最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第749號上 訴 人 林鴻玉即新文化電機行
林瑞苑即新文化電機行共 同訴訟代理人 林石猛 律師
王彥凱 會計師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年5月29日高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人林瑞苑於民國（下同）94年9月1日至97年3月25日間銷售貨物新臺幣（下同）90,442,359元，未依規定給與他人憑證，其中1,646,047元短漏開統一發票並漏報銷售額，經審理違章成立，除核定補徵營業稅82,302元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額90,442,359元處5%罰鍰計4,522,117元，因超過稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰金額最高限額100萬元，改處罰鍰100萬元。另被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人林鴻玉於97年3月26日至98年12月31日間銷售貨物49,112,052元，未依規定給與他人憑證，其中4,045,866元短漏開統一發票並漏報銷售額，經審理違章成立，除核定補徵營業稅202,293元外，並依營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額49,112,052元處5%罰金最高限額100萬元。上訴人2人對於罰鍰處分均表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂合併提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第149號判決駁回，上訴人等猶未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)罰鍰部分：1.上訴人林瑞苑部分：被上訴人作成本件裁罰處分之依據僅為其自行製作之漏報明細表，未再提示其他具體證據或說明計算方式，無從知悉計算方式正確性，違反稅捐稽徵法第12條之1第3項規定。另被上訴人認上訴人林瑞苑於94年9月1日至97年3月25日期間有90,442,359元本應開立三聯式發票予買受人，卻開立二聯式，未給予他人合法憑證，然上訴人林瑞苑無論是開立二聯式或三聯式發票，銷項稅額與應納營業稅額均相同，上訴人未因誤開立二聯式發票而從中獲得任何租稅利益之動機；上訴人林瑞苑商品銷售時均對買受人提示「如欲開立三聯式統一發票，請事先告知營業人資訊，俾供開立發票作業」，已善盡注意義務，並無過失，且買受人經告知不願表示自己為營業人及提供營業人資訊，上訴人無從區分買受人為「營業人」或為「自己個人」購買，無從依統一發票使用辦法第9條第1項第1款規定開立三聯式發票，上訴人林瑞苑已履行告知義務，並無過失。又因上訴人林瑞苑經營之新文化電機行非公司組織，為個人財產與事業負連帶無限責任之個人獨資行號，經營支票或匯款收入與私人往來資金，經常併用私人帳戶與事業帳戶，被上訴人以系爭存摺（含事業及私人）於94年1月1日至97年3月25日所有資金收、支為基礎，扣除部分其所認為是關係人帳戶間移轉2,416,359元、個人投資63,115元、臺灣三洋公司折讓11,804,595元、退稅款195,305元等部分，其餘256,578,889元全部認為收入總額，然被上訴人並未提供認定上開資金關係明細，無從確認，顯有違反稅捐稽徵法第12條之1第3項就租稅要件事實負舉證責任。2.上訴人林鴻玉部分：與上開上訴人林瑞苑部分相同情形。
(二)被上訴人認上訴人涉有違章，依裁處書所載，係基於被上訴人所調查之：1.承諾書、2.銀行資金往來資料、3.關係人調查筆錄暨案關資料等證據。承諾書部分：被上訴人提供之承諾書內容均為：「本公司（行號）×××向新文化電機行進貨，確未於進貨時取得銷貨人銷貨發票（三聯式統一發票），進貨時間及金額明細表如下：…。」此承諾書只能證明購買人為營業人，並不能證明渠等未取得三聯式統一發票（而是取得二聯式統一發票）係因上訴人故意過失不開立。關係人調查筆錄暨案關資料部分：被上訴人詢問購買人之談話筆錄中，多表示上訴人有給予渠等發票；另渠等雖多筆以營業人或個人名義開立支票給予上訴人，但開票目的非購貨，是私人借貸，被上訴人之調查筆錄亦無從證明上訴人故意或過失不開立三聯式統一發票。縱經被上訴人以國家公權力調查後認若干購買人實為營業人，上訴人因無從得知購買人實為營業人，亦無過失。
(三)被上訴人統計上訴人涉嫌違章之統計表有諸多錯誤，就上訴人已查出之錯誤，合計屬上訴人林鴻玉部分有8,504,766元，屬上訴人林瑞苑部分有15,581,090元，該錯誤部分金額至少應先予減除。
(四)被上訴人僅提出承諾書為本件違章認定基礎，性質類似「共同被告自白」，內容格式均由被上訴人事先擬妥並具誘導性，且多數出具人係基於忌諱方出具，又經原審法院傳喚被上訴人所提供承諾書之證人，多證稱無被上訴人承諾書所載內容之真實性，被上訴人又未再調查其他證據以佐證，其認定事實顯然與客觀證據牴觸。故被上訴人提供之承諾書，非出具人自由意志所陳述，為重大瑕疵，當應排除。
(五)依財政部頒「各類所得扣繳率標準」第13條規定，扣繳義務人每次應扣繳稅額不超過2,000元者，免予扣繳。換言之，如利息之扣繳率以10%計、非固定工資之扣繳率以5%計，上訴人每次收受利息或給付非固定工資須分別到達20,000元、40,000元以上才有扣繳義務，被上訴人謂「未見相關憑證或扣繳資料」云云，恐對上開「各類所得扣繳率標準」之規定有所誤解等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
(一)罰鍰部分：上訴人林瑞苑99年5月11日於被上訴人所屬嘉義縣分局（下稱嘉義縣分局）談話筆錄稱，其自有京城商業銀行股份有限公司（下稱京城銀行）中埔分行帳號，匯入款來源主要為貨款，票據部分亦為貨款；上訴人林鴻玉於99年5月26日委託上訴人林瑞苑在嘉義縣分局談話筆錄稱，自94年起向三洋公司進貨，係利用自己及兒子林仕偉於京城銀行中埔分行帳戶匯款交付，帳戶資金來源為其本人私人借貸及貨款，銷售貨物在97年3月之前都是存入其京城銀行中埔分行帳戶，97年3月之後則存入上訴人林鴻玉同銀行帳戶，上訴人2人均自承有以上開銀行帳戶收取貨款。上訴人2人為夫妻關係及其兒子林仕偉等銀行帳戶之存入款項，大部分來自電器同業之營業人（銷售予營業人應開立三聯式發票），被上訴人以買受人存入上訴人彰化商業銀行（下稱彰化銀行）北嘉義分行及京城銀行中埔分行等相關銀行帳戶內之支票存入、匯款收入總額（買受人為營業人部分），排除上訴人2人間之資金移轉、個人投資、三洋公司之折讓及退稅款後，與上訴人2人開立買受人為營業人之三聯式統一發票金額逐筆核對，認定上訴人2人分別銷售貨物90,442,359元及49,112,052元未依規定開立憑證予買受人，相關證據均係依各銀行查證回復之資料作成明細表，事證明確。
(二)本件查得向上訴人購買電器之營業人均為同業之電器行，且長期交易往來，上訴人主張買受人無法證明在購買商品時有向上訴人表示自己是營業人及提供營業人相關資訊，供其開立三聯式發票而誤開二聯式發票，應無過失，顯不足採。另嘉義縣分局查得相關買受人支付款項予上訴人之資金明細時，即通報所有買受人所屬稽徵機關查明與上訴人之交易情形，經被上訴人於復查階段就各稽徵機關已查處回復資料統計結果，已承諾94年至98年期間向上訴人2人進貨未取得憑證者，銷售金額即達57,472,274元，已達到處罰之上限100萬元。另審核承認未依規定向上訴人2人取得憑證之買受人書具之承諾書內容，均認諾與上訴人2人交易時並未取得其開立之統一發票，顯見上訴人2人於交易時除未依規定開立三聯式發票予買受人外，亦未將所開立二聯式發票交付予買受人（即未給與憑證），被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，各裁處罰鍰100萬元，並無違誤。
(三)被上訴人已查得該10家營業人於系爭期間確有將款項存入上訴人2人之銀行帳戶內，且均承諾有向上訴人進貨未依規定取得進項憑證，同意稽徵機關補稅處罰，足證上訴人系爭期間銷貨確未依規定開立統一發票與買受人，上訴人主張與渠等間無交易行為，惟未提供相關事具體事證資料供核，洵難採認。
(四)被上訴人作成裁罰處分所依據之買受人接受調查時之談話筆錄、說明書及承諾書等，及原審法院審理時傳喚之證人，前於稽徵機關調查時，均承認所支付之款項係向上訴人進貨之貨款，且認諾未依規定取得進項憑證及出具承諾書並簽名或蓋章。是故上訴人既未能舉證前揭談話筆錄、說明書及承諾書等有出諸非自由意志，如出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押，或其他不正當之方法所為之具體事證，則前揭談話紀錄、說明書及承諾書等自得採認為系爭違章事實之證據。
(五)一般而言，進貨時如已依規定取得三聯式統一發票，於銷售與下游廠商時，如未開立三聯式統一發票交付營業人時（下游廠商為漏進漏銷而不拿發票），會造成加值率偏低而產生異常，而遭稽徵機關列為查核對象，故營業人會自行擇期調整開立得免填買受人名稱之二聯式統一發票，以避免稽徵機關勾稽查核，進而達到實質逃漏稅捐效果，本件即是如此情形。被上訴人98年統一發票開立之本數暴增情形，研判其在98年度查核期間有大量補開二聯式統一發票之情事，因本件係對上訴人銷貨時未依規定開立並交付買受人涉有違反行政法上義務，按稅捐稽徵法第44條第1項處以罰鍰，並未對上訴人補徵營業稅本稅（即認定上訴人於交易後，調查基準日之前補開而不另補稅及處漏稅罰），故上訴人係於何時調節補開二聯式統一發票，並不影響本件行為罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人新文化電機行為三洋公司雲嘉南地區經銷商，98年3月5日上訴人經檢舉有逃漏稅及跳開發票情事，被上訴人依檢舉資料及上訴人林瑞苑99年5月11日於嘉義縣分局談話筆錄，認上訴人銷售貨物係現金、支票或匯款等3種為主要收款方式，並以京城銀行中埔分行帳戶為主要收款帳戶，經查核新文化電機行、前後任負責人林瑞苑、林鴻玉及其子林仕偉於京城銀行中埔分行及彰化銀行北嘉義分行存款資料，認定94至98年系爭帳戶之支票存入、匯款收入、信用卡收入總額，排除關係人帳戶之資金移轉、個人投資、三洋公司折讓及退稅款…等為其銷貨收入，並就上開認定為銷售額之銀行資料與上訴人開立統一發票資料查對結果，依存入方式為支票、匯款、轉帳，且匯款、轉帳或支票發票人為電器同業負責人或其二等親者，94至98年合計213,061,013元，認定其應為與營業人之交易，應開立三聯式統一發票，惟開立予上開電器同業之三聯式統一發票合計僅46,546,463元，差額達166,514,550元，核定上訴人林瑞苑於94年9月1日至97年3月25日銷售貨物90,442,359元，未依規定給與他人憑證，其中1,646,047元短漏開統一發票並漏報銷售額；上訴人林鴻玉於97年3月26日至98年12月31日銷貨物49,112,052元，未依規定給與他人憑證，其中4,045,866元短漏開統一發票並漏報銷售額，分別依行為時營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，適用稅捐稽徵法第44條第2項規定，各裁處罰鍰最高限額1,000,000元。此有上訴人林瑞苑談話筆錄、銀行存款對帳單、被上訴人整理之新文化電機行關係人存戶資身料與申報營業稅銷售額比較表、上訴人出具之承諾書、雅富音響店、長億電器行等186家營業人（參原判決附表）出具之承諾書等影本可稽。
(二)上訴人為三洋公司雲嘉南地區經銷商，交易對象除一般消費者外，多為雲嘉南地區從事電器買賣商號，一般消費者購買家電交易方式非開立支票或匯款轉帳，若無一定程度往來信任，交易廠商實無可能接受一般消費者以支票或匯款等融通付款方式，上訴人銀行交易明細以支票、匯款或轉帳支付者多為電器行號之負責人，與營業人間慣用之商業交易模式（支票、月結）相符，上開資金往來資料應屬上訴人與相關營業人之交易，應開立三聯式發票無訛。又依相關營業人承諾書內容可知，渠等營業人均承諾與上訴人交易時並未取得上訴人開立之發票。另參原審法院準備程序到場之證人馬献誠即大揚不動產企業社及證人林泗義即和聯電業行，均承認未收受上訴人開立之發票，而係由上訴人直接開立發票與最終消費者等語。又經被上訴人查得系爭期間，以新文化電機行名義開出之二聯式及三聯式統一發票金額比率，開立二聯式統一發票金額有偏高之異常情事，依被上訴人查得上訴人與其相關營業人資金往來，大抵皆屬上訴人與相關營業人之家電用品交易所生。綜上，非如上訴人所稱因購買人故意隱瞞身分或表示其為「個人」身分購買，上訴人只能開立二聯式統一發票云云。至於證人賴惠益、李學堂、賴昭丞、廖廣佑、謝燕雀、馬献誠、林泗義，固均否認與上訴人有家電用品之買賣交易，然渠等卻未對雙方資金往來內容提出合理解釋，到庭之證人對何以要在承諾書上簽名乙事，均諉以是國稅局人員說不簽名會罰更多；或不想涉入此事；或閃爍其詞以對，難謂無臨訟串飾，迴護上訴人之嫌，上揭證人證詞，尚難採為有利於上訴人之證據。
(三)系爭銀行帳戶內有私人間資金往來融通及客票部分，上訴人僅於99年6月提示借貸明細表、部分本票存根影本，然交易原因事實係發生於當事人間，為上訴人可得支配範圍，應由上訴人對屬客票事實負舉證責任，上訴人僅泛稱周轉調借，未提供相關具體事證資料供核，亦無可採。
(四)依統一發票使用辦法第7條、第8條及第9條可知，上訴人於交易時本即應依交易對象不同區別開立二聯式或三聯式統一發票，尚無以張貼告示標示「如需開立三聯式發票者請結帳時事先告知統編/抬頭，否則一律以二聯式發票開出…」即可免除其責任。上訴人既接受購買者以支票、匯款或轉帳支付帳款，客觀上難認其不知交易對象非一般消費者，依規定即應開立三聯式統一發票；且上訴人於交易時，部分未開立發票予營業人，或於事後補開立二聯式發票，部分係直接跳開立二聯式統一發票予最終之消費者，準此，上訴人於銷售家電用品時，未依法開立發票（含應開立三聯式統一發票而卻開立二聯式統一發票及迄未開立統一發票之情形），違章情節明確，縱無故意，亦難謂無過失。
(五)稅捐承諾書並非被上訴人據以認定上訴人課稅事實之唯一根據，被上訴人係依查得之資金流程，認上訴人開立三聯式及二聯式統一發票數額比例（94年至98年二聯式及三聯式發票金額比例各為74%及26%）與實際資金流程顯不相當，經查核上訴人進、銷流程後始為認定上訴人與承諾之營業人有實際交易，並輔以其他稽徵機關協查取得營業人之承諾書內容以為說明。是上訴人主張承諾書為本件違章認定基礎，而承諾書內容不實，非出於當事人自由意識所為不可採云云，委無足採。
(六)行政處分構成要件效力，當然也應擴及「相同行政機關與當事人（含關係人）間對相牽連案件」之拘束作用，故同一納稅義務人，如其營業稅案件中已確認為無進貨事實，而有虛報進項稅額情事，則就其同年度營利事業所得稅案件，關於同一爭點之「有無進貨事實」之認定，即應受前營業稅處分之拘束（原審法院101年度訴字第723號判決參照），是同一納稅義務人，如其營業稅案件中已確認銷售金額，而有短漏報銷售額情事，就同年度營業稅案件，關於同一爭點之「銷售金額」之認定，即應受前處分之拘束。本件上訴人林瑞苑就短漏開統一發票並漏報銷售額1,646,047元部分，經審理違章成立，核定補徵營業稅82,302元；另上訴人林鴻玉就短漏開統一發票並漏報銷售額4,045,866元，核定補徵營業稅202,293元，均經確定在案，是以認定本件違章部分之銷售金額基礎事實（即依系爭帳戶之支票存入、匯款收入總額，排除關係人帳戶之資金移轉、個人投資、三洋公司折讓及退稅款…等，核定銷售額，上訴人林瑞苑部分為244,360,847元，上訴人林鴻玉部分為101,572,388元），即應受前處分認定所拘束，上訴人自不得再為相反主張，上訴人復於本件主張系爭期間銷售額內含有私人間資金往來融通、委託安裝暨代收代付款項及客票等事由未予扣除，即有未合。退步言，原審法院縱單採卷附之承諾書予以計算，上訴人下游營業人之違章銷售承諾書業已達186筆（詳如原判決附表），金額合計達57,237,175元，上訴人林瑞苑部分計36,770,303元、上訴人林鴻玉部分計20,466,872元，依附表查明認定之總額處5%罰鍰，已超過稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰金額最高限額100萬元，是以縱未經承諾書證實部分均不計入上訴人2人之違章，本件處罰稅額之認定亦無影響等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：
(一)原審法院101年度訴字第723號判決之事實與本案不同，不得比附援引。本件以外另一個補稅行政處分認定上訴人林瑞苑、林鴻玉分別有漏開發票1,646,047元、4,045,866元，故而補徵營業稅本稅82,302元、202,293元，該行政處分（下稱前處分）所確認之效力應在於「上訴人林瑞苑、林鴻玉分別有漏報銷售額1,646,047元、4,045,866元」之範圍。而本件被上訴人另認上訴人林瑞苑有90,442,359元未依規定開立三聯式發票予買受人外，亦未將「所開立」二聯式發票交付予買受人，而成立稅捐稽徵法第44條之違章（行為罰）；上訴人林鴻玉部分則有49,112,052元（下稱後處分）。前、後二行政處分所認定事實之範圍並不同（一為漏開發票，另一為已開立發票，但是在98年才補開），法律效果亦不同（一為補徵本稅，另一為行為罰），處分構成要件事實、法律效果亦均不同，為各自獨立之二行政處分，行為罰（本件）與補徵本稅（前處分）係兩事，無相互牽連。退步言，如前後處分相同基礎事實，擇一重應按營業稅法第51條科罰，無適用稅捐稽徵法第44條之餘地。是原判決以性質、範圍均與本件不相同之另一補徵營業稅本稅之行政處分，認本件行為罰之違章處分受其拘束，不得再為新事實（被上訴人所查核之資金屬「私人間資金往來融通」、「委託安裝暨代收代付款項」、「客票」而產生，非因銷貨而產生）主張，有不當適用行政程序法第110條第3項之違誤。
(二)被上訴人以上訴人98年度申請發票本數爆增及承諾書為憑，確認本件違章事實為：上訴人事後補開發票，無逃漏營業稅本稅問題，申言之，被上訴人認定上訴人於94-98年間有銷售貨物事實，合計139,554,411元，即近1.4億元應開立發票而未開立，在被上訴人98年查核時，才以二聯式發票大量補開立（94-97年度發票憑證（二聯式）均為70幾本，98年度爆增為108本）。但本件屬行政罰處分，非補徵本稅之處分，上訴人為台灣三洋公司之經銷商，台灣三洋公司為規模龐大之公司，不會出貨新文化電機行卻不開立發票之情況，上訴人進貨部分皆反應真實進貨；上訴人98年度雖申請二聯式發票108本較94-97年之70幾本為多，但被上訴人並未就98年上訴人二聯式發票真實之開立金額與94-97年作查核，上訴人98年二聯式發票實際開立金額與94-97年分別開立二聯式發票相較，98年度所開立二聯式發票實際開立金額反較94-97年度任何一年度為少，且上訴人98年度開立二聯及三聯式發票合計銷貨金額60,443,156元，不可能包含被上訴人所認定近1.4億元之違章金額，被上訴人對本件違章事實之認定有重大矛盾，屬應調查事項，然原審法院應調查而未調查，亦未說明不調查理由，有判決不適用行政訴訟法第133條及理由不備之違法。另上訴人曾請求就被上訴人所提供之185位承諾書出具人提出其中30位證人，由原審擇樣抽查訊問以證明上訴人與渠等間之資金並非來自進銷貨交易事實，然原審未調查，亦未說明不予調查理由，同有判決不適用行政訴訟法第133條及理由不備之違法。
(三)上訴人94年至98年間所開立三聯式統一發票之真實金額應為88,611,070元，被上訴人亦不爭執，詎原判決認定為46,546,463元，顯與卷內事證不符；原判決附表編號63第三人新益芳電器行承諾金額為415,620元，與原判決認定「合計3,394,230元」多認逾6倍之2,978,610元，原判決事實認定顯有違反客觀證據。
(四)上訴人確因業務關係與若干人有票據週轉之雙向借貸互助情形，原審法院至少應於準備程序或言詞辯論程序中提出或闡明，命上訴人補充有利證據，或為事實及法律上之陳述，然原審法院對此爭點未闡明、未經證據調查與辯論程序逕予不採，顯有不適用行政訴訟法第125條第3項及第189條第1項之違誤。
(五)上訴人開立正確三聯式統一發票，有賴消費者協力提供正確營業人資訊，上訴人即便遵循原判決意旨「上訴人應有足夠之商業敏感度」及「在二聯式統一發票增註買受人之資訊」加以作為仍然無能避免，上訴人無過失可言，原判決認上訴人得加強商業敏感度、在二聯式統一發票增註買受人之資訊等作為，應為而未為，該當過失，實有適用法不當之違誤。
(六)財政部依稅捐稽徵法第48條之2授權訂定「稅務違章案件減免處罰標準」第2條，已於98年6月為有利於上訴人之修正，本件若符合「未經他人檢舉」及「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」前，有「漏稅情形並已補繳所漏稅款」之行為，則應依稅捐稽徵法第48條之3及前揭標準第2條規定免予處罰。本件「他人檢舉日為98年3月5日」，「稽徵機關指定調查人員進行調查之基準日為98年4月9日」，上訴人98年3-4月2個月合計申報之銷售額為9,778,682元，且該金額為新交易金額，非漏報情形下補申報，故被上訴人認定上訴人違章金額139,554,411元，全數至遲均在調查基準日98年4月9日前補開補報，本件無逃漏本稅問題。縱被上訴人認上訴人98年3-4月合計申報銷售額9,778,682元全數皆為被上訴人認定違章金額（139,554,411元）之範圍內，至少129,775,729元（139,554,411元-9,778,682元）係補開補報98年3月之前，即他人檢舉日98年3月5日及稽徵機關調查日98年4月9日之前，亦即至少129,775,729元符合稅務違章案件減免處罰標準第2條免予處罰之規定。然而被上訴人認定上訴人對合計違章金額139,554,411元之「全數」皆已自動擇期調節補申報，「全數」皆無漏稅情形，可證被上訴人係認定違章之139,554,411元均應在他人檢舉日為98年3月5日、調查基準日98年4月9日前全數申報完成，從而縱依被上訴人認定、原判決加以維持之事實認定，上訴人2人94年9月1日至97年12月31日合計違章金額139,554,411元，均應符合稅務違章案件減免處罰標準第2條免予處罰之規定，被上訴人自應依稅捐稽徵法第48條之3比較「行為時」與「裁處時」最有利於納稅義務人之法律而為裁罰適用，原處分及訴願決定均未及時適用新法裁罰及減免，原判決未予糾正，顯有不適用法規之違誤等語，求為廢棄原判決，訴願決定與原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
六、本院查：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「買賣業銷售貨物之營業開立憑證時限：一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。二、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。」營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段及營業人開立銷售憑證時限表分別定有明文。又「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．
四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」亦為營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款、行為時同法第51條第3款；同法施行細則第52條第2項第1款所分別明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．，應就其未給與憑證．．．，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」稅捐稽徵法第44條亦有明文。準此，營業人有銷售貨物之事實，即須依規定給與實際交易對象銷貨憑證，若未給與憑證，即屬違章行為。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦為行政罰法第24條第1項所明定。
而「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」業經行為時財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋有案（註：該函釋配合營業稅法及其同法施行細則於100年1月26日及100年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）。復按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」（司法院釋字第537號解釋參照）故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦定有明文。可知，營利事業若有依法規定應給與他人憑證而未給與，並其就此行政法上義務之違反有故意或過失時，原則上即構成違反稅捐稽徵法第44條規定之違章。又是否有過失，原則上應以違反行政法上義務之構成要件事實為其注意範圍。
(二)查本件上訴人經檢舉係三洋公司雲嘉南地區經銷商，於94年至98年間開立不實統一發票幫助他營業人逃漏稅捐。又上訴人交易對象除一般消費者外，多為雲嘉南地區從事電氣買賣商號，被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人林瑞苑於94年9月1日至97年3月25日間銷售貨物90,442,359元，未依規定給與他人憑證，其中1,646,047元短漏開統一發票並漏報銷售額，經審理違章成立，核定補徵營業稅82,302元，繳納期間自99年7月26日至99年8月5日止，繳款書已於99年7月21日合法送達，林瑞苑於99年8月2日繳納，且未提起復查而告確定；另被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人林鴻玉於97年3月26日至98年12月31日間銷售貨物49,112,052元，未依規定給與他人憑證，其中4,045,866元短漏開統一發票並漏報銷售額，經審理違章成立，而核定補徵營業稅202,293元之處分，繳納期間自99年7月26日至99年8月5日止，繳款書已於99年7月21日合法送達，林鴻玉於99年9月22日繳納後，於同年11月26日提起復查，因程序不合，經被上訴人以100年5月9日南區國稅法一字第1000058917號復查決定駁回，因其未提起訴願，亦經確定在案。有跨區局繳款書查詢表及復查決定書附於原處分卷第6卷1555-1至1557頁可稽，復為原判決所確認，此亦為上訴人所不爭執之事實。可知，被訴人核定上訴人林瑞苑於94年9月1日至97年3月25日間銷售貨物90,442,359元，未依規定給與他人憑證，其中1,646,047元短漏開統一發票並漏報銷售額之處分，以及核定上訴人林鴻玉於97年3月26日至98年12月31日間銷售貨物49,112,052元，未依規定給與他人憑證，其中4,045,866元短漏開統一發票並漏報銷售額之處分，均已告確定，本件涉及者係上訴人等銷售貨物予營業人，未依規定給與營業人三聯式統一發票，所構成之行為罰，至臻明確。
(三)次查，上訴人為三洋公司雲嘉南地區經銷商，衡諸經驗法則及社會通念，一般消費者購買家電交易方式，非開立支票或匯款轉帳，蓋若無一定程度往來信任，上訴人不可能接受一般消費者以支票或匯款等通付款方式，而上訴人銀行交易明細以支票、匯款或轉帳支付者多為電器行號之負責人，與營業人間慣用之商業交易模式相符。另依原處分卷所附相關營業人所立承諾書內容記載，渠等營業人均承諾與上訴人交易時，並未取得上訴人開立之發票。再觀原審法院準備程序到場證人馬献誠即大揚不動產企業社及證人林泗義即和聯電業行，均承認未收受上訴人開立之發票，而係由上訴人直接開立發票與最終消費者等語，益證上訴人未開立三聯式統一發票予與其交易之營業人至明。再觀被上訴人查得系爭違規行為期間，以新文化電機行名義開出之二聯式及三聯式統一發票之金額比率（74%：26%），可知上訴人開立二聯式統一發票金額有偏高之異常現象，從而，原判決認定被上訴人查得上訴人與其相關營業人資金往來，大抵皆屬上訴人與相關營業人之家電用品交易所生，核無不合。另依原處分卷所附承諾書所載內容，足認上訴人有應開立三聯式統一發票予相關營業人，卻直接跳開二聯式統一發票予最終消費，甚至有銷貨時未開立統一發票，而於事後補開立二聯式統一發票之情形。從而，原判決認定上訴人與相關營業人交易時確有未依法開立三聯式發票，而於事後補開立二聯式統一發票或直接跳開立二聯式統一發票予最終消費者，及銷貨時有未開立統一發票，而有漏報銷售額之情形，要非如上訴人所稱因購買人故意隱瞞身分或表示其為「個人」身分購買，故上訴人只能開立二聯式統一發票云云等情，業經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案，核無不合。從而，上訴人既有應開立並給予三聯式統一發票予實際交易對象之同業電氣行之義務，竟未給予之情形，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，處以上訴人未依規定給予他人憑證，按經查明認定之總額5%罰鍰，於法並無不合。
(四)再查上訴人為三洋公司雲嘉南地區之經銷商，以販售三洋家電為主，其交易對象多數為雲嘉南地區從事電器買賣之商號。且由上訴人銀行交易明細資料可知，以支票、匯款或轉帳支付者多為電器行號之負責人，與營業人間慣用之商業交易模式為支票、月結，已如前述，則上訴人未開予三聯式統一發票，給予與其長期交易且採支票、月結交易模式之營業人，卻開立二聯式統一發票予非其收款對象、非實際交易對象之最終消費者，即難謂無過失。另上訴人未依規定於銷貨時開立統一發票，將造成被上訴人無法勾稽查核之困境，若上訴人事後未補開統一發票，即有逃漏營業稅之租稅利益，又下游營業人未向上訴人取得三聯式統一發票，則營業人本身亦有漏進漏銷之逃漏營業稅及營利事業所得稅之租稅利益，是上訴人稱無租稅利益，尚不足採，縱事後自行補開，而無逃漏營業稅，仍不得免除行為罰罰責。準此，原判決認為依統一發票使用辦法第7條規定，依營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人開立發票時須依交易對象區分開立二聯式或三聯式統一發票，並依同法第8、9條據實記載應行記載事項，是上訴人於交易時，本即應依交易對象不同，區別開立二聯式或三聯式統一發票，尚無如上訴人所稱張貼告示標示「如需開立三聯式發票者請結帳時事先告知統編/抬頭，否則一律以二聯式發票開出‧‧」即可免除責任；又上訴人既接受購買者以支票、匯款或轉帳支付帳款，客觀上難認其不知交易對象非一般消費者，而係營業人，縱買受人強烈要求開立二聯式統一發票，上訴人亦應有足夠商業敏感度依法於二聯式統一發票中詳載各項資料供日後查證，且依查核結果，上訴人於交易時部分未開立發票予營業人，或於事後補開立二聯式發票，部分係直接跳開立二聯式統一發票予最終之消費者，其違章情節明確，縱無故意，亦難謂無過失等情，核與經驗法則與論理法則無違，上訴人主張其無故意、過失云云，殊不足採。
(五)上訴意旨主張被上訴人統計本件上訴人涉嫌違章之統計表涉有諸多錯誤，屬上訴人林鴻玉部分有8,504,766元，屬上訴人林瑞苑部分有15,581,090元云云；但查被上訴人之調查，係依上訴人2人及其兒子之銀行帳戶逐筆核對，已如前述，調查結果認定上訴人林瑞苑、林鴻玉2人分別有90,442,359元及49,112,052元未依規定開立憑證予實際買受人，是縱將上開上訴人所主張錯誤金額全數扣除，上訴人2人違章金額仍分別高達74,861,269元及40,607,286元，仍高於單採原審卷所附之承諾書予以計算之36,770,303元及20,466,872元，易言之，即便上開未經承諾書證實部分均不計入上訴人2人之違章，於本件處罰金額之認定亦無影響，此等情形業經原判決詳以論述（見原判決第30頁），足見上訴人此項主張對本件判決結果自不生影響，要無據此指摘原判決違誤之餘地。另原審證人雖否認與上訴人有家電用品之買賣交易，然渠等卻未對雙方資金往來內容，提出合理解釋，衡諸經驗法則，渠等於原審之證詞，尚難採為有利於上訴人之證據，亦經原判決論述甚詳，核無不合。
(六)上訴意旨主張94年至98年所開立三聯式統一發票之真實金額應為88,611,070元，與原判決認定為46,546,463元不符；原判決附表編號63第三人新益芳電器行承諾金額為415,620元，與原判決認定3,394,230元不符云云；但查原處分係依上訴人2人及其兒子之銀行帳戶資料，依存入方式為支票、匯款、轉帳，且匯款、轉帳或支票發票人為電器同業負責人或其二等親者，認定其94至98年與營業人之交易金額應為213,061,013元，減除已開三聯式統一發票金額46,546,463元，認定有未依規定開立發票與實際買受人金額為166,514,550元。是縱上訴人主張已開三聯式統一發票金額應為88,611,070元屬實，則上訴人未依規定開立發票與實際買受人金額仍高達124,449,943元，於本件處罰金額之認定亦無影響，上訴人此項主張既對本件判決結果不生影響，原判決結論即無違誤。另上訴人主張原判決附表編號63第三人新益芳電器行承諾金額為415,620元，與原判決認定3,394,230元不符乙節，經查新益芳電氣行負責人於被上訴人民雄稽徵所談話記錄陳稱：系爭期間以支票付款3,444,690元予新文化電機行，該款項一部分為貨款，一部分為向新文化電機行負責人借款之還款，該期間大約向新文化電機行之負責人貸款130萬元。其向新文化電機行叫貨後，通常都是由新文化電機行直接將貨品送到其指定客戶的地方，所以新文化電機行沒有開立發票給他等語，有新益芳電氣行負責人李寶釵談話紀錄乙紙附於本院卷可憑，經查與原判決附表所載相符。是被上訴人核算上訴人未依稅捐稽徵法第44條規定給與上訴人憑證金額為2,042,562元〔（3,444,690元－1,300,000元）÷1.05元〕核無違誤。
(七)再按稅捐稽徵法第44條，對於營利事業依法應給予他人憑證而未給予之處罰，屬於一種行為罰之性質。營利事業未給予他人憑證，應依稅捐稽徵法44條規定處以5％罰鍰，此項處罰為行為罰，與其有無漏稅，是否應依營業稅法第51條處以漏稅罰，為不同之二事。故在法律上，營利事業並不因銷貨時漏開發票而於事後補開，或於銷貨時已直接跳開發票給最終消費者，而補正其「應給予而未給予他人憑證」之行為。易言之，本件上訴人原應開立「三聯式」統一發票予營業人，雖已就銷貨時未開立部分於事後補開立「二聯式」統一發票，或於銷貨時直接跳開立「二聯式」統一發票予最終消費者，而無逃漏營業稅。惟原處分係依稅捐稽徵法第44條規定處以上訴人未依規定給予他人憑證之行為罰，並非處以漏稅罰。且上訴人並未更正發票之真正買受人為營業人，則其「應給予而未給予他人憑證」之行為並未因其補開「二聯式」發票而矯正，仍該當於稅捐稽徵法第44條處罰要件，本件行為罰自無稅捐稽徵法第48條之1及稅務違章案件減免處罰標準第2條免予處罰規定之適用。另上訴人平時即有跳開統一發票之情形，並非全數未開立而於98年始補開立，因此不必然會有上訴人所稱加值率偏低而產生異常，或因不明顯而無法立即察覺之情形。從而，上訴意旨主張其有稅捐稽徵法第48條之3及稅務違章案件減免處罰標準第2條免予處罰規定之適用云云，顯屬誤解，要不足採。
(八)末按「公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。」司法院釋字第685號解釋理由書可資參照。又稅法之強制營利事業必須於營業事項發生時給予他人憑證，旨在便於就有關當事人間所發生之營業事項，相互勾稽查證，故一旦發生未給他人憑證之違章，即應依稅捐稽徵法第44條之規定，予以處罰，而同法第48條之1及稅務違章案件減免處罰標準第2條，乃在鼓勵違章人自動補報及補繳其所漏稅款，藉以節省稽罰程序之勞費，故其適用，祇應以各種漏稅罰為限，而不應及於行為罰。本件上訴人平時即有跳開立統一發票，或於銷貨時未開立而事後補開立統一發票之情形，惟上訴人補開或跳開之統一發票均為二聯式統一發票，而非針對實際交易對象開立的三聯式統一發票，是上訴人縱已於調查基準日前補開立二聯式統一發票，仍未依規定開立三聯式統一發票給予實際交易對象，而構成稅捐稽徵法第44條規定「未依規定給予他人憑證」之行為罰構成要件，與稅務違章案件減免處罰標準第2條所稱「已自動補開、補報，補繳所漏稅款」之漏稅行為獲得矯正情形無涉，尚不得援引該減免處罰標準主張免罰。從而，上訴意旨主張縱上訴人98年3-4月合計申報銷售額9,778,682元全數皆為被上訴人認定之違章金額，則至少129,775,729元（139,554,411元－9,778,682元）係補開、補報在98年3月之前，即他人檢舉日98年3月5日及稽徵機關調查日98年4月9日之前，應有稅務違章案件減免處罰標準第2條免予處罰規定之適用云云，亦不足採。
七、綜上所述，被上訴人對上訴人林瑞苑及林鴻玉依行為時營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，分別按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額90,442,359元處5%罰鍰計4,522,117元，以及經查明認定之總額49,112,052元處5%罰金最高限額100萬元。因均超過稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰金額最高限額100萬元，各改處罰鍰100萬元，並無不合。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，尚無違誤，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條及民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 陳 心 弘法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 12 月 6 日
書記官 邱 彰 德