最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第747號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 劉淑珍被 上訴 人 英屬開曼群島商台灣音視股份有限公司台灣分公司代 表 人 羅國羽訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師（兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年6月6日臺北高等行政法院101年度訴字第2010號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）38,503,538元，上訴人核定33,229,309元。嗣上訴人所屬中北稽徵所以99年1月26日中北營業一字第0990215289號函通知被上訴人說明其取得瑞智廣告事業有限公司（下稱瑞智公司）統一發票詳情，被上訴人並於99年9月21日更正申報其他費用為15,949,309元，經上訴人重行依更正申報數核定。而上訴人因接獲通報被上訴人更正減列之金額17,280,000元（33,229,309元－15,949,309元），係無進貨事實，取具瑞智公司、精新群企業有限公司（下稱精新群公司）分別開立不實統一發票3紙金額合計9,720,000元（含稅）、2紙金額合計7,560,000元（含稅）之虛列費用，上訴人乃於100年4月14日按被上訴人所漏稅額4,320,000元（業經自動補繳）處0.8倍之罰鍰3,456,000元。被上訴人就罰鍰處分不服，申經復查、訴願均遭駁回，循序提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：㈠、被上訴人取得瑞智公司、精新群公司開立之發票可否扣抵進項稅額及應否罰鍰案件尚在行政救濟中，就被上訴人系爭交易究竟屬無進貨事實或有進貨事實而取得非實際交易對象發票，仍需經行政法院為認定。上訴人在營業稅事實尚未釐清前，即逕自作出營利事業所得稅之復查決定，有違財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋意旨。㈡、被上訴人為MTV中文頻道之內容提供者，鑒於對我國有線電視市場並不熟悉，故於93及94年間分別與瑞智公司、精新群公司簽訂行銷推廣服務合約，欲藉由其之協助以提升MTV中文頻道普及率，確實有支付服務推廣費用，此成本費用皆係經營本業及附屬業務而發生，不符營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條所規定應按所得稅法第110條處罰之要件。被上訴人係因瑞智公司、精新群公司涉及虛設行號，為避免徵納雙方爭議，始自動補報繳營利事業所得稅。詎上訴人逕對被上訴人裁罰，係有違誤等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、上訴人則以：㈠、瑞智公司及精新群公司業經改制前臺灣板橋地方法院99年度簡字第7288號、101年度重訴字第7號刑事判決核認無交易之事實，被上訴人自無可能與之交易。而93年1月至95年6月間，瑞智公司及精新群公司無須提供任何工作成果與績效報告，即可領每年高達9,720,000元及7,560,000元之服務及宣傳費，遠高於被上訴人將節目版權售予東禾媒體股份有限公司（下稱東禾公司）之收入12,000,000元，亦有違一般交易常情。㈡、又被上訴人已將其製作之MTV中文頻道節目獨家授權予東禾公司，依其所簽訂「MTV授權合約」第3條約定，東禾公司盡力促使92％以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶皆能接受到MTV中文頻道（普及率）。惟被上訴人與瑞智公司及精新群公司之約定僅係促使東禾公司達成90％以上之普及率，竟低於被上訴人與東禾公司約定之標準，顯悖常情。再被上訴人取自瑞智公司發票3紙及精新群公司發票2紙，品名均為「製作費用」，與被上訴人所稱委託瑞智公司及精新群公司提供行銷推廣服務乙節不符，且瑞智公司及精新群公司製作費用內容為何？被上訴人均未能舉證，自難憑統一發票形式認定瑞智公司及精新群公司有銷售貨物或勞務予被上訴人等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分均予撤銷，係以：本件爭執無涉於補稅（被上訴人已自動補繳）僅涉於處罰，而所得稅法第110條之規定處罰，應在無支付之事實、虛列費用或損失致逃漏稅捐者為對象，就此處罰要件之事實，應由上訴人負舉證責任。㈠、依「被上訴人與瑞智公司、精新群公司簽定之行銷推廣服務合約」而言，其約定瑞智公司及精新群公司所提供之勞務內容空泛，並未具體約定瑞智公司及精新群公司之工作項目、數量、績效評量方式或未達到預定目標之懲罰性條款或違約之處罰條款等，有違常情；但被上訴人卻如期甚至提前逐期付款，經原審受命法官於準備程序詢問：「（問）付款給瑞智公司的3筆金額，最後一筆為何發票到94年4月5日到期，而94年4月4日就要付款？被上訴人給精新群公司發票至94年10月5日到期，卻要在94年10月1日付款，為何需先付款才拿到發票，此與常情不同，請說明？且與系爭推廣服務合約約定亦有不同？」被上訴人訴訟代理人答稱：「依統一發票辦法規定並沒有規定先開發票還是先付款，故並無違法問題。」足見被上訴人付款並非因為瑞智公司、精新群公司合約之履行，而是付款時間的屆至。而上訴人所詢問瑞智公司前員工陳建良、陳雍力、黃連凱、陳庭芳、許峯瑜等人，復均表示未聽過被上訴人名稱；東禾公司員工蔡孟峰並稱：東禾公司取得獨家代理授權，於市場銷售金額多寡係自負盈虧，與被上訴人無關等語，顯然瑞智公司、精新群公司並未對系爭推廣服務合約為實質之推廣，系爭推廣服務合約徒具形式外觀，足堪認定。㈡、又同時任職於瑞智公司、精新群公司之廖秋美稱其「86年起任職於瑞智公司，擔任內勤行政工作，後瑞智公司成立子公司叫精新群公司，大部分員工都轉至精新群公司，直到94、95年間瑞智公司、精新群公司狀況不佳倒閉，我才離開」；而精新群公司93年1月至95年2月間之負責人陳合發因虛偽開立不實統一發票，交付予被上訴人充當進項憑證使用，幫助他人逃漏稅捐經以刑事案件移送（改制前臺灣板橋地方法院檢察署偵辦）。至被上訴人支付上開公司之5張支票中，給予瑞智公司之3張支票，分別由陳合發（票號0000000、0000000）及精新群公司兌領（票號0000000），陳合發又將款項轉匯精新群公司；而給予精新群公司之2張支票均由該公司之帳戶兌領，足見被上訴人支付之款項最後均流入精新群公司。㈢、因營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用者，始應依所得稅法第110條之規定處罰；如有支付之事實，無法證明該項支出係本業或附屬業務所需者，固應剔除，惟僅得依法補稅，尚難援引所得稅法第110條第1項之規定加以處罰。依兩造提出之證據上顯示「瑞智公司、精新群公司之系爭推廣服務合約」無法認定為被上訴人之「各項成本費用」（稅捐所得額之減項）；但被上訴人確實支付系爭推廣服務合約之對價，且亦自動補稅，上訴人自無法再行處罰。至被上訴人稱「當時合作對象由瑞智公司換成精新群公司，因被上訴人較保守，且主要聯繫對象是張建英，張建英固然有提出顧問聘書予被上訴人，但被上訴人也擔心如果申報進項，上訴人又認定瑞智公司虛開發票，將來被上訴人可能要補稅帶罰，故在94年度暫時未申報（營業稅）」就張建英介入之結果並不影響被上訴人票款最後均流入精新群公司之事實，故張建英部分不影響本案之認定；而漏報進項憑證是納稅義務人成本捨取的問題，乃法律上不追究之情事，上訴人據之謂被上訴人明知不實卻申報為費用而有過失，亦無足採等語，資為論據。
五、上訴意旨略謂：上訴人由合約及約談相關人員證明系爭交易無進貨事實，系爭資金流程係被上訴人刻意安排，且原判決亦肯認被上訴人付款並非因為瑞智公司、精新群公司合約之履行，合約徒具形式外觀，亦即無此交易事實，則被上訴人主張有支付款項，此支付款項即與原查證之系爭交易不同，被上訴人支付款項之性質即有未明，非必然為費用或損失，被上訴人應就其支付款項所關聯之另筆交易確實存在，且該支出屬費用或損失性質，負舉證之責。故嗣被上訴人稱係因張建英提供勞務而支付上述款項，則上訴人自應提示交易相關文件證明其與張建英有產生費用或損失性質之交易事實存在，並舉證其金流如何確實流至張建英。原判決無視被上訴人未能提示交易相關文件以證實所主張之交易事實，以被上訴人提出無關聯之支付款項，逕認被上訴人無虛列費用，並謂張建英介入之結果並不影響被上訴人票款最後均流入精新群公司之事實，違反經驗、論理法則及舉證責任分配原則，暨有判決不備理由、適用所得稅法第110條、查核準則第67條第1項、第2項不當之違法等語。
六、本院查：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實…」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項及現行同法第80條第5項、第110條第1項分別定有明文。準此，於所得稅之稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人誠實申報之協力義務；倘納稅義務人違反其誠實申報之義務，稽徵機關即可據為裁罰，此參所得稅法第110條立法理由載明「第1項…規定倍數處罰之規定，乃對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段。」益明。
㈡、次依所得稅法第80條第5項授權訂定之查核準則第62條、第67條第1項、第2項規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「（第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」可知，營利事業辦理所得稅結算申報，係其經營本業及附屬業務之費用、損失始得列報，作為本年度收入之減項；而非謂只要有金錢之支出，不問其支付原因、支付對象，均得列報為其營業費用、損失。倘營利事業列報之費用、損失，經稽徵機關查明確無支付之事實，而係虛列費用、損失逃稅者；或雖形式上有金錢支付之事實，惟查該支付係出於虛偽交易，猶經營利事業為短、漏報課稅所得額，而故意虛列為其費用、損失者，稽徵機關皆得依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰，以符該條規定立法本旨。
㈢、再按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限」、「（第1項）判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。（第2項）有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：…六、判決不備理由或理由矛盾。」行政訴訟法第189條第1項、行政訴訟法第243條定有明文。查原判決既認被上訴人與瑞智公司、精新群公司簽定之行銷推廣服務合約徒具形式外觀，瑞智公司、精新群公司並未對系爭推廣服務合約為實質之推廣，被上訴人付款且非因該等公司履行合約，「瑞智公司、精新群公司之系爭推廣服務合約」無法認定為被上訴人之「各項成本費用」（稅捐所得額之減項）；卻又以被上訴人支付之款項最後均流入精新群公司，謂該金流係被上訴人支付上開行銷推廣服務合約之對價，在被上訴人有實際支付該行銷推廣服務合約款項且自動補稅情形下，上訴人不得依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰云云，核其認定事實容有違經驗、論理法則，且有判決理由矛盾之違法，而影響裁判之結果。又稽徵機關對於營利事業虛列之費用或損失，並非只要查得其形式上有金錢支出之事實，即僅得命該營利事業補稅，而概不得依所得稅法第110條第1項規定為裁罰，已如前述，則原判決認：營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用者，始應依所得稅法第110條之規定處罰；如有支付之事實，無法證明該項支出係本業或附屬業務所需者，固應剔除，惟僅得依法補稅，被上訴人既有實際支付系爭推廣服務合約之款項，上訴人自難援引所得稅法第110條第1項之規定加以處罰乙節，亦嫌速斷，而有適用法規不當之違誤。從而，上訴人據此指摘原判決違法，求為廢棄，為有理由；且因本件事實尚有未明，爰將原判決廢棄，發回原審法院重為審理後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
書記官 吳 玫 瑩