最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第751號上 訴 人 盧明燦訴訟代理人 江如蓉律師
陳雨琮律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津輔助參加人 臺北市政府地政局代 表 人 黃榮峰上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國102年5月30日臺北高等行政法院101年度訴字第1659號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國100年11月30日、同年12月8日、12日、22日及28日分別訂約出售其因參與以權利變換方式實施都市更新所取得之臺北市○○區○○段○○段718、719地號等2筆土地（面積各為3,091平方公尺、346平方公尺，下稱718、719地號土地）之應有部分（移轉權利範圍均為20,336/100,000，移轉面積各計628.59平方公尺、70.36平方公尺，下稱系爭土地），並向被上訴人所屬松山分處（下稱松山分處）申報系爭土地之移轉現值及土地增值稅，經松山分處審認上訴人因都市更新實施權利變換結果所取得之系爭土地，本次移轉係屬更新後第1次移轉，乃依都市更新條例第46條第3款關於減徵土地增值稅40%之規定，核定系爭土地之土地增值稅分別為新臺幣（下同）4,728,152元及503,674元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院裁定命臺北市政府地政局輔助參加本件訴訟後，以101年度訴字第1659號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)上訴人所有系爭土地係因參與「變更臺北市○○區○○段○○段362號等34筆土地都市更新事業及權利變換計畫案」（下稱系爭都更計畫案）所取得之土地，而同小段720地號土地（下稱720地號土地）於系爭都更計畫案前為14筆土地，為不同地主所有（所有權人為臺北市瑠公農田水利會、李坤炎、國美建設股份有限公司【下稱國美公司】及上訴人，其中同小段1-2、4-1、299-2、325、336、351-1地號等6筆土地【下稱1-2地號等6筆土地】為上訴人所有），○○○區○○道路用地，嗣經系爭都更計畫案地籍整理為720地號土地，○○○區○○道路用地（所有權人為臺北市【管理機關為臺北市政府工務局新建工程處，下稱新工處】，權利範圍為全部）。惟被上訴人誤認720地號土地之使用分區既經系爭都更計畫案變更為非道路用地，應徵收土地增值稅，且720地號土地因將產權登記為臺北市而取得容積獎勵，若該免稅地不納入地價改算範圍，土地增值稅將有遺漏課徵之虞。被上訴人即依輔助參加人改算地價通知書（將道路之原地價轉嫁至系爭土地），核算上訴人移轉系爭土地之漲價數額（即同時計入720地號土地之漲價數額），徵收土地增值稅。
(二)720地號土地於系爭都更計畫案實施前、後，皆未變更其○○○區○○○○道路用地）。又720地號土地既依都市計畫法指定為公共設施保留地，如未參與都市更新計畫，需地機關自須依土地法第236條及土地徵收條例第30條之規定，給與土地所有權人相關補償費用，以填補徵收損失，並依土地稅法第39條之規定，免徵土地增值稅。今720地號土地以臺北市政府核准之系爭都更計畫案代替其預定徵收計畫，與臺北市政府自行執行徵收結果實質上無異，故被上訴人依土地稅法第39條第2項但書之規定，將原免徵土地增值稅之720地號土地增值額，以地價改算方式將該漲價數額歸賦於系爭土地，並據此為土地增值稅之課稅處分，顯有未盡職權調查、未依論理及經驗法則判斷事實真偽等重大明顯瑕疵，實屬違法。且720地號土地所取得之容積權益，係政府之金錢給付替代手段，為補償土地所有權人因徵收或系爭都更計畫案等登記為公有所為強制性移轉之損失，與土地所有權之本質迥異，被上訴人據此徵收上訴人土地增值稅，亦與法律保留原則有違。況上訴人因參與系爭都更計畫案，已將720地號土地依公告現值以估算權利價值方式，移轉予系爭都更計畫案實施者，故被上訴人所稱容積權益，實際上係由系爭都更計畫案實施者取得，而非上訴人，且該容積權益亦為該更新單元內所有權人共享。被上訴人逕將上訴人720地號土地「所屬持分」之漲價數額歸賦於上訴人負擔，違背法律優越原則、法律保留原則、平等原則及有裁量濫用之嫌。
(三)依財政部88年2月11日台財稅第000000000號、89年9月20日台財稅第0000000000號、91年4月8日台財稅字第0910452505號、92年12月1日台財稅字第0920480771號及93年12月24日台財稅字第09304569490號函釋及內政部87年6月30日(87)台內營字第8772176號函釋意旨，公共設施保留地於都市更新完成後，若仍為各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得且開闢使用者，即屬公共設施保留地，並依土地稅法第39條第2項之規定，免徵土地增值稅，被上訴人當不得將720地號之土地漲價數額，轉嫁上訴人負擔。另依財政部88年9月27日台財稅第000000000號、89年2月24日台財稅第0000000000號函釋意旨及94年5月27日、97年11月26日新聞稿說明，容積權益獎勵係臺北市為取得720地號土地所有權所支付之對價，且容積權益係在土地上從事興建發展之權利，並非土地所有權，故依法不得按土地稅法第28條之規定，課徵土地增值稅，被上訴人所稱土地增值稅「似有」遺漏課徵之虞云云，除將「容積獎勵」及「土地增值稅」兩者迥異之標的，混為一談，更違法以租稅高權強制要求上訴人應無償捐贈公共設施保留地予臺北市。
(四)依內政部回覆輔助參加人101年6月15日函文說明二、及高雄高等行政法院91年度訴字第1137號判決意旨，輔助參加人依都市更新權利變換地價改算作業原則計算系爭土地之地價，僅為被上訴人核算土地增值稅之參考，被上訴人自不得逕依輔助參加人之地價改算結果，將上訴人原有之公共設施保留地，嗣因系爭都更計畫案登記為臺北市所有之土地漲價數額，歸賦於上訴人負擔。如輔助參加人核算結果與土地稅法之規定不符，被上訴人仍應回歸土地稅法之規定，排除免徵土地增值稅之公共設施保留地漲價數額，否則即與土地稅法第39條第2項之規定有違等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)依土地稅法第28條前段規定，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；土地漲價總數額計算，係依土地稅法第31條第1項第1款及其施行細則第47條、平均地權條例第38條第1項等規定，以移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報現值之數額，並依平均地權條例第36條第2項、土地稅法第31條第1項第2款規定扣減後，計算土地增值稅。其中就已規定地價之土地有分割、合併或重劃情形，原地價或前次移轉現值認定，原則上係按平均地權條例施行細則第23條、第24條及第88條等規定，由地政機關計算各該土地分割、合併或重劃後之原規定地價或前次移轉之申報現值，並通知各宗土地所有權人及稅捐稽徵機關作為各該土地課徵地價稅及土地增值稅之依據。718、719及720地號土地係臺北市政府核定公告實施系爭都更計畫案經地籍整理後之地號，輔助參加人依都市更新權利變換地價改算作業原則規定，辦理都市更新權利變換後各宗土地之當期公告土地現值、原地價（原規定地價或前次移轉現值）、申報地價之改算。
(二)依都市更新條例第35條規定，經都市更新實施權利變換後，上訴人登記取得系爭土地之權利範圍，應視為原有。本件都市更新權利變換地價改算案，經輔助參加人以101年5月4日北市地價字第10112250500號函復內政部並副知被上訴人，依其說明四、五意旨，都市更新權利變換之權利價值，因已包含上訴人原持有之公共設施保留地，換取系爭土地（應稅地）之建築容積獎勵，則720地號土地已納入該都市更新權利變換改算地價範圍，松山分處依都市更新權利變換地價改算作業原則計算之原地價，於法並無不合。系爭土地於移轉時，依土地稅法第28條、第31條及平均地權條例第35條本文、第36條第1項、第38條規定，計算土地漲價總數額，據以課徵土地增值稅，於法有據，並無違反法律優越原則、法律保留原則及平等原則。又系爭土地之移轉，非屬土地容積權益移轉，無財政部88年9月27日台財稅第000000000號函釋之情形。至高雄高等行政法院91年度訴字第1137號判決之事實，與本件事實理由並不相同，自無法比附援引。
(三)松山分處查得系爭土地於100年11月14日權利變換登記取得後，除上訴人於100年11月30日、同年12月8日、12日、22日及28日分別訂約出售予訴外人黃信翔等人外，尚有原地主即徐拾伍、李坤炎、徐忠智、顏金蘭等人陸續移轉該等土地所有權，且依土地增值稅查定表可知，松山分處亦依輔助參加人地價改算通知書記載之原規定地價或前次移轉現值，為土地稅法第31條第1項第1款、第2項規定計算土地漲價總數額之依據，有土地權利變換地價改算表全部及徐拾伍之土地增值稅申報書及查定表、土地增值稅查定表、地籍資料查詢土地所有權部等資料可稽。718、719地號土地既係臺北市政府核定公告實施系爭都更計畫案經地籍整理後之地號，且經輔助參加人100年11月22日北市地價字第10033241300號地價改算通知書通報松山分處該等土地權利變換後之地價資料，松山分處均依上開地價改算通知書所載原規定地價或前次移轉現值，核算所有移轉該等土地之土地增值稅，意指權利變換後之原土地所有權人，於移轉申報土地增值稅時，均依前開地價改算表計算土地漲價總數額，計算方式並無不同。
(四)上訴人原有之1-2地號等6筆土地均包含在720地號土地地籍整理前之14筆土地內，○○○區○○○道路用地（公共設施用地），屬臺北市政府核定公告實施系爭都更計畫案之計畫範圍，依都市更新條例第25條規定，都市更新事業計畫範圍內重建區段之土地，以權利變換方式實施，即按其更新前權利價值及提供資金比例，分配更新後建築物及其土地之應有部分或權利金。上訴人於100年11月14日取得系爭土地，土地使用分區分別為第3-1種住宅區、第3種住宅區，依都市更新條例第35條、第43條規定，權利變換後，上訴人應分配之房地，由實施者國美公司按權利變換結果，列冊送請該管登記機關辦理權利變更，視為原有，並無課徵土地增值稅。嗣上訴人於100年11月30日、同年12月8日、12日、22日及28日分別訂約出售予黃信翔等人，屬都市更新權利變換後第1次移轉，松山分處始依土地稅法第5條第1項第1款、第28條、第31條第1項第1款、第2項及都市更新條例第46條第3款關於減徵土地增值稅40%之規定，並按地政機關依據都市更新權利變換地價改算作業原則所分算之前次移轉現值計算土地漲價總數額，核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，洵屬有據等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、輔助參加人陳述略以：
(一)718、719、720地號土地於都市更新權利變換前，土地標示為臺北市○○區○○段○○段1地號等34筆土地，其中1-2地號等14筆土地為道路用地，上訴人於都市更新權利變換前持續買入其中1-2地號等6筆公共設施保留地，經松山分處核定為「公共設施保留地尚未被徵收前，依土地稅法第39條第2項規定管制原地價」，輔助參加人乃依土地增值稅單登載原地價資料，嗣718、719、720地號土地於100年11月11日辦理都市更新實施權利變換，輔助參加人則據之依內政部修訂之都市更新權利變換地價改算作業原則，辦理改算上訴人等人之原地價等資料，並以100年11月22日北市地價字第10033241300號地價改算通知書通知土地所有權人及松山分處在案。
(二)實施者之原地價，係以權利變換計畫發布實施日為其權利變換後原地價年月，並以權利變換計畫發布實施日當期公告土地現值，為其權利變換後原地價單價，故實施者之原地價係直接適用，非改算而來，另違建戶係自實施者取得土地，視同向實施者購買，依一般土地移轉認定原地價年月及原地價單價，亦不在地價改算範圍。參與都市更新前，上訴人持有之公共設施保留地（免稅地），雖於都市更新權利變換後，將產權登記予臺北市，然可換取應稅地之建築容積獎勵，其屬所有參與都市更新單元者之共同負擔，容積獎勵亦由所有參與者共享，非僅由上訴人負擔。又地價改算係以更新單元為單位，土地所有權人持有之土地參與都市更新即納入權值計算，自屬地價改算範圍，否則更新前後之地價比例關係即不對等。718、719、720地號土地為單一更新單元，718地號為第3種住宅區、719地號為第3-1種住宅區，720地號為道路用地（公共設施用地，由臺北市登記取得），故輔助參加人按都市更新權利變換地價改算作業原則第3點第2款第3目予以計算。
(三)被上訴人以101年3月8日北市稽法甲字第10130229220號函告知，本件都市更新權利變換前1-2地號等6筆土地全屬公共設施保留地，函請輔助參加人改算上訴人權利變換地籍整理後道路用地與其他土地之原地價資料，輔助參加人於重新改算完竣後，以101年3月14日北市地價字第10130639900號函檢送上訴人已加註屬於公共設施保留地部分應有部分之原地價資料表。依都市更新權利變換地價改算作業原則之規定，權利變換後實際分配無論多配、少配或無多配，原土地所有權人之歷次原地價年月與原地價單價，於都市更新權利變換後維持不變，但權利變換後地籍整理時，因土地使用分區不同或其他原因無法合併成一宗仍為數宗者，歷次原地價單價需再以權利變換後之地價比例予以計算；而歷次原地價之權利範圍計算，則以該土地所有權人權利變換前，各該歷次原地價年月之公告土地現值總額，與權利變換前之公告土地現值總額加總為比例原則，再視其權利變換後多配、少配或無多配等情形予以改算。
(四)上訴人取得之公共設施保留地（原地價依土地稅法第39條第2項管制），依規定改算結果即配賦於718、719地號土地，至於720地號土地已登記為臺北市所有，則以權利變換計畫發布實施日為其原地價年月，並以權利變換計畫發布實施日當期公告土地現值為其原地價單價。內政部依訴外人范軒之電子郵件，以101年4月25日台內地字第1010173754號函，請輔助參加人查明是否有「更新後即將原免稅之道路用地原地價，轉嫁（全部改算）至更新後應稅之建地上」之情形，輔助參加人以101年5月4日北市地價字第10112250500號函復相關意見，並請內政部就是否重複課徵土地增值稅乙節予以核示，該部以101年6月15日台內地字第1010215460號函覆輔助參加人，於地價改算部分仍請依都市更新權利變換地價改算作業原則辦理，至於所涉建築容積獎勵與土地增值稅課徵疑義部分，係屬稅捐稽徵機關權責，由其本於職權處理。
(五)綜上，720地號於都市更新前原有14筆土地，上訴人取得其中6筆，都市更新後上訴人持有718、719地號之應有部分相同，惟2筆土地原地價不同。輔助參加人係按都市更新前，上訴人取得各筆土地之公告現值及實際分配權利價值、應分配權利價值比例關係，計算上訴人都市更新後之歷次原地價權利範圍，再依都市更新後718、719、720地號之公告現值地價比例，計算上訴人於都市更新後取得718、719地號之原地價單價。舉例而言，50筆土地參與都市更新，總面積為50平方公尺、公告現值總價為100元，都市更新後劃為718、71
9、720地號3筆土地，而將面積10平方公尺之720地號登記為臺北市所有，輔助參加人仍維持3筆土地之地價比例關係，依總價不變原則（即更新前後總價值為100元不變之情形下），按40：10計算都市更新後之原地價單價。輔助參加人依內政部函頒之都市更新權利變換地價改算作業原則辦理地價改算，並無違誤，至於系爭土地屬於公共設施保留地部分之應有部分，是否符合免徵土地增值稅之規定，係屬稅捐稽徵機關之權責等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、原判決略以：
(一)上訴人原有土地係位於臺北市○○區○○段○○段362號等34筆土地都市更新事業及權利變換計畫範圍內，嗣因系爭都更計畫案地籍整理結果為臺北市○○區○○段○○段718、7
19、720地號等3筆土地（其使用分區分別為第3-1種住宅區、第3○住○區○道路用地【公共設施用地】），而上訴人因系爭都更計畫案實施權利變換結果，取得718、719地號土地之應有部分。嗣上訴人於100年11月30日、同年12月8日、12日、22日及28日分別訂約出售因權利變換方式實施都市更新取得之系爭土地，並向松山分處申報系爭土地之移轉現值及土地增值稅，經松山分處審認上訴人因都市更新權利變換結果取得之系爭土地，本次移轉係屬更新後第1次移轉，乃依輔助參加人100年11月22日北市地價字第10033241300號地價改算通知書記載系爭土地之原地價或前次移轉現值，計算其土地增值稅，並依都市更新條例第46條第3款關於減徵土地增值稅40%之規定，核定系爭土地應課徵之土地增值稅分別為4,728,152元及503,674元，於法洵無違誤。
(二)上訴人係因系爭都更計畫案實施權利變換結果，而取得718、719地號土地之應有部分，依都市更新條例第35條之規定，自分配結果確定之日起，視為原有。至上訴人原有之1-2地號等6筆土地暨其與其他土地所有權人原有之8筆土地，則因都市更新實施權利變換，依都市更新條例第30條規定，按其權利價值比例抵充其應共同負擔之各項公共設施用地，並依都市更新條例第29條第3項授權訂定之都市更新權利變換實施辦法第24條規定，將上開14筆土地經地籍整理後之720地號土地，登記為臺北市所有，而依都市更新條例第44條及都市更新建築容積獎勵辦法第5條規定，給予建築容積獎勵。故上訴人原有之1-2地號等6筆道路用地，既因都市更新實施權利變換結果，登記為臺北市所有，因之取得建築容積獎勵，其情形已非土地稅法第39條第1項及第2項所謂「被徵收之土地」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉」可比，當不得據此主張其得就取得視為原有之
718、719地號土地應有部分漲價總數額，扣除720地號土地之漲價數額，予以免徵土地增值稅。從而，上訴人將其因都市更新實施權利變換結果，所取得視為原有之718、719地號土地應有部分，出售移轉予第三人，自應以輔助參加人依都市更新權利變換地價改算作業原則第1點、第3點第2款、第3款規定，改算之都市更新權利變換後各宗土地之當期公告土地現值、原地價（原規定地價或前次移轉現值）、申報地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅，再依都市更新之租稅優惠規定，即都市更新條例第46條第3款規定，減徵土地增值稅40%。
(三)上訴人因都市更新實施權利變換結果，所取得視為原有之71
8、719地號土地應有部分，於更新後第1次移轉時，被上訴人依土地稅法第28條、第31條及平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段、第38條之規定，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅，再依都市更新條例第46條第3款之規定，減徵土地增值稅40%，於法洵屬有據，核無上訴人所指違反法律優越原則、法律保留原則、平等原則及有裁量濫用之情形可言。倘有上訴人所稱其有都市更新權利價值受損情事，原得於法定期限內，依法提出異議，對主管機關之審議核復結果不服者，亦得依法提請行政救濟（都市更新條例第32條規定參照），惟上訴人於系爭都更案權利變換計畫書核定發布實施確定之後，執其對於權利變換之意見，主張原處分應斟酌上訴人於都市更新權利變換之負擔及權利價值分配情形，就上訴人取得視為原有之718、719地號土地應有部分漲價總數額，扣除720地號土地之漲價數額云云，於法尚嫌無據。
(四)依內政部87年6月30日(87)台內營字第8772176號函釋意旨可知，都市計畫法所稱「公共設施保留地」，係指依都市計畫法劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言；而已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地，且都市更新之公共設施用地，亦非屬都市計畫法所稱「公共設施保留地」。都市更新前，上訴人原有之1-2地號等6筆土地之○○○區○○○○○道路用地（公共設施用地）」，並未載明其取得方式，縱認其屬公共設施保留地，惟於都市更新權利變換後經地籍整理為720地號土地時，該720地號土地既已登記為臺北市所有，即非屬公共設施保留地。況上訴人取得視為原有之系爭土地，於更新後第1次移轉時，應如何課徵土地增值稅之爭議；尚非登記為臺北市所有之720地號土地，於更新後第1次移轉時，應否免徵土地增值稅之爭議；且系爭土地之移轉，亦非屬於土地容積權益移轉，則上訴人援引財政部就「都市計畫法指定公共設施用地，都市計畫書載明取得方式為『徵購』或『獎勵投資』取得，其移轉時有無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用疑義」、「土地所有權人依『古蹟土地容積移轉辦法』及『都市計畫容積移轉實施辦法』取得之土地容積權益移轉課稅」、「土地所有權人申報移轉公共設施保留地或非公共設施保留地之課稅」所為之88年2月11日台財稅第000000000號、88年9月27日台財稅第000000000號、89年2月24日台財稅第0000000000號、89年9月20日台財稅第0000000000號、91年4月8日台財稅字第0910452505號、92年12月1日台財稅字第0920480771號及93年12月24日台財稅字第09304569490號函釋，以及財政部就「有對價捐贈公設地不得抵稅」、「所有權人依規定取得之土地容積權益移轉應申報財產交易所得」所為之94年5月27日、97年11月26日新聞稿，主張被上訴人不得將720地號土地之漲價數額，轉嫁上訴人負擔乙節，均與本件案情有別，自不得比附援引，執為有利於上訴人之論據。
(五)至上訴人援引之高雄高等行政法院91年度訴字第1137號判決，該案事實為配偶間因買賣、贈與原因而移轉數筆土地所有權，再將數筆土地合併為1筆土地之後，出售移轉予第三人之課徵土地增值稅爭議，亦與本件事實有別，上訴人仍無從比附援引。
(六)綜上，被上訴人依都市更新條例第46條第3款關於減徵土地增值稅40%之規定，核定系爭土地應課徵之土地增值稅分別為4,728,152元及503,674元，於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
六、本院經核原判決並無違誤。茲再就上訴理由論斷如下：
(一)按都市更新條例第25條第1項規定：「都市更新事業計畫範圍內重建區段之土地，以權利變換方式實施之。但由主管機關或其他機關辦理者，得以徵收、區段徵收或市地重劃方式實施之；其他法律另有規定或經全體土地及合法建築物所有權人同意者，得以協議合建或其他方式實施之。」同條例第29條第3項規定：「權利變換計畫應表明之事項及權利變換實施辦法，由中央主管機關定之。」同條例第30條規定：「（第1項）實施權利變換時，權利變換範圍內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、停車場等7項用地，除以各該原有公共設施用地、未登記地及得無償撥用取得之公有道路、溝渠、河川等公有土地抵充外，其不足土地與工程費用、權利變換費用、貸款利息、稅捐、管理費用及都市更新事業計畫載明之都市計畫變更負擔、申請各項建築容積獎勵及容積移轉所支付之費用，經各級主管機關核定後，由權利變換範圍內之土地所有權人按其權利價值比例共同負擔，並以權利變換後應分配之土地及建築物折價抵付；其應分配之土地及建築物因折價抵付致未達最小分配面積單元時，得改以現金繳納。（第2項）前項權利變換範圍內，土地所有權人應共同負擔之比例，由各級主管機關考量實際情形定之。（第3項）權利變換範圍內未列為第1項共同負擔之公共設施，於土地及建築物分配時，除原有土地所有權人提出申請分配者外，以原公有土地應分配部分，優先指配；其仍有不足時，以折價抵付共同負擔之土地及建築物指配之。但公有土地及建築物管理機關（構）或實施者得要求該公共設施管理機構負擔所需經費。（第4項）第1項最小分配面積單元基準，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」同條例第35條規定：「權利變換後，原土地所有權人應分配之土地及建築物，自分配結果確定之日起，視為原有。」同條例第44條第1項、第3項規定：「都市更新事業計畫範圍內之建築基地，得視都市更新事業需要，依下列原則給予適度之建築容積獎勵：……。（第3項）第1項建築容積獎勵辦法，由中央主管機關定之。」及同條例第46條第3款規定：「更新地區內之土地及建築物，依下列規定減免稅捐︰……三、依權利變換取得之土地及建築物，於更新後第1次移轉時，減徵土地增值稅及契稅40%。」次按都市更新權利變換實施辦法第24條規定：「依本條例第30條規定，權利變換範圍內列為抵充或共同負擔之各項公共設施用地，應登記為直轄市、縣（市）所有，其管理機關為各該公共設施主管機關。」再按都市更新建築容積獎勵辦法第5條第1項規定：「協助開闢或管理維護更新單元內或其周邊公共設施，其產權登記為公有者……，得依下列公式計算獎勵容積，其獎勵額度以法定容積15%……。」復按都市更新權利變換地價改算作業原則第3點第2款第3目規定：「三、原地價：……(二)權利變換後少配或無多配：……3.權利變換後地籍整理時因土地使用分區不同或其他原因無法合併成一宗仍為數宗者，第1目歷次原地價單價需再乘以下列計算式：
同一權利變換計畫實施地區土地總面積×變換後該宗土地公告土地現值總額───────────────────權利變換後各宗土地公告土地現值總額加總／權利變換後該宗土地面積」經查，上訴人原有之1-2地號等6筆土地暨其與其他土地所有權人原有之8筆土地，○○○區○○道路用地（公共設施用地，參見原處分卷第338~339頁），因參與系爭都更計畫案，而為系爭都市更新事業計畫範圍內重建區段之土地，且係依都市更新條例第25條第1項前段之規定，以權利變換方式實施都市更新，而非依同條項但書之規定，以徵收、區段徵收、市地重劃、協議合建或其他方式實施都市更新。上開14筆土地因參與系爭都更計畫案實施權利變換結果地籍整理為720地號土地，○○○區○○道路用地（公共設施用地），依都市更新權利變換實施辦法第24條之規定，登記為臺北市所有，其管理機關為臺北市政府工務局新工處（參見原處分卷第25~27頁）。因系爭都更計畫案實施權利變換之權利價值已包含上開14筆道路用地（公共設施用地，免稅地），換取應稅地（包含系爭土地）之建築容積獎勵，該公共設施用地及建築容積獎勵係由所有參與都市更新單元者（包含上訴人）共同負擔及共享，而非僅由上訴人負擔；且地價改算係以更新單元為單位，土地所有權人持有之土地參與都市更新即納入權值計算，自屬地價改算範圍，否則更新前後之地價比例關係即不對等；而718、719、720地號土地為單一更新單元，718地號為第3種住宅區、719地號為第3-1種住宅區（上訴人應分配之系爭土地及建築物，自分配結果確定之日起，視為原有），720地號為道路用地（公共設施用地，登記為臺北市所有），應按都市更新權利變換地價改算作業原則第3點第2款第3目予以計算。故輔助參加人按都市更新前，上訴人取得各筆土地之公告現值及實際分配權利價值、應分配權利價值比例關係，計算上訴人都市更新後之歷次原地價權利範圍，再依都市更新後718、719、720地號之公告現值地價比例，計算上訴人於都市更新後取得718、719地號之原地價單價，亦即輔助參加人依都市更新權利變換地價改算作業原則辦理地價改算，並無違誤，被上訴人採認之，自具合理性及合法性。且按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」及同法第39條第1項、第2項前段規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」依其文義解釋，移轉已規定地價之土地所有權時，必須該土地是因繼承而移轉之土地、各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地、被徵收之土地、或尚未被徵收前移轉之依都市計畫法指定之公共設施保留地，始得免按該土地漲價總數額徵收土地增值稅。經查，上開14筆土地因參與系爭都更計畫案實施權利變換結果地籍整理為720地號土地，登記為臺北市所有之原因係「權利變換」（參見原處分卷第26頁），而非土地稅法第28條但書或第39條第1項、第2項前段所定之各項原因，自無上揭免徵土地增值稅規定之適用。故上訴人訂約出售其因參與系爭都更計畫案實施權利變換結果所取得之系爭土地，被上訴人因認本次移轉係屬「於更新後第1次移轉」，而依都市更新條例第46條第3款之規定，減徵土地增值稅40%，自與憲法第19條租稅法定主義無違。是上訴意旨主張720地號土地使用分區為公共設施保留地，依都市更新條例第30條第1項之規定，須強制登記為臺北市所有，與土地稅法第39條第1項及第2項所稱「被徵收土地」之本質無異，尚無從據此認定原土地所有權人即上訴人等人就該須強制登記為臺北市所有之720地號土地，應按該土地漲價總數額負擔土地增值稅；且依土地稅法第28條規定，係以土地所有權移轉為徵收土地增值稅之要件，原判決以換取建築容積獎勵為由，認定720地號土地漲價總數額應計入更新後第1次移轉所有權之系爭土地中，顯與憲法第19條租稅法定主義有違。況原判決既認本件乃上訴人取得視為原有之系爭土地，於更新後第1次移轉時，應如何課徵土地增值稅之爭議，尚非登記為臺北市所有之720地號土地，於更新後第1次移轉時，應否免徵土地增值稅之爭議，則原判決不應將720地號土地漲價總數額計入系爭土地中，由上訴人等人負擔720地號土地增值稅，故原判決顯有判決理由矛盾之違法云云，容有誤解，尚難採信。
(二)又按內政部87年6月30日(87)台內營字第8772176號函釋：「……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。……(三)配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。……」本件觀諸前開14筆土地之「分區單筆查詢結果」中分區使用說明欄，除355-3地號土地記載「道路用地（公共設施用地）。」外，其餘13筆土地均記載「道路用地（公共設施用地）（取得方式：未明文規定）。……」（參見原處分卷第338~339頁）；且觀諸720地號土地之「產權資料－土地標示部」中其他登記事項欄記載「（一般註記事項）地籍整理前：○○段○○小段1-2等14筆地號」，「產權資料－土地所有權部」中登記原因欄記載「權利變換」，原因發生日期欄記載「97年11月4日」，所有人欄記載「臺北市」，其「分區單筆查詢結果」中分區使用說明欄記載「道路用地（公共設施用地）。」（參見原處分卷第25~27頁），足見前開14筆土地縱有上訴人所主張之經臺北市政府依都市計畫法以73年10月26日府工二字第44595號公告「修訂民生東路新社區南側界線撫遠街、南京東路、敦化北路所圍地區細部計畫（第2次通盤檢討）案」，劃設為道路用地，留待將來臺北市政府取得等情，而得謂其於97年11月3日以前屬上揭內政部函釋意旨所稱之公共設施保留地，惟其嗣因參與系爭都更計畫案實施權利變換結果地籍整理為720地號，於97年11月4日既已因權利變換而登記為臺北市所有，即非屬公共設施保留地。原判決關於此部分業已論斷綦詳，且有前開14筆土地之「分區單筆查詢結果」及720地號土地之「產權資料－土地標示部及土地所有權部」、「分區單筆查詢結果」可憑。是上訴意旨主張前開14筆土地經臺北市政府依都市計畫法以73年10月26日府工二字第44 595號公告「修訂民生東路新社區南側界線撫遠街、南京東路、敦化北路所圍地區細部計畫（第2次通盤檢討）案」，劃設為道路用地，其中13筆土地取得方式未明文規定，嗣依都市更新條例之規定，強制登記為臺北市○○○○○道路用地，仍屬上揭內政部函釋意旨所稱之公共設施保留地。詎原判決遽謂720地號土地既已登記為臺北市所有，即非屬公共設施保留地，惟未具體詳述其於都市計畫法與都市更新條例間之差異所憑，逕為不利於上訴人之認定，即有認定事實不憑證據及率斷之違法云云，容有誤會，尚難採取。
(三)另按財政部88年2月11日台財稅第000000000號函釋：「……本案准內政部88年2月1日台(88)內營字第8872226號函略以：『……至於都市計畫書規定以“徵購”方式取得之“道路”及“體育場”等公共設施保留地，其移轉時有無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用乙節，查都市計畫法第48條規定：“依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依徵收、區段徵收、市地重劃三種方式取得”，上述道路及體育場非屬公用事業設施，且鑑於該等公共設施用地過去極少以購買方式取得，為維護土地所有權人權益，並參酌貴部87年8月15日台財稅第000000000號函決議之意旨（按，該函附件：財政部研商土地稅法第39條第2項所稱“徵收前之移轉”之認定事宜會議紀錄－會商結論：依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。），似宜比照以“徵收”方式取得之公共設施保留地處理。』本部同意該部意見。」財政部89年9月20日台財稅第0000000000號函釋：「申報移轉公共設施保留地，於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方式取得，可否依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅一案，參照本部88年2月11日台財稅第000000000號函及89年2月24日台財稅第0000000000號函（按，該函釋示：申報移轉公共設施保留地，如該土地依都市計畫書或相關規定，除以容積移轉取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用……。）規定，應有上開免徵土地增值稅之適用……。」財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函釋：「公共設施保留地，如都市計畫書或相關規定，係以市價收買、市地重劃方式取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」財政部92年12月1日台財稅字第0920480771號函釋：「……依內政部營建署91年11月19日營署都字第0912917884號函略以：『公共設施用地雖經奉准撤銷徵收，惟尚未依法完成都市計畫變更程序，其土地使用仍按公共設施保留地管制，為保障土地所有權人權益，仍應認屬公共設施保留地。』本案土地於80年4月13日經都市計畫公告為交通用地，都市計畫內載明土地取得方式為徵購，雖於移轉前已確定無需使用該交通用地，不再辦理徵收，惟因移轉時土地並未完成都市計畫變更為非公共設施保留地，參照上開內政部營建署函及本部88年2月11日台財稅第000000000號函規定，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」及財政部93年12月24日台財稅字第09304569490號函釋：「檢送內政部93年12月6日召開研商『都市計畫公共設施保留地認定相關事宜』會議紀錄乙份……。會議結論：(一)政府已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，非屬公共設施保留地，本部87年6月30日台內營字第8772176號函已有明釋。是以，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建者，於該私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地。(二)私人或團體依政府相關法令規定興建完成之公共設施用地，如荒廢已久或因故毀損、滅失者，得由直轄市、縣（市）主管機關會同目的事業主管機關、投資興辦人實地勘查後，如認有重新獎勵投資興辦或由政府取得興闢之必要者，得解除原投資核准，回復為公共設施保留地。」以及前揭內政部87年6月30日
(87)台內營字第8772176號函釋等意旨可知，各該函釋乃係就公共設施保留地之認定、以及留待將來由政府等以徵收、徵購、市價收買、市地重劃方式取得、或未明文規定取得方式之公共設施保留地，在尚未被徵收前移轉，始有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用等節所為之釋示，核與本件上訴人係於都市更新後第1次移轉其因參與系爭都更計畫案實施權利變換結果所取得之系爭土地之案情有別，原判決認定不得比附援引各該函釋，執為有利於上訴人之論據乙節，洵無違誤。是上訴意旨主張原判決徒以各該函釋「核均與本件案情有別，自不得比附援引執為有利於原告之論據」寥寥數語，以為論據心證，實與判決不備理由無異云云，尚難採憑。
(四)高雄高等行政法院91年度訴字第1137號判決乙案之事實，乃係配偶間先因買賣而取得1筆土地所有權（以高於公告土地現值60.7倍之價格申報移轉土地現值），嗣因贈與而取得8筆土地所有權（配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅），再將9筆土地合併為1筆土地（合併後經由地政機關合併分算，其合併後整筆土地之前次移轉現值為墊高前之17倍）後，出售整筆土地移轉所有權予第三人（申請按自用住宅用地稅率【10%】課徵整筆土地增值稅）所生之土地增值稅爭議，核與本件案情有別，自不得比附援引執為有利於上訴人之論據。是原判決論以「該案事實，核亦與本案事實有別，是原告自仍無從比附援引」等語，尚無上訴意旨主張之判決不備理由之違法情事。
(五)綜上所述，原判決因認上訴人在第一審之訴非有理由，而判決駁回其訴，本院核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 劉 穎 怡法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
書記官 彭 秀 玲