最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第767號上 訴 人 英屬開曼群島商台灣音視股份有限公司台灣分公司代 表 人 羅國羽訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年4月11日臺北高等行政法院101年度訴字第1258號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）93年3月至10月間無進貨事實，取具瑞智廣告事業有限公司（下稱瑞智公司）開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）16,457,143元，營業稅額822,857元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部北區國稅局（原名：財政部臺灣省北區國稅局，下稱北區國稅局）查獲，通報被上訴人，經審理違章成立，核定補徵營業稅額822,857元，並按所漏稅額822,857元處以3倍之罰鍰計2,468,571元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰1,234,286元。上訴人亦不服，提起訴願，經遭駁回，上訴人仍表不服，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）上訴人主要營業項目係從事音樂節目之製作（即MTV音樂臺）及臺灣地區之播送業務，上訴人為使音樂節目能在臺灣地區有線電視播放，並有效提高普及率，於93年1月1日獨家授權東禾公司將MTV音樂臺透過有線電視業者傳播至有線電視家庭訂戶，每月向東禾公司收取獨家授權之月費。上訴人並透過瑞智公司協助提升MTV音樂臺普及率，該公司並非虛設行號，被上訴人僅以臺灣板橋地方法院99年度簡字第7288號判決推論上訴人與瑞智公司無交易之事實，惟該判決僅可得知瑞智公司於94年1月13日起至95年6月止為逃漏稅捐之故意，遂於94年2月至10月間向部分營業人處取得登載不實之發票，作為瑞智公司之進項憑證藉以扣抵銷項稅額，惟本件交易期間為93年，被上訴人卻以瑞智公司94年之交易內容作為本件上訴人與瑞智公司93年間無交易事實之依據，兩者並無關連。且瑞智公司取自其他營業人發票有無進貨之事實，尚不影響其提供勞務予上訴人之能力，況上訴人亦無從得知瑞智公司之進銷貨申報情況，被上訴人據以補稅裁罰，顯已違反論理法則及有利不利一律注意原則，亦與行政程序法第43條之規定相悖。
（二）訴願決定依據瑞智公司多位員工之調查筆錄，認定瑞智公司於案關期間主要係從事體育節目之轉播業務，且其申報員工薪資之人除行政人員外，均屬與轉播電視節目業務有關之工程人員或後製人員，訴願決定只憑該等與系爭交易無關之人員謂其未聽過公司從事此服務即認定瑞智公司並無提供行銷推廣服務予上訴人，顯不符經驗法則。又瑞智公司若誠如被上訴人所稱為虛設行號，其又何須聘雇多位轉播電視節目業務有關之工程人員或後製人員，顯見瑞智公司於案關期間絕非虛設行號，如要以部分瑞智公司員工為知悉上訴人是否有與瑞智公司交易之間接證據推斷，還不如就金流、物流有無之直接事實進行調查，被上訴人未依經驗法則及證據法則，推斷上訴人無自瑞智公司進貨事實，亦顯率斷。
（三）上訴人支付與瑞智公司之行銷推廣服務費係為了維持普及率及避免頻道被蓋臺之情形發生，在MTV音樂臺普及率提升及頻道穩定下，自可提高上訴人於MTV音樂臺播映時向其他廣告託播業者所收取之廣告收入，故上訴人支付與瑞智公司之費用與取得東禾公司之收入並無直接關係，被上訴人將兩者間作不當之連結，進而推論上訴人與瑞智公司之交易不符常情，顯已違反論理法則。又本件原係透過張建英提供系爭勞務，後張建英表示其係代表瑞智公司提供服務，皆有實質收付款紀錄可供稽核，然被上訴人並未就事實證據就上訴人有利不利一律注意加以調查，反而在查無本件有任何資金回流至上訴人之情形下，竟恣意指摘上訴人係刻意安排資金付款流程，逕認定上訴人無進貨事實取具不實發票，明顯違反行政程序法第36條之規定。
（四）上訴人於93年間與瑞智公司之交易係由張建英出面與上訴人洽談行銷公關服務，上訴人經確認張建英與瑞智公司之關係，且取得瑞智公司出具之顧問聘書後，遂與瑞智公司簽約，由瑞智公司及張建英提供行銷推廣之服務，並取得瑞智公司開立之勞務發票。且上訴人為確認瑞智公司確實已依據合約內容提供相關服務，由內部業務單位每月透過網路或向各系統臺索取節目表及戶數資訊，並編製頻位普及率報表，以確認瑞智公司是否已達成服務合約所約定之節目普及率。縱認上訴人與瑞智公司間無交易事實，本件仍應屬有進貨事實，僅係取得非實際交易對象發票，故本件應依稅捐稽徵法第44條規定，以有進貨事實取得非實際交易對象發票裁處等語，求為判決訴願決定及復查決定不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）訴外人林芳智及趙健強分別為瑞智公司之實際及登記負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於93年1月至95年6月間，明知該公司無進銷貨之事實，卻取自立光偉科技有限公司等營業人開立之不實統一發票共210紙，銷售額合計114,610,891元，申報扣抵銷項稅額5,730,546元，並於同期間虛偽開立不實統一發票共163紙，銷售額合計117,894,802元，稅額5,894,740元，交付予上訴人等營業人充作進貨憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，經北區國稅局查獲移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦結果，雖瑞智公司實際負責人林芳智因通緝尚未偵查起訴，惟該公司登記負責人趙健強業經臺灣板橋地方法院99年度簡字第7288號判決有罪處刑在案，是瑞智公司既經法院刑事判決核認無交易之事實，則上訴人與該公司之交易即難謂為真實。
（二）張建英並非瑞智公司之負責人或員工，93年度亦未自瑞智公司領取任何酬勞，張建英是否有權代理瑞智公司與上訴人接洽業務，不無疑問。況瑞智公司出具之顧問聘書僅蓋有瑞智公司章，並無公司負責人之簽章，該聘書是否具有法律上效力，亦有疑義。又該聘書記載瑞智公司聘請張建英處理「頻道代理」之相關業務，惟依上訴人提示與東禾公司簽訂之「MTV授權合約」，東禾公司為上訴人唯一之頻道代理商，上訴人自不可能將頻道代理之業務交由東禾公司以外之人重複代理行為，縱使張建英確係瑞智公司「頻道代理」之顧問，亦不能證明張建英處理瑞智公司之頻道代理業務與上訴人有關。
（三）觀諸上訴人與瑞智公司簽訂「行銷推廣服務合約」，並未具體約定瑞智公司之工作項目、數量或績效評量方式，此種令上訴人處於相對不利益之契約，使得瑞智公司無需提供任何工作成果情形下，上訴人卻需支付瑞智公司每年高達17,280,000元（含稅）之費用，遠高於上訴人將節目版權售與東禾公司之收入12,000,000元（1,000,000元×12個月），實有違一般交易常情。且依上訴人及東禾公司所簽訂「MTV授權合約」第3條已明訂，東禾公司盡力促使92％以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶皆能接受到MTV音樂臺（普及率），依照經驗法則，如合約一方對於他方之工作達成率有一定之要求，通常應於合約中訂明應執行之方法步驟、績效考核及未達成之懲罰性規定或賠償條款等，上訴人捨此不為，卻另洽瑞智公司監督東禾公司之頻道代理工作，且僅要求瑞智公司需協助並促使東禾公司達成90％以上之普及率，該達成目標甚至低於與獨家代理商東禾公司約定92％之標準，顯不合理。縱使系爭年度之普及率已達90％，亦不能據此認定此項成果即為瑞智公司所提供之勞務使然。況查上訴人取自瑞智公司所開立之5紙統一發票，其中除字軌號碼第YU00000000號發票之品名為「廣告服務費」外，其餘4紙發票之品名均為「製作費用」，與上訴人所稱委託瑞智公司提供行銷推廣服務不符，則其所提示之行銷推廣服務合約及支票等資料，即難謂非係為虛應上開不實交易之相關文件。
（四）據東禾公司員工蔡孟峰表示，合約期間內（93至97年）上訴人MTV音樂臺所有銷售行為皆由東禾公司執行，並無第三者參與，東禾公司依合約支付上訴人固定之授權費後，於市場銷售金額多寡係東禾公司自負盈虧，與上訴人無關。況該頻道之普及率越高，東禾公司之收益即相對越高，實無理由相信東禾公司會有怠於推廣其代理頻道之動機存在。另據瑞智公司員工陳建良、陳雍力、黃連凱、劉泰君、廖秋美、王萬國、陳庭芳等人之談話筆錄亦表示，瑞智公司於案關期間主要係從事體育節目之轉播業務，均未聽聞該公司與上訴人有業務往來等語，按員工可能不完全清楚公司之業務，根據上開瑞智公司員工之陳述，其彼此清楚任職員工之職務及所司業務之內容，除行政人員外，均屬與轉播電視節目業務有關之工程人員或後製人員，益證上訴人所稱瑞智公司提供行銷推廣服務勞務乙節，顯非真實，自無足採。
（五）上訴人於93年3月18日始與瑞智公司簽訂合約，卻於簽約之前93年1月15日、2月13日與3月15日分別轉帳付款與張建英各400,000元，合計1,200,000元，其支付對象並非瑞智公司，不能證明該等匯款與系爭進項有關。且上訴人於93年4月13日開立之3紙支票，金額合計8,520,000元，係於同年4月19日經由訴外人劉建承之銀行帳戶兌領後，再透過張建英之配偶陳芬瑾匯款至陳建郎（陳芬瑾之弟）臺灣中小企業銀行南臺北分行帳戶。據陳芬瑾101年2月13日說明函表示，其與劉建承係乾姐弟關係，因劉建承於93年間入監服刑，故將存摺交與陳芬瑾保管與代為處理，惟劉建承既在監服刑，如何會有巨額款項之進出及委請陳芬瑾代為處理款項，不無疑問。又陳建郎係經常居住於中華民國境外，其於93年4月22日回國，次日（4月23日）於臺灣中小企業銀行南臺北分行辦理開戶後，隨即於4月25日出境，且開戶時所留存之聯絡電話，係陳芬瑾所使用之電話號碼，通訊地址亦與陳芬瑾相同，該帳戶於陳建郎出境期間有數筆領款紀錄，領款後以陳芬瑾、張建英、傅運明之名義匯款予他人，顯然劉建承及陳建郎之銀行帳戶均非供其本人所使用。
（六）被上訴人非僅因瑞智公司涉及虛設行號即逕認上訴人與瑞智公司無實際交易，上訴人未提供與瑞智公司有交易之證據資料，僅提示合約、發票、匯款、支票及明細帳等書面資料，難認上訴人已善盡協力義務。而從上訴人貨款給付方式，異於一般交易常情，顯係刻意安排以供稽徵機關查核。被上訴人審酌調查證據之結果，就上訴人與瑞智公司無交易事實，已提出相當之證據，則有關系爭進項稅額發生之事實真偽不明，應由納稅義務人即上訴人負舉證之責。故被上訴人本於經驗法則審酌上訴人提出證據資料之證明力，核認上訴人無進貨事實於93年3月至10月間取具瑞智公司開立不實之統一發票5紙，銷售額合計16,457,143元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額822,857元，且上訴人無進貨事實，有刻意安排付款流程觀之，亦難認上訴人已盡其注意義務，其怠忽注意，致發生虛報進項稅額情事，依行政罰法第7條第1項規定，即應受罰。鑑於上訴人於裁罰前已繳納稅款，被上訴人復查決定按所漏稅額822,857元改處1.5倍罰鍰1,234,285元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）瑞智公司之實際及登記負責人各為林芳智及趙健強，渠等分別為基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於93年1月至95年6月間，明知該公司無進銷貨之事實，卻取自立光偉科技有限公司等營業人開立之不實統一發票共210紙，銷售額合計114,610,891元，申報扣抵銷項稅額5,730,546元，並於同期間虛偽開立不實統一發票共163紙，銷售額合計117,894,802元，稅額5,894,740元，交付予上訴人等營業人充作進貨憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，損害稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性；瑞智公司93年間及各年度進銷項交易對象有諸多虛設行號，登記負責人趙健強業經臺灣板橋地方法院99年度簡字第7288號判決有罪處刑在案，林芳智則通緝中，上訴人對此並無爭執，則瑞智公司與營業人之實際為真實銷貨行為之可能性或蓋然性即大幅度降低，雖然瑞智公司也可能為真實之交易，但其屬變態事實，上訴人之舉證必須提出其他具高度證明力之其他積極證據，才能取得法院之確信。
（二）上訴人為證明確有自瑞智公司進貨之事實，提出其與瑞智公司93年3月18日簽立之行銷推廣服務合約，上開合約內容係約定瑞智公司應「……東禾之合作與監督……」、「……促使東禾公司……」、「……促使東禾協調公司……」、「……因而瑞智應提供此方面之協助予MTVT（即上訴人），且MTVT之行銷公關相關人員及頻道推廣人員會與瑞智密切合作……」，足徵瑞智公司提供之服務須有東禾公司、瑞智公司之相當人數之員工參與始能成就，惟東禾公司綜理事務之執行長竟就上開上訴人與瑞智公司之約定無所悉，並稱：「……（問：您是否知道臺灣音視公司有委託第三者協助或監督東禾公司達成92％之覆蓋率？）我不清楚。」等語；東禾公司人員亦表示「東禾銷售對象為全臺系統臺……合約期間內（93-97年）所有銷售行為皆由東禾執行，無第三者……」；上訴人就瑞智公司如何履行依契約規定，配合上訴人在「臺灣地區進行節目製作、活動企劃、……與東禾之合作與監督事宜。」綜觀上情，瑞智公司依合約應提供予上訴人之服務工作項目眾多，但上訴人未能提出瑞智公司已依約履行之任何資料。而瑞智公司員工亦多稱未聽聞過上訴人，此有瑞智公司員工陳建良、陳雍力、黃連凱、王萬國、李安仁、許峰瑜、陳庭芳等筆錄可憑。再上訴人依約每年須固定支付予瑞智公司1,520萬元之固定服務費及216萬元頻道宣傳費，且上訴人應於收到瑞智公司發票10日內支付，可見上訴人無須確認瑞智公司是否完成服務、數量或評量績效等，應即付款，瑞智公司無須提供任何工作成果與績效報告，可領每年高達17,360,000元（含稅）之服務及宣傳費；而上訴人將節目版權售予東禾公司所簽契約內容條款繁複，其收入為12,000,000元（每月1,000,000元×12個月），二者相互對照，上訴人與瑞智公司之合約確有違一般交易常情。又依上訴人及東禾公司所簽訂「MTV授權合約」第3條已明訂，東禾公司盡力促使92％以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶皆能接受到MTV音樂臺（普及率），東禾公司綜理事務之執行長稱：「（合約書第3條）92％之覆蓋率（可接受頻道）應指東禾公司認為以東禾MTV中文頻道之知名度，有把握可以達到之目標，且覆蓋率愈高東禾公司的收入也愈多。」等語，而事實上本件普及率亦已達到要求，上訴人卻稱其另與瑞智公司簽約監督東禾公司之頻道代理工作，且僅要求瑞智公司需協助並促使東禾公司達成90％以上之普及率，竟低於上訴人與東禾公司約定92％之標準，顯不合理；頻道之普及率越高，東禾公司之收益即相對越高，東禾公司並無怠於推廣其代理頻道之動機存在；上訴人係將其製作之MTV音樂臺節目獨家授權予東禾公司，亦即東禾公司為上訴人唯一之頻道代理商，衡情上訴人自不可能將頻道代理之業務交由東禾公司以外之人重複代理行為；雖上訴人主張系爭年度上訴人MTV音樂臺之普及率已達90％，其成果為瑞智公司依約履行之使然，是上訴人與瑞智公司間之合約書，尚不足以證明上訴人有確實向瑞智公司進貨之事實。
（三）上訴人又以取自瑞智公司所開立之5紙統一發票（詳如原判決附表）為證，查該5張發票其中除字軌號碼第YU00000000號發票之品名為「廣告服務費」外，其餘4紙發票之品名均為「製作費用」，瑞智公司製作內容及廣告服務內容為何，上訴人均未能舉證，且上訴人內部請款單係載「每3個月顧問費」，惟上訴人向瑞智公司進貨（製作費用）若屬實，上訴人內部文件請款單殊無載為顧問費而載為製作費用之理。又上訴人與瑞智公司於93年3月18日始簽約，但瑞智公司卻於簽約前即93年3月5日開立YU00000000號之銷貨發票予上訴人（品名：製作費用），亦有違常情，自難憑統一發票形式認定瑞智公司向上訴人銷貨為真實。
（四）上訴人早於取具瑞智公司發票前，已於93年1月15日、2月15日及3月15日各給付40萬元予非憑證名義人張建英，嗣於93年3月18日與瑞智公司簽訂合約，不足以此部分付款證明上訴人與瑞智公司交易屬實。且上訴人於93年4月13日開立之3紙支票，金額合計8,520,000元，係於同年4月19日經由訴外人劉建承之銀行帳戶兌領後，再透過張建英之配偶陳芬瑾匯款至陳建郎（陳芬瑾之弟）臺灣中小企業銀行南臺北分行帳戶。據陳芬瑾101年2月13日說明函表示，其與劉建承係乾姐弟關係，因劉建承於93年間入監服刑，故將存摺交與陳芬瑾保管與代為處理其款項，至於為何要將款項轉至陳芬瑾之帳戶或用陳芬瑾之名義匯款與張建英及陳建郎等人，則未予說明，按劉建承既在監服刑，如何會有巨額款項之進出及委請陳芬瑾代為處理，再查陳建郎係經常居住於中華民國境外，其於93年4月22日回國，次日（4月23日）於臺灣中小企業銀行南臺北分行辦理開戶後，隨即於4月25日出境，且開戶時所留存之聯絡電話，係陳芬瑾所使用之電話號碼，通訊地址亦與陳芬瑾相同，又該帳戶於陳建郎出境期間有數筆領款紀錄，且領款後以陳芬瑾、張建英、傅運明之名義匯款予他人，顯然劉建承及陳建郎之銀行帳戶均非供其本人所使用，此部分款項亦不足以證明上訴人向瑞智公司進貨。至於上訴人另於93年7月12日及同年10月18日開立之2紙支票，金額合計7,560,000元，雖係由瑞智公司銀行帳戶兌領，惟瑞智公司不可能與上訴人有交易事實已如前述，無法證明該筆金額與系爭交易有關，況上訴人在瑞智公司未提供具體勞務情形下，且合約年度方經過半年時，即已支付高達13,500,000元之款項，占合約金額之78％，實已違背一般交易常情，自不能僅憑上訴人有支出款項，即認定有進銷貨之事實，是以僅憑此付款形式尚不足以證明上訴人向瑞智公司進貨屬實。
（五）上訴人在與瑞智公司合約仍有效力之情形下，未與瑞智公司解約，又與精新群企業有限公司（下稱精新群公司）簽訂「行銷推廣服務合約」（格式及內容與瑞智公司簽訂之合約相同），上訴人於訴願階段具狀說明因年代久遠，無從得知當時負責之業務人員及瑞智公司與精新群公司之人員為何，直至行政訴訟階段時始提出張建英之顧問聘書，陳稱其自始與瑞智公司顧問張建英接洽業務，張建英嗣轉任精新群公司顧問，故上訴人先後取得瑞智公司及精新群公司開立之統一發票等情。惟上訴人未能提出顧問聘書原本，張建英並非瑞智公司之負責人或員工，93年度亦未自瑞智公司領取任何酬勞，且聘書上並無任何自然人簽章，顧問聘書究何人作成及製作人是否有權製作，均有疑問，故張建英非瑞智公司之負責人或員工，是否有權代理瑞智公司與上訴人接洽業務，不無疑問；反而上訴人有於92年度支付張建英薪資，故上訴人主張張建英是瑞智公司之顧問，以及經由張建英與瑞智公司簽約，委不足採。上訴人又稱其於簽約前支付予張建英之款項係訂金，因為張建英有能力處理契約內容約定之事項，上訴人訴訟代理人稱「上訴人支付的金錢係流向張建英親友，證明資金沒有回流。這樣的情形，不需要什麼報告，就是靠關係，這樣就是一個價值，也實際創造上訴人的廣告收入。」等語，可見上訴人並未與瑞智公司交易，張建英提供勞務內容係「憑靠關係」達到目的，自難認為上訴人就與張建英之間確有進銷貨之事實，已盡舉證責任；上訴人所述進貨亦與上訴人與瑞智公司約定應提供之服務內容不相符合，因契約係約定由瑞智公司配合上訴人於臺灣地區進行節目製作、活動企劃、消費者研究電視之強化、有線電視系統業者行銷公關、頻道普及率維持及上訴人與東禾公司之合作與監督事宜等，自不能倒果為因，無視上訴人未能提出瑞智公司銷貨內容，逕以金錢流向張建英而認定瑞智公司有銷貨給上訴人。認為上訴人就交易對象及交易事實知之最詳，無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責，而將訴願決定及復查決定均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴理由略以：
（一）原判決以司法院釋字第537號解釋意旨為論據，誤將稅捐債務之客觀舉證責任法則，適用於本件行政罰之處分，未要求被上訴人舉證上訴人確無進貨事實之待證事實，課以上訴人證明進貨事實存在之責。蓋適用該解釋至多僅能推導出有無進貨事實陷於真偽不明之狀態，而在本稅部分歸由上訴人負擔待證事實真偽不明之不利益，但罰鍰的客觀舉證責任並未因協力義務的存在而改變，更何況該解釋所提到的協力義務乃是依法規命令所規範之義務，符合法律保留原則，原判決所指之協力義務不過是其自行解釋的結果，何來本件罰鍰的客觀舉證責任得以該解釋作為法令依據，甚至認定上訴人與瑞智公司為真實交易係屬「變態事實」，應由上訴人舉證證明，將稅捐處罰之舉證責任與本稅之舉證責任混為一談，故原判決已違反改制前行政法院39年判字第2號判例，並有不應適用釋字第537號解釋而予以適用之違法。
（二）臺灣板橋地方法院99年度簡字第7288號判決係針對瑞智公司取具其他公司之不實發票的事實為認定，並未審究瑞智公司是否有提供虛偽發票予其他營業人等情事，原判決認瑞智公司提供虛偽發票予上訴人之情節，並無任何依據而率予論斷；且原判決亦應本於職權為調查始認定事實，尚不得率予援用，是原判決認定事實未盡調查證據之義務，顯有違反行政訴訟法第189條第1項規定。又上訴人與瑞智公司並無任何實質操控之關聯性，瑞智公司有逃漏稅之犯罪，不等於上訴人亦有逃漏稅之犯罪；瑞智公司有高度可能性及概然性為虛偽交易，亦不等於上訴人有高度可能性及概然性為虛偽交易，原判決竟對上訴人與瑞智公司未加區分，一併認定上訴人有進行虛偽交易之高度可能性，將真實交易之待證事實歸為「變態事實」，而責由上訴人負擔高度證明力之舉證責任，顯有違背經驗及論理法則之違法。
（三）原判決以上訴人不具有與瑞智公司簽訂「行銷推廣服務合約」之必要性，該合約約定之內容不具備合理性，以及上訴人所支付之價金由張建英實質掌控為由，遽認上訴人與瑞智公司並無真實交易，有判決違反經驗及論理法則之違法：
1.原判決以上訴人無關之瑞智公司後續金流處理，以及上訴人於系爭合約成立後之前半年即支付13,500,000元，高達系爭合約總價金之78％，支付款項之速率有違常情等緣由，率認上訴人之實際金流支付不足證明交易事實之存在，卻未指明何以上訴人對瑞智公司所給付、未回流予上訴人之款項，非屬上訴人為系爭合約而為價金給付之交易事實，有判決不備理由及違反經驗法則。
2.原判決既未調查上訴人所陳稱之張建英勞務價值之可信度，則依「關係」具有創造價值潛能之社會通念，上訴人係有取得進貨之事實，若張建英與瑞智公司之關聯性，依原判決所認定之事實，上訴人支付予瑞智公司之款項確由張建英實際操控，是則張建英無論係轉任精新群公司顧問，抑或曾受領上訴人所支付之薪水，均足間接證明張建英係上訴人與瑞智公司締約之關鍵，上訴人已證明交易價金流往張建英，原判決認定張建英未自瑞智公司領取酬勞，顯係判決違背經驗及論理法則，亦有判決理由矛盾之違法。
3.原判決以上訴人所取得發票之記載名目與其內部請款文件名目不一致，而選擇性忽略內部請款文件及發票所載金額之一致性，並忽略內部請款文件、發票以及匯款存款明細之記載，足堪相互勾稽上訴人對瑞智公司付款之事實，率然認定發票、內部請款文件、存款匯款明細均不足證明上訴人有真實交易，實係判決違反論理及經驗法則。
六、本院以：
（一）稅捐稽徵法第48條之3：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」行為時營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」營業稅法第53條之1：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」100年1月26日修正公布營業稅法第51條第1項第5款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法施行細則第52條第1項：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」又財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號令釋（以下稱98年函釋）：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日臺財稅字第09504508090號函發布【稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項】規定移送偵辦刑責。」僅就「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額」案件，可能涉及之類型態樣及相關法規作整理及說明，並未增加納稅義務人法律上之負擔，亦未違反法律位階性及明確性原則，本院自當得以爰用。
（二）本案兩造對相關數據並無爭執（以系爭發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額822,857元，經核定補稅822,857元，並按所漏稅額822,857元處以3倍之罰鍰計2,468,571元；因新法修正有利於上訴人，復查決定改以1.5倍罰鍰，獲准追減罰鍰1,234,286元），爭議是在上訴人是否「無進貨事實，取具不實發票，作為進項憑證」，經查原審判決之認定應屬於法有據：
1.原審認定「就上訴人其與瑞智公司簽立之行銷推廣服務合約，言明瑞智公司提供之服務須有東禾公司、瑞智公司之相當人數之員工參與始能成就，惟東禾公司綜理事務之執行長（吳中立）竟就上開約定無所悉；且瑞智公司依合約應提供予上訴人之服務工作項目眾多，但上訴人未能提出瑞智公司已依約履行之任何資料；而瑞智公司員工亦多稱未聽聞過上訴人，有瑞智公司員工陳建良等七人之筆錄可憑」等語；足見所提出瑞智公司之「行銷推廣服務合約」，並無證據證實經確實履行。原審又認定「上訴人依約每年須固定支付予瑞智公司1,520萬元之固定服務費及216萬元頻道宣傳費，上訴人應於收到瑞智公司發票10日內支付，可見上訴人無須確認瑞智公司是否完成服務、數量或評量績效等，應即付款，瑞智公司無須提供任何工作成果與績效報告，可領每年高額之費用」等語。足見給付費用之原因全視是否屆期收到發票，而非瑞智公司是否就合約提出應為勞務之給付。何況，東禾公司之執行長（吳中立）亦稱「合約書第3條所稱92％之覆蓋率，應指東禾公司認為以東禾MTV中文頻道之知名度，有把握可以達到之目標」，上訴人卻稱其另與瑞智公司簽約監督東禾公司之頻道代理工作，且僅要求瑞智公司需協助並促使東禾公司達成90％以上之普及率，竟低於上訴人與東禾公司約定92％之標準，顯不合理，故認定上訴人與瑞智公司間之合約書，不足以證明上訴人有向瑞智公司進貨之事實，就此原判決關於事實之認定及理由的形成過程中，並無不妥之處。
2.至於款項交付部份，上訴人早於取具瑞智公司發票前，已於93年1月15日、2月15日及3月15日各給付40萬元予非憑證名義人張建英，而後於93年3月18日與瑞智公司簽訂合約，此部分自與瑞智公司之交易無涉。而上訴人於93年4月13日開立之3紙支票，金額合計8,520,000元，係於同年4月19日經由訴外人劉建承之銀行帳戶兌領後，再透過張建英之配偶陳芬瑾匯款至陳建郎（陳芬瑾之弟）臺灣中小企業銀行南臺北分行帳戶，此部分款項亦不足以證明是對瑞智公司為給付。而上訴人另於93年7月12日及同年10月18日開立之2紙支票，金額合計7,560,000元，雖係由瑞智公司銀行帳戶兌領，在證據上也僅能證實部分款項經由瑞智公司兌領，卻無法證實瑞智公司有提出勞務之給付而上訴人有進貨之事實。上訴人雖稱其於簽約前支付予張建英之款項係訂金，因為張建英有能力處理契約內容約定之事項（即上訴人所稱張建英勞務價值之可信度，依「關係」具有創造價值潛能之社會通念），而上訴人亦陳明「支付予瑞智公司之款項確由張建英實際操控」，堪見金流部份亦無法證實上訴人與瑞智公司之交易，而張建英提供勞務內容係「憑靠關係」達到目的，自難描述與瑞智公司所提出之勞務給付相當，更難經由款項之支付證實上訴人有進銷貨之事實。
（三）上訴人其他之論述之重心「被上訴人認上訴人之實際金流支付不足證明交易事實之存在，卻未指明何以上訴人對瑞智公司所給付未有回流。有證據間接證明張建英係上訴人與瑞智公司締約之關鍵，上訴人已證明交易價金流往張建英。忽略內部請款文件及發票所載金額之一致性，率然認定付款明細均不足證明上訴人有真實交易」及「縱認上訴人與瑞智公司間無交易事實，本件仍應屬有進貨事實，僅係取得非實際交易對象發票，故應依稅捐稽徵法第44條規定處理之」，上訴人所稱並無足採之理由：
1.就證據證明之程度而言，刑事案件需「檢察官所為舉證，需達於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度」始可，而民事案件卻「當事人之舉證責任，僅達證據優勢程度之心證」即可，不同程序所要求之嚴謹程度不同，認定事實之結果也將不同，而行政訴訟事件原則依民事訴訟之標準（參照行政訴訟法第136條），但處罰事件應依刑事訴訟之標準（參見改制前行政法院39年判字第2號判例）。
2.由營業稅法第15條第1項、第3項及第35條（營業稅申報方法）之規定，並參照98年函釋：營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘應注意稅捐稽徵法第41條所定刑事責任。足見本類型案件之處罰，偏重於「有無進貨事實」之認定。此與，經由所得稅法第24條第1項、第110條第1項、營利事業所得稅查核準則第62條、第67條之規定，而論證「營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始依所得稅法第110條第1項處罰之。如有支付之事實，僅因帳證不全，致無法證明該項支出與申報科目相符，或非屬本業或附屬業務所需者，應予以剔除而依法補稅者，尚難援引所得稅法第110條第1項之規定加以處罰」，其判準偏向「有無支付之事實」二者不同。
3.本案在資金流向的查證中，確實無法證實資金有回流上訴人帳戶之事實，充其量僅足以證實上訴人確實有款項之支付。但原審依據「上訴人提出之行銷推廣服務合約，並無證據證實瑞智公司確實履行」、「給付費用之原因為屆期收到瑞智公司之發票，而非瑞智公司是否提出勞務」、「東禾公司有把握達到合約書所稱92％之覆蓋率；事實上無需上訴人另立約要求瑞智公司協助並促使東禾公司達成90％以上之普及率」、「張建英憑靠關係所提供之勞務，難認定屬於瑞智公司之勞務給付」等情事，認定瑞智公司並未依據上訴人提出之「行銷推廣服務合約」而為勞務之給付，上訴人亦未就此有進貨（獲取勞務）之事實為相關之舉證。則原審認定「上訴人無進貨事實，取具瑞智公司不實發票，作為進項憑證」應屬於法有據；從而，被上訴人據此適用行為時營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅、處罰當無疑義。上訴人稱「縱認其與瑞智公司間無交易事實，本件仍應屬有進貨事實」云云亦無足憑。
（四）綜上所述，原審駁回上訴人之訴，並無判決不適用法規或適用不當之情形，雖原審對舉證責任之說明與本院見解不一，但其結論並無二致，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 陳 心 弘以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 12 月 12 日
書記官 葛 雅 慎