餘1,068,399,989元中，支付該筆款項」事實成立（這部分之事實被上訴人實際上是否認，理由詳後），但從法律適用之觀點言之，認定該筆款項非屬所得稅法第3條第2項所定「已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅」，其理由在於：「該筆稅款在沙國之稅捐債務人為上訴人在沙國投資之子公司（即前述之朱拜爾公司，上訴人持股比例為50％），而上訴人是以股東身分受配公司盈餘，因此該筆稅款不屬上訴人針對境外所得而繳納之所得稅」。
②而上訴意旨則強調：沙國之法律與我國稅捐法制不同
，其課營利事業所得稅時，不是以營利事業本身之屬性為準，而是視股東身分之不同，而決定該股東所對應之盈餘是否課徵營利事業所得稅。故具沙國境內居民身分之股東不課營利事業所得稅，只依其個人身分課徵宗教稅，具沙國境外身分之股東則課「與股東身分相連結」之營利事業所得稅，並在稅前盈餘分配時才視股東身分而對盈餘課徵，因此此等稅捐已與股東身分連結，其納稅義務人不再是朱拜爾公司，而是上訴人本人，故可列為所得稅法第3條第2項所稱「（上訴人）依來源國稅法規定繳納之所得稅」。
⒊上訴人之備位主張（上訴人此部分主張有三種版本，其中
一種版本，即附表「上訴人主張(2)」欄位之標示，因其計算之匯率不是以取得盈餘時點之匯率為準，實不具參考價值，故不予論述。至於附表「上訴人主張(2)依實際匯款匯率計算後之金額」欄位，與「上訴人主張(2)依台肥93年盈餘分配比率計算所得稅案實際匯款匯率計算後之金額」欄位，其間之差異僅在於計算基礎是以「94年度之朱拜爾公司稅前盈餘及因台肥股東身分所繳納之營利事業所得稅額」為準，還是以「93年度朱拜爾公司稅前盈餘及因台肥股東身分所繳納之營利事業所得稅額」為準，以下先說明以「朱拜爾公司94年度稅前盈餘及營利事業所得稅額」為基礎之攻防內容。
⑴取自沙國之境外所得金額為998,847,202元。即1,068,3
99,989元減前述備位主張之第2筆稅款143,466,967元乘以48.48％而得69,552,786元後之餘額，如此計算之理由為：
①上開143,466,967元為朱拜爾公司94年度之全部營利事業所得稅額。
②但朱拜爾公司94年度盈餘總數為沙幣515,680,000元
，卻僅分配250,000,000元，所分配之盈餘比率為48.48％，因此已分配盈餘中對應之稅款金額為全部稅款143,466,967元中之48.48％，即69,552,786元。
⑵經沙國課徵，而符合所得稅法第3條第2項所定「已依所
得來源國稅法規定繳納之所得稅」數額則與原核定相同（即53,541,666元）。
⑶上訴人備位主張與被上訴人核定間之差異，則在於境外
所得金額部分，上訴人認為該筆款項應該扣除稅前所得額中經扣繳20％之營利事業所得稅69,552,786元。而徵納雙方對此爭點之攻防重點則如下述：
①上訴意旨認為：依國際間之一般情形，股東盈餘都來
自公司之稅後（指營利事業所得稅）所得。但沙國因為法制設計特殊，視股東身分之不同，而繳納不同稅率之營利事業所得稅（即境內居民之宗教稅與境外居民之外國股東營利事業所得稅），並在實際分配盈餘時，從稅前盈餘中扣還。上開營利事業所得稅既然實際上由上訴人支付，且上訴人前開先位主張不被採納，邏輯上被上訴人即認該筆稅款為朱拜爾公司繳納之營利事業所得稅，則依稅捐法制之基本原則，上訴人之稅前盈餘要扣除此筆稅款後，其餘額才算是上訴人取自朱拜爾公司之稅後盈餘。
②被上訴人之答辯意旨，則可分述如下：
A.從程序法之觀點言之，上訴人在復查程序提出之爭點僅限於「境外所得可扣抵稅額」，而不及於「（境外）投資收益」之科目，其事後再予爭執，即違反爭點主義。
B.再從法律適用之層面言之，依查核準則第30條第2款之規定，投資收益之認列以「經被投資公司股東同意或股東會決議之分配數」為準。本案中依94年2月2日朱拜爾公司股東會盈餘分配決議，既然上訴人分得之金額為沙幣125,000,000元，折合新臺幣為1,068,399,989元，該數額依法即為上訴人之投資收益數額，不得再行更改。至於上訴人謂：「因沙國稅捐法制特殊，以致前開決議分配之1,068,399,989元盈餘，實際上為稅前盈餘數額」一節，應由其自行向朱拜爾公司或沙國政府主張權利，不應影響我國營利事業所得稅之課徵。
C.若退而言之，如果以上法律見解不被採納，而認上訴人之法律主張為可採，但上訴人也不能證明「前開決議分配之1,068,399,989元盈餘中，為取自朱拜爾公司之稅前盈餘數額，朱拜爾公司已繳之69,552,786元稅款，仍應由上訴人自該稅前盈餘中扣還給朱拜爾公司」之待證事實，因為根據以下眾多之事證，均足以懷疑上訴人此部分事實主張之真實性：
(A)按在一般情形下，公司分配予股東之盈餘，一定是公司繳納營利事業所得稅完畢之稅後盈餘，情理上不可能有稅前盈餘分配之情形發生，，況上訴人提示沙國營利事業所得稅繳納證明，納稅主體即為朱拜爾公司並非上訴人，主張此等事實者，應對此事實負擔證明責任。
(B)而被上訴人認定上開1,068,399,989元非稅前盈餘之理由，主要是以朱拜爾公司作成之分配決議，其上並沒有特別記載該盈餘數為稅前盈餘。而上訴人出具之扣繳國外股東股利分配5％之所得稅文件（原處分卷第771頁及774頁），載明合計扣繳稅款為沙幣6,250,000元，正為決議分配之盈餘數額沙幣125,000,000元的5％，與沙國之法令相符。如果依上訴人之主張，前開金額為稅前盈餘，還需扣除20％之公司營利事業所得稅，上開扣繳之稅基即有錯誤，可見上開決議分配盈餘為稅後盈餘。
(C)再者，事後被上訴人查得沙國稅務機構對股利扣繳係以扣除20％後之稅後金額為稅基，並獲經濟部駐沙國工作人員證實。即依沙國之稅制，營利事業一樣要先繳所得稅，才能分派股利。
（D)上訴人主張「上開分配盈餘沒有扣除朱拜爾公司已繳納之所得稅，為稅前盈餘，事後在實際發給股利時，再將稅款予以扣繳」等情，但其證明該等事實所引用之證據方法，均為朱拜爾公司之內部資料，其證明力不及被上訴人引用之官方資料。
(E)而上訴人對此事實之調查途徑，之所以不直接由朱拜爾公司對上訴人之實際匯款金流入手，其原因是上訴人與朱拜爾公司間亦有業務往來，雙方資金流來往之背後原因關係極其複雜，如此調查費力而無法真正釐清前開待證事實。
(F)上訴人主張投資收益應更正為998,847,202元【原申報投資收益1,068,399,989元－公司所得稅69,552,787元（原申報95年繳納之94年度公司所得稅143,466,969元×（朱拜爾公司94年度發放股利沙幣250,000,000元÷朱拜爾公司94年度盈餘沙幣515,680,000元）】，惟查本件投資收益係朱拜爾公司董事會於94年2月決議分配93年度盈餘，與95年度繳納之94年度營利事業所得稅並無關連，如何將不相干之所得費用相互併同計算，於法無據，且其股利所得5％之扣繳稅款沙幣6,250,000元（折合新臺幣53,541,666元）已認列境外所得可扣抵稅額（詳卷附第909頁）在案。
(G)又如上訴人主張投資收益應更正為998,847,202元，則原核定之以股利1,068,399,989元據以計算之境外所得可扣抵稅額53,541,666元即屬有誤，況此認列方式，於法無據。
⒋至於上訴人之備位主張中，以「朱拜爾公司93年度稅前盈
餘及繳納之營利事業所得稅額」為準者，其中上訴人主張之內容已在附表註3欄有詳細之揭示，茲不再贅言。而被上訴人答辯部分，除了有關「上訴人不能用朱拜爾公司94年度之稅前盈餘與繳納之營利事業所得稅款為計算基準」部分之論點失其依據，應予排除外，其餘部分均相同。
㈣本院對上訴人先位主張之判斷結論及其理由形成：
按母、子公司為各自獨立之法人，其等各自負擔之稅負無從認定為另一家公司負擔之稅捐，此乃法理上之當然。因此縱然沙國法律對朱拜爾公司之營利事業所得稅，是按股東身分分割盈餘，而各別課徵，但仍不改變其為朱拜爾公司營利事業所得稅之屬性，上訴人不能將該公司之稅額列為自己之境外所得可扣抵稅額，原判決有關此部分爭點所持之法律見解並無錯誤（見原判決書第28頁㈤起至第31頁止與第31頁㈥起至32頁止之記載），上訴人此部分上訴意旨則非有據，應予駁回。
㈤本院對上訴人備位主張之判斷結論及其理由形成：
⒈上訴人之備位主張，在程序上與爭點主義無違，理由如下：
⑴在此首應指明，依原判決所載、上訴人在原審為訴之聲
明內容為「訴願決定及原處分（復查決定）關於境外所得可扣抵稅額部分均撤銷」，但其文義不盡清楚，在解釋上可解為「在境外所得數額固定之情況下，僅單純就所對應之可扣抵稅額多寡為爭執」，也可以解為同時對「境外所得多寡」及「境外所得所對應之可扣抵稅額多寡」為爭執。面對此項疑義，從言詞辯論筆錄所載「上訴人訴訟代理人林宜信會計師之言詞陳述」之客觀內容足知，其已清楚表明「……如認原告（即上訴人，下同）當地所繳之所得稅，不能由原告扣抵，依臺灣所得稅法之精神，原告能得到之股利，亦應係扣除所得稅後之金額」等意旨（見原審卷第287頁），應認上訴人同時有對「境外所得多寡」及「境外所得所對應之可扣抵稅額多寡」二項爭點為爭議（事實上原判決也有對「境外所得多寡」之爭點為論駁），至於上訴人可否對復查程序中未主張之「境外所得多寡」，於訴訟程序中再為爭議，基本上屬「爭點主義」之解釋及運用議題。
⑵而稅捐爭訟法制上之所以採取「爭點主義」，主要是基
於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用。而且與爭點事實在本質上相牽連、而在調查過程必然觸及之周邊事實，當然也在調查之列。
⑶以本案為例，原來之爭點既然為「上訴人取自朱拜爾公
司之境外投資收益，有關朱拜爾公司其在沙國繳納，而上訴人主張，業經朱拜爾公司從發放股利中扣除之營利事業所得稅稅款，是否可計入『境外所得可扣減稅額』中」，乃屬法律適用爭議。但上訴人實際從取得之盈餘中有無扣除該筆稅款則屬事實認定議題，而在同一事實認定基礎下，該筆稅款如果確有由上訴人實際負擔之客觀事實存在，在法律上能否評價定性為「在計算朱拜爾公司發放給上訴人稅後盈餘數額時列為計算之減項（即從決議分配之盈餘數額中扣除）」，對本案之事實調查範圍毫無影響，當然應該算為爭點範圍，因此本案上訴人備位主張內容，應與爭點主義無違。原判決謂：「上訴人就『境外所得』數額於行政訴訟中再為爭執，有違爭點主義」之法律見解，即非正確。
⑷何況如果正確解釋上訴人在復查程序中之書面主張，其
實際上有對境外所得數額之多寡提出爭議，只是用語不夠精準而已。此可見上訴人於補充復查理由書理由第参點第4行（見原審卷第35頁）提及「……如不准列為其他支出，則本公司一則虛增本項鉅額非實質（無現金）之收入」等文字，實質上即是主張「境外投資所得之正確計算應扣除上述朱拜爾公司扣還之69,552,786元所得稅費用」，亦難謂上訴人在復查程序中未就境外所得之數額為爭執。
⑸至於境外所得數額之正確計算，到底要依朱拜爾公司94
年度之稅前盈餘及繳納之營利事業所得稅為準，還是要用93年度所對應之金額為準，則屬同一爭點範圍內之事實調查議題。
⒉而在實體法律適用上，本院基於以下之法理，認為不得以
查核準則第30條第2款之規定，而認投資收益之認列，可以不考慮分國、內外法制對分配盈餘之不同實證法規定與其作業方式，一律以被投資公司股東會決議分配之數額為準，理由如下：
⑴按依我國及世界上大部分之稅制，公司分配予股東之盈
餘，必須是扣除營利事業所得稅後之「稅後」盈餘。其法理基礎為「公司之獲利，只有在負擔一切稅費後，其淨利才是投資者能取回之收酬」。而查核準則第30條第2款之規定也是在此「自明」之規範背景下所制定，當然不必在其條文中再特別標明，其分配對象是「稅後」盈餘。
⑵但當某些國家因為特殊稅制之設計（例如沙國稅捐法制
，對同一公司，會因其股東成員是否具有境內居民身分，而分別對該公司國內股東盈餘部分免稅，而只課徵個人宗教稅，但對國外股東成員課徵營利事業所得稅，此等特殊稅制之設計，連被上訴人也不否認），必須對同一公司之稅前獲利，按股東身分之持股比例，拆分出來，而各別課徵不同稅率之稅負時。在理論上即有「將特定數額之盈餘與股東連結，並於繳納該稅負後，不列在損益表項下，而列在資產負債表股東權益欄該股東名下之所得稅費用，於發放稅前股利時，再扣減該所得稅費用」之可能（雖然有此可能，但不代表一定存在，而實際上是否真有其事，實屬後續之事實調查議題）。因此確會造成上訴人所稱：「稅前盈餘，同時附有所得稅費用，而於分配時再行扣還」之現象發生。
⑶而當國內營利事業有境外投資收益所得，卻面對上開特
殊現象時（即被投資公司將稅前盈餘及該稅前盈餘所對應之所得稅費用，同時併列在股東權益欄中，再於決議分配時，以該稅前盈餘數額分配，並扣還被投資公司前已繳納之對應營利事業所得稅費用）時，則從量能課稅原則（或實質課稅原則）之精神言之，計算該國內營利事業實際取自境外之營利所得時，自應從「決議分配之稅前盈餘」中扣除「已經被投資公司繳納、而事後從稅前盈餘中扣還之營利事業所得稅費用」，而以其餘額認定之。這樣的計算方式實質上並沒有違反查核準則第30條第2款之規定。
⑷實則任何實證法對個案法律事實之涵攝，基本上都必須
在事實之實證特徵及實證法之規範意旨間來回思索，查核準則第30條第2款之規定內容是在我國現行法制背景下為設計，故其所指之被投資公司盈餘當然是指「扣除被投資公司繳納營利事業所得稅後」之「稅後盈餘」，其規範意旨根本沒有思考到境外營利所得之取得，在類似沙國法制設計下，有可能以稅前盈餘為其分配基礎之可能，因此查核準則第30條第2款規定適用於本案時，以其法條文字之字義言之，即有「過度規範」之情形，而形成了一個「隱藏式法律漏洞」，有必要透過「目的性限縮」之法律補充方式，將查核準則第30條第2款之規定，限制在「稅後盈餘」之情形。
⒊是以本案之攻防重點最終在將集中在：「朱拜爾公司決議
分配予上訴人之投資收益1,068,399,989元是否為稅前盈餘，而內含所得稅費用，並於實際分配時將上開所得稅費用予以減除」之事實調查，而事實議題首應討論舉證責任之客觀配置，本來依稅捐法制舉證責任之一般配置原則，有關計算稅捐客體之加項科目，應由稅捐機關負擔舉證責任，而計算稅捐客體之減項科目，則應由納稅義務人負擔舉證責任。而本案中上訴人取自朱拜爾公司之境外投資收益數額多寡，似為計算稅捐客體之加項，不過鑑於個案中，上訴人所主張之事實內容（即「決議分配之盈餘數額是稅前盈餘，而在事後再扣除其對應之營利事業所得稅），乃是一種變態事實，而且分配決議內容為已知，實際分配金額有無扣除所得稅費用，又有待進一步調查，且相關事證均在國外，因此在考量本案實證上之特殊性，應改變上開舉證責任客觀配置之一般原則，由上訴人對變態事實（即「朱拜爾公司決議分配予上訴人之投資收益1,068,399,989元確為稅前盈餘，內含該受配盈餘所對應之所得稅費用，並於實際分配時將上開所得稅費用予以減除」待證事實）負擔舉證責任。而在前開舉證責任客觀配置基礎下，本院認原判決對此待證事實完全未予調查（僅在原判決書第33頁最後1行載明上訴人此部分之主張「於法未合」，但為何此等主張「於法未合」，完全沒有說明），而對上訴人就此待證事實請求調查也完全未予調查，顯有未盡職權調查義務之違法情事。事實上從上訴人與被上訴人在上訴審程序中對此待證事實之各項爭執觀之，仍有諸多待調查之處，爰詳述如下：
⑴實則依目前卷內各項證據方法調查所得之心證，應可確
定「上開由朱拜爾公司決議分配予上訴人之投資收益金額，其表達形態確實是以『稅前盈餘金額』之形態呈現」，因此外觀上之分配金額1,068,399,989元，實際上確實內含「朱拜爾公司之所得稅款」。然而在事實調查上最困難之點在於「該實際分配款項對應何一稅捐週期之稅前盈餘以及其所得稅額」，茲以本案為例，運用模型來說明：
①模型之建立：
A.設X為朱拜爾公司不同年度可歸屬於上訴人之稅前盈餘變數。
B.設Y為朱拜爾公司不同年度因上訴人身分而產生之營利事業所得稅款變數
C.設T為本案上訴人自朱拜爾公司分得之稅前投資收益125,000,000元沙幣，而為一常數。
D.上訴人在計算T稅前盈餘所應扣除之稅款h時，其計算公式為T/X×Y=h，至於Y-h之餘額，則留待X-T之朱拜爾公司保留稅前盈餘，事後分配予上訴人時，再行扣減。
②由於在上開模型中，X與Y均為變數，因年度而不同。
故要先決定投資收益T來自何一年度之X，才能使用上開公式進行計算。本案中才會有：要用「93年度之盈餘及營利事業所得稅額」為計算，還是要用「94年度之盈餘及營利事業所得稅額」為計算之關連性事實認定議題產生，因此形成了上訴人在同一備位主張中，二種不同形態之主張內容。這裏涉及上開由朱拜爾公司分配1,068,399,989元投資收益來自朱拜爾公司何一年度之盈餘。
③而更深一層次之思考則為：未分配盈餘是累積之「存
量」概念，故朱拜爾公司分配予上訴人之盈餘到底是來自何一年度，往往難以認定，以致造成無法決定變數X與Y在特定案件中應採取之實現值。
④當徵納雙方意識到此等問題存在時，要充分體諒彼此
間之難處，對稅捐機關而言，其會面臨調查外國法制、稅額與盈餘數時，資料取得不易之困境。而人民同樣面臨關連性歸屬說明困難，但如因此即不准其扣除，將造成其超額負稅，違反量能課稅原則之不公平結果。如何藉助於我國現有「二稅合一」法制有關「可扣抵稅額」與「分配盈餘」之搭配規定（所得稅法第66條之1至第66條之8參照），是徵納雙方，甚至是事實審法院所必須深入思考之議題，事實審法院並有必要對此關連性事實負擔職權調查義務，甚或是法律涵攝過程中之法律補充義務（如果在事實層次上無法釐清的話）。
⑵其次上訴人雖然對朱拜爾公司93年度因外籍股東而生之
營利事業所得稅負（23,181,939元沙幣）及94年度之相同稅負（16,747,117元沙幣）為證明（分別參閱原證2號原審卷第78頁及第80頁，及本院卷所附上證17等書證），此等稅負如按其主張之稅率20％反算，似與朱拜爾公司93年度及94年度稅前盈餘數（93年度為355,516,000元，94年度為515,680,000元）不儘符合。不過依以下書證顯示，上開稅基似另有免稅金額，沙國93年度及94年度之所得稅法亦有修正，到底實情如何，亦應由事實審法院一併查明。
①有關93年度之稅額部分，依本院卷所附上證16號書證
第2頁所示，似減除免稅所得108,370,642元沙幣，並按累進稅率計算而得23,181,939元沙幣。
②有關94年度之稅額部分，依訴願卷第1冊上訴人提出
之附件5顯示（該卷宗未整體標明頁數），中間亦有扣除免稅額121,719,670元沙幣，應稅稅基似僅87,047,223元沙幣，依20％稅率計算，得出17,409,445元沙幣，但似乎又被扣除662,327元沙幣，形成16,747,118元沙幣之稅額。
⑶最後如果上訴人之備位主張為有據，則當初其在沙國稅
前盈餘1,068,399,989元，即應扣除實質負擔之朱拜爾公司營利事業所得稅，以其餘額為稅基，計算5％之股東扣繳稅款，而原來以稅前盈餘為基礎計算之股東扣繳稅款，即屬過多，應予扣減，亦併此敘明之。
⒋綜合以上所述，原判決對備位主張之待證事實部分漏未進
行實質調查，以致涉及法律適用之眾多事實均處於真偽不明之狀態，而難予維持，應予廢棄發回，重為事實調查，另為適法之判決。
㈥總結以上所述，本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 3 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 樹 埔法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 12 月 3 日
書記官 葛 雅 慎