最 高 行 政 法 院 裁 定
102年度判字第775號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 林幸枝
賴雪琴被 上訴 人 行天宮醫療志業醫療財團法人（原名：財團法人恩
主公醫院）代 表 人 黃忠臣訴訟代理人 劉宗欣 律師
鍾薰嫺 律師施博文 會計師上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國102年7月18日臺北高等行政法院101年度再字第185號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人民國95年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織所得稅結算申報，列報收入新臺幣（下同）1,767,249,548元、支出1,670,297,149元及餘絀數66,337,692元，經上訴人初查以其(一)銷售貨物或勞務之支出中，60,136,593元係被上訴人82至85年度結餘款經核准保留所購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、運輸設備及辦公設備等資產按年提列之折舊費用及各項攤提，不予認定，又申報處分資產損失956,418元，係屬保留款購置設備及自前揭未折減餘額轉列費用，不予認定，核定銷售貨物或勞務之支出1,569,358,664元。(二)與創設目的有關活動之支出中，被上訴人自95年度起經核准提撥研究發展等準備金，95年度列報研究發展費用55,346,570元（按申報醫療收入總額1,844,885,654元3％），其中38,967,359元係95年度實際發生之費用，其餘16,379,211元係依醫療法第97條規定補提列之費用，惟查其申報醫療收入總額中屬健保給付部分之門診收入多計7,000,000元，重行核算可提列研究發展費用限額55,136,570元（1,837,885,654元3％），與申報提列數之差額210,000元，不予認定，核定與創設目的有關活動之支出70,250,181元。是銷售勞務以外之收入11,377,674元不足支應與其創設目的活動有關之支出70,250,181元合計58,872,507元，准自銷售貨物或勞務之所得扣除，核定本期餘絀數及課稅所得額均為127,640,703元，應補稅額15,325,752元。被上訴人對核定銷售貨物或勞務之支出部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，復提起行政訴訟，經原審法院以98年度訴字第1862號判決（下稱原確定判決）駁回，遂提起上訴，本院以100年度裁字第1301號裁定駁回上訴。被上訴人認原確定判決有行政訴訟法第273條第2項之事由提起再審之訴，經原審法院以101年度再字第185號判決將原確定判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，被上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠原確定判決援引財政部賦稅署84年12月19日臺稅一發第0000
00000號函決議（下稱財政部84年函釋）一（五）認定被上訴人之訴無理由，惟財政部84年函釋既經司法院釋字第703號解釋宣告違憲，且司法院釋字第703號解釋亦肯認原確定判決確有援用財政部84年函釋，依行政訴訟法第273條第2項之規定及司法院釋字第185號解釋文、釋字第592號解釋理由，再審原告自得提起本件再審之訴。司法院釋字第703號解釋於101年10月5日公布，是以被上訴人提起本件再審，符合行政訴訟法第276條第1項再審法定期間之規定。
㈡上訴人引用財政部84年函釋，謂被上訴人於82至85年度已提
出保留計劃報請財政部同意將各年度結餘款延後作為與創設目的有關之建院計畫用途支出，免受依行政院依所得稅法第4條第1項第13款規定授權制訂之行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條第1項第8款前段限制，則各年度結餘款僅係留供以後年度作為與其創設目的有關活動之建院計畫用途支出，而免於核課所得稅，其均已列報，即無再提列折舊而自銷售貨物或勞務中減除之適用等情，業經司法院釋字第703號解釋認定違憲，是被上訴人請求上訴人82至85年度保留結餘款嗣後購建（買）相關資產，亦依所得稅法第24條第1項、第22條及第50條至第58條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第95條等關於固定資產估價、折舊之規定，於95年結算申報之銷售貨物或勞務收入中減除上開固定資產之折舊，確有合法理由等語，求為判決廢棄原確定判決並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、上訴人則以：㈠被上訴人82至85年度之結餘款因未符合免稅標準第2條第1項
第8款前段規定，乃依同款後段但書規定報經行政院衛生署轉請財政部核准上開各年度結餘經費分別留供83、84至86、85至86及86年度依計畫使用，經財政部核准該保留款用以購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，是被上訴人所購買之前述各項資產，應視為保留款發生年度（即82至85年度）之創設目的有關活動之支出，以符合免稅之規定，則其嗣後之購買該等資產乃執行核准保留免稅之用途，僅為成就保留款發生年度之適用免稅資格，又系爭結餘保留款既應專款專用，其支出性質自應與其原因發生年度之支出性質相符，即全部列為與創設目的有關之資本支出項目，於上述購買保留用途之資產時，沖轉該保留款，而擬制於保留款發生年度中自銷售貨物或勞務以外之收入中全額減除，嗣後如再允許其於各年度提列折舊時，再於列為銷售貨物或勞務之成本費用，自有重複享受租稅減免之利益。
㈡況系爭自行選擇是否全額列入當年度支出，自銷售貨物或勞
務以外之收入中減除，並非強制均應採此申報方法，係財政部為落實所得稅法兼顧公益及租稅公平之意旨，允許被上訴人就其現實狀況，考量採此方法較按年折舊方式有利，始選擇採取適用，被上訴人明知選擇後不得再於嗣後提列折舊年度時再列為銷售貨物或勞務之成本費用，卻仍予以列報，顯已違反誠實信用原則。
㈢依司法院釋字第703號解釋理由書中「同筆資產支出即不得
全額認列為購置年度之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」等語，即大法官肯認被上訴人前已全額認列為保留結餘年度（82至85年度）之資本支出，自不應再以按年提列折舊自銷售貨物或勞務之收入中減除，造成虛增成本重複享受免稅利益之結果。爰此，被上訴人同筆支出若以按年提列之折舊列報銷售貨物或勞務之成本費用，則其前已全額認列為與創設目的活動有關之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，所獲之減免所得稅利益亦應併同追回，上訴人同時產生對被上訴人之不當得利返還請求權，是上訴人相對取得對被上訴人之補稅債權，則本件系爭租稅之債權債務既同時發生，對徵納雙方之權益並無影響，原處分並無違誤。
㈣依所得稅法第22條、第24條規定，非公司組織者，得因原有
習慣申報該管稽徵機關採現金收付制，營利事業所得額之計算，設有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，得個別認列。被上訴人既選擇以申請保留款（視為應付之支出）專案之方式，於保留年度一次列報為費用而適用免稅規定（支出達80％以上），自不得於購置年度以後再逐年提列折舊費用，是上訴人據以剔除系爭年度之折舊，於法尚無不合，倘若撤銷原處分，則恐有違反憲法第7條平等原則、行政程序法第6條差別待遇禁止之規定等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查本件被上訴人95年度教育文化公益慈善機關或團體及其
作業組織結算申報，列報82年度至85年度核准作為建院計畫用途保留款所購建之醫療大樓，建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產之折舊費用，申報本期收入1,767,249,548元、支出1,670,297,149元及餘絀數66,337,692元，經上訴人核定本期餘絀數及課稅所得額均為127,640,703元，應補稅額15,325,752元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，歷經訴願駁回及原審法院98年12月24日原確定判決駁回再審原告之訴，經本院於100年5月19日以100年度裁字第1301號裁定駁回被上訴人之上訴而確定。嗣因被上訴人向司法院聲請釋憲，業經司法院於101年10月5日公布釋字第703號解釋，以財政部84年函釋一（五）決議1與3，關於免稅標準第2條第1項第8款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自解釋公布之日起不再援用。本件被上訴人及據為本件再審之訴對象之原確定判決，為司法院釋字第703號解釋之聲請人及據以聲請解釋之案件，則被上訴人爰於101年11月2日以有行政訴訟法第273條第2項再審事由，提起再審之訴，未逾30日之不變期間，合於前揭規定。是被上訴人對原確定判決依行政訴訟法第273條第2項提起再審之訴，有再審理由，自應進入本案之程序。
㈡查原核課處分以被上訴人95年度支出中60,136,593元係82至
85年度結餘款經核准保留所購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、運輸設備及辦公設備等資產按年提列之折舊費用及各項攤提，予以剔除，適用已被宣告違憲之財政部84年函釋一（五）決議1與3作為剔除上開按年提列折舊費用及各項攤提之依據，原確定判決、訴願決定及原處分（復查決定）亦適用已被宣告違憲之財政部84年函釋一（五）決議1與3，作為駁回之論斷基礎，其適用法規即不無違誤。又本件被上訴人82至85年度之結餘款，既經主管機關依免稅標準第2條第1項第8款但書規定，核准作為建院計畫用保留款所購建之系爭資產，則就被上訴人主張於95年度所得稅核計事件應可提列多寡折舊，因事證尚未臻明確，宜由上訴人依其職權加以調查，依據相關規定，確實核定本年度可提列之折舊額，爰將原確定判決予以廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由上訴人另為適法之處分。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠由免稅標準第2條第1項第8款相關規定之歷次修正內容可知
，行政院於83年12月30日修正發布同標準第2條第1項第8款規定之前，並無訂定課徵銷售貨物或勞務收入之相關規定，顯見當時公益團體之設立應非以營利為目的，從而稽徵機關僅針對捐助收入及其孳息等收入（無償取得之收入）訂定相關課稅之規範。然隨社會之發展，國內財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院（以下簡稱公益醫院）或有同時從事收益活動之情形，而主管機關亦未加以禁止，造成公益團體與非公益團體處於不公平競爭之地位，行政院乃於83年12月30日修正發布免稅標準第2條第1項第8款規定，將銷售貨物或勞務之收入排除免稅之適用，比照一般營利事業課徵所得稅，惟銷售貨物或勞務「以外」之收入之虧損，仍得於銷售貨物或勞務收入項下減除，與非公益團體相較仍失公平。至今公益醫院之營利性質顯然已遠超過其設立本旨應有之公益性質，以被上訴人90至101年度申報資料分析，其「營利收入」平均約為「公益收入」之143倍，惟其用於公益活動之支出（含系爭折舊費用，經查該折舊費用亦列報於銷售貨物或勞務「以外」之收入項下，被上訴人同筆資產支出似有重複列報3筆之虞，亦即「購置年度」2筆及「保留年度」1筆）僅佔全部支出之5％，如給與被上訴人重複列報系爭折舊費用之租稅利益（系爭保留款約為21億元×稅率25％＝稅額
5.25億元），顯然違反憲法第7條所保障之社會公平正義原則。
㈡究財政部84年函釋一（五）決議1與3之本旨，無非在闡明同
筆資產支出不得重複列報之基本會計原理原則；又司法院釋字第703號解釋理由書內文第4段後段及第6段後段亦在闡明同筆資產支出不得重複列報之基本會計原理原則，其解釋意旨與財政部84年函釋之本旨並無不同，所不同者，係「事實認定」之差異，亦即系爭支出應配合「購置年度」之銷售貨物或勞務之收入「同期」在「購置年度」認列？抑或配合銷售貨物或勞務「以外」之收入「同期」在「購置年度」認列？（所稱同期係指「同一年度」）。又以國內公益醫院新購置建物、設備等資產之用途而言，多數係為獲取銷售醫療勞務之收益，並非「無償」提供醫療服務予醫療需求者，則依收入費用配合原則，該等資產支出按年提列之折舊費用核屬銷售醫療勞務之必要費用，其對應之收入即可「核實認定」係歸屬於「銷售勞務之收入」，而非「銷售勞務『以外』之收入」。惟財政部為因應社團法人中華民國教會醫療院所協會所提建議，發布上開84年函釋，允由公益醫院自行「選擇」將該等資產「全額」列為「購置年度」之資本支出，或「按年提列折舊」（從寬給予二擇一之選擇權，惟不得重複列報）。然所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項已明定，成本費用如可直接合理明確歸屬於應稅所得及免稅所得，即應依其實際之歸屬核實認定，並同期認列。從而公益醫院之資產支出如可直接合理明確歸屬於「銷售貨物或勞務之收入」者，依法律保留原則，即應正確歸屬於該收入項下減除，而不得任意「選擇」歸屬於「銷售貨物或勞務『以外』之收入」項下減除，反之亦然。爰此，司法院乃以釋字第703號解釋宣告財政部84年函釋一（五）決議1及3違憲，並自101年10月5日起不再援用。是依司法院釋字第703號解釋意旨，系爭資產支出應「核實認定」其歸屬之收入為「銷售勞務之收入」，並應按年提列折舊費用自該收入項下減除，且不得將同筆資產支出重複列報於「銷售勞務『以外』之收入」項下減除。因此，被上訴人援引司法院釋字第703號解釋部分大法官之協同意見書，並訴稱「免稅資格之認定」與「折舊費用之提列」係屬二事，以及雙重租稅利益係法律設計使然等語，係其一己之見解，應無足採。綜上，司法院釋字第703號解釋係針對財政部84年函釋之上開規範宣告違憲，並非解釋公益醫院之同筆資產支出得重複列報，此由該釋憲案僅將被上訴人聲請之各年度案件中援引財政部84年函釋之案件納入審查範圍，而未援引該函釋之案件（本院98年度判字第488號判決參照）則未予受理（司法院釋字第703號解釋理由書內文最後一段參照）即明。
㈢本件原處分雖參酌財政部84年函釋一（五）決議1及3有關同
筆資產支出不得重複列報之基本會計原理原則，而否准認列被上訴人82至85年度結餘款經核准保留所購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、運輸設備及辦公設備等資產按年提列之系爭折舊費用50,447,175元，惟本件所認定之支出年度係「保留年度」（即82至85年度），與財政部84年函釋所稱之「購置年度」不同。是就系爭固定資產而言，其支出已先行於「購置年度」之前即已被全數認列為費用，因此縱使其未來可以產生收益，亦無從再攤入各使用期間提列折舊，且在稽徵實務作業上，稽徵機關早已配合相關法令規定，於機關團體及其作業組織結算申報書之收入及支出申報欄位載明「不含以前年度結餘款」及「不含以前年度結餘款之支出」，曉諭納稅義務人。又免稅標準係依據所得稅法第4條第1項第13款規定訂定（免稅標準第1條參照），核屬「法律」授權訂定之法規命令，上訴人依系爭「保留年度」之「基礎裁決」（即未實際支出之保留款視為「保留年度」已支出之費用，而免徵「保留年度」所得稅之處分），據以剔除系爭折舊費用，於上開法規命令並無不合，且符合所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項規定之收入費用配合原則，亦即系爭支出應配合「保留年度」之收入「同期」（82至85年度）列報，而非配合「購置年度」之收入「同期」列報，應無違反法律保留原則，從而本件原處分援引財政部84年函釋而作成之處分核屬瑕疵處分，並非違法之處分。另參照學理之見解，上訴人在行政訴訟程序中聲明追捕適用所得稅法第24條第1項、商業會計法第60條第1項及免稅標準第2條第1項第8款後段但書規定，不再援引財政部84年函釋一（五）決議1及3等理由，非法所不許。又上開未援引財政部84年函釋之案件（本院98年度判字第488號判決）既未納入釋憲聲請案而告確定，則依行政程序法第6條規定，基於行政處分一致性原則，本件原處分應續予維持。
㈣參財政部90年1月10日台財稅第0000000000號函，上訴人於
本件行政訴訟程序中另發現被上訴人82至85年度保留款尚未執行完畢，有被上訴人核銷82至85年度保留結餘使用計畫實際執行情形附案可稽，核屬發現新事證，依上開函釋規定，上訴人應就被上訴人系爭結餘款部分依法核課所得發生年度（即保留年度）之所得稅。從而縱認本件原處分係屬違法之處分，亦應允由上訴人依行政程序法第116條規定，將原處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分（即追捕保留年度之同額所得稅），有臺北高等行政法院91年度訴字第3480號及本院94年度判字257號、100年度判字第508號判決可資參照。
㈤綜上，原審判決顯有「牴觸法律及司法院解釋之見解」、「
違反經驗及論理法則」、「解釋錯誤」及「未依職權調查證據」等判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。
六、本院按：㈠本案之法律適用涉及司法院釋字第703號解釋規範意旨之詮釋，爰說明如下：
⒈司法院釋字第703號解釋文及其理由書之內容：
⑴解釋文：
財政部賦稅署中華民國84年12月19日台稅1發第000000000號函一（五）決議1與3，關於財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用。
⑵理由書：
①本件聲請人主張最高行政法院96年度判字第1862號判
決、臺北高等行政法院95年度訴字第2686號、第3103號、96年度訴字第2731號、97年度訴字第2838號、98年度訴字第1862號、99年度訴字第1866號及100年度訴字第1476號判決（下併稱確定終局判決）所援用之財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函一（五）決議（下稱系爭決議）3有違憲疑義，聲請解釋。
②查其中臺北高等行政法院95年度訴字第3103號判決理
由中雖未明確援用系爭決議3，但由其所持法律見解判斷，應認其已實質援用，應併予受理（本院釋字第399號、第582號、第622號、第675號、第698號解釋參照）。
③人民於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依
法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義，依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定聲請本院解釋憲法時，本院審查之對象，不以聲請書所指摘者為限，尚可包含該確定終局裁判援引為裁判基礎之法令中，與聲請人聲請釋憲之法令具有重要關聯者在內（本院釋字第664號、第576號解釋參照）。本件聲請人就確定終局判決援用之系爭決議3，認為有違憲疑義，聲請本院解釋，符合聲請解釋之要件。又同決議1關於「全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」部分，因與決議3具有成本歸屬意義下之重要關聯，故應為本案審查之對象，一併納入解釋範圍。
④憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國
家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第620號、第622號、第640號、第674號、第692號解釋參照）。
⑤所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之
計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」（本條項於95年5 月30日修正增訂後段規定，其修正前第1項之規定即為修正後第1項前段之規定）亦即營利事業之收入，於減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，始為營利事業所得額。依收入與成本費用配合原則，得自收入減除之各項成本費用、損失及稅捐，應以為取得該收入所發生者為限。耐用年數二年以上之固定資產應以其逐年折舊數認列為成本（所得稅法第51條規定參照），以正確反映固定資產之採購使用在各年度之成本費用。要之，成本費用如可直接合理明確歸屬於應稅所得及免稅所得，即應依其實際之歸屬核實認列，始符合所得稅法第24條第1項之規定。
⑥系爭決議1：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組
織醫院依免稅標準第2條之1（現行第3條）計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。上開資本支出如與其創設目的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除；……」同決議3：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊。」依上述決議，上開資本支出如選擇全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，於計算課稅所得額時，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，而不得按年自銷售貨物或勞務之收入中減除。
⑦查所得稅法第4條第1項第13款規定，教育、文化、公
益、慈善機關或團體（下稱公益團體），符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。依該款之授權，行政院訂定並於83年12月30日修正發布之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅適用標準）第2條第1項第8款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其所附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。……八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入80％者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」（本款於92年3月26日修正為：「八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入70％者。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」）該款規定，公益團體之支出占收入之比率達80％，為免稅適用標準所定免稅要件之一。縱然非銷售貨物或勞務所得達到免稅適用標準，惟於計算銷售貨物或勞務之所得時，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，仍應依所得稅法相關規定，按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用，自銷售貨物或勞務之收入中減除，俾成本費用依其實際之歸屬核實計算。系爭決議1准許財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院得選擇將其為醫療用途新購之建物、設備等資產，全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，則其於以後年度，即不得再將上開資本支出列為計算免稅適用標準之支出，然其銷售貨物或勞務所得之計算，則仍應按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用，始符所得稅法第24條第1項前段之規定。系爭決議1，有關上開資本支出如為適用上開免稅要件，而選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除部分，及同決議3所示以後年度不得再提列折舊，此否准法律所定得為扣除之成本費用，與上開所得稅法第24條第1項前段之規定不符，無異以命令變更法律所規定之稅基，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用。惟在銷售貨物或勞務所得之計算上，財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置資產之支出，既經核實認列為銷售貨物或勞務之成本費用，而依所得稅法相關規定許其按年提列折舊，則在非銷售貨物或勞務所得之計算上，同筆資產支出即不得全額認列為購置年度之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，始能貫徹所得稅法第24條第1項前段規定之意旨，並符租稅公平之原則，乃屬當然。
⑧本件違憲爭議實源於所得稅法對公益團體所得免徵所
得稅之規定。為落實立法意旨、兼顧鼓勵從事公益及租稅公平之考量，被授權訂定免稅適用標準之行政院，先開放公益團體同時從事收益活動，再明確排除其營利所得之免稅；且為促使公益團體集中其資源投入於符合創設目的之活動，並儘量降低營利所得於一定比率範圍內，而設有收支比之管制。此一管制對於主要活動為單純公益之團體，在免稅上已造成諸多困擾。而對本件解釋涉及之醫院而言，一則對於其投入公益原已處於目的事業主管機關之高度管制下，二則均以銷售貨物或勞務為主，公益與非公益團體之醫院間存有直接競爭關係，使得此一管制之操作極易影響租稅公平與競爭中立。主管機關允宜就此一併檢討，併此指明。
⑨至聲請人指稱最高行政法院98年度判字第488號判決
援用系爭決議3，並據以聲請解釋憲法部分，查上開判決並未援用該決議，是其聲請核與司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定不符，依同條第3項規定，應不受理。
⒉司法院釋字第703號解釋規範意旨之詮釋：
⑴按所得為「流量」之概念，是以所得稅之稅捐客體，一
旦其課徵過所得稅或免課所得稅後，其餘額即成為稅捐主體之「存量」財富，供稅捐主體為後續之消費或資本投入。
⑵因此稅捐機關對稅捐主體特定稅捐週期之所得給予免稅
優惠後，該免稅所得即進入稅捐主體之財富範圍，並得由該稅捐主體在往後稅捐週期自由運用創造新所得。而在計算該筆新所得時，該新稅捐週期收入得減除之成本、費用，自然也是來自存量財富之耗用。
⑶而稅捐機關在沒有實證法明文之情況下，不可以主張「
構成財富之組合資產中，內含有曾經享受過免稅優惠之前期所得，因該前期所得曾經享有免稅處遇，即不可以再認列為計算新稅捐週期所得之減項」。因為前期所得免稅之法規範（在本案中為前述免稅標準第2條1項第8款）與後期依「淨額原則」計算所得之法規範（即所得稅法第24條），在規範體系上是二組各自獨立之法規範，分別針對不同之法律事實進行規制，從規範體系的觀點言之，彼此間之規制作用並無交集，因此也不會相互影響原本之規範效力。故在無實證法明文之情況下，不能將該二組法規範連結，使「免稅規範」產生排斥「淨額計算規範」適用之規範優先效力，形成「前期所得免稅，以該所得所構成之財富，在後期投入營利活動而有耗用者，不得列為計算後期所得之成本費用」的法律適用邏輯。這正是司法院釋字第703號解釋之規範意旨所在。
⑷至於上開免稅法規範所定構成要件要素、而為司法院釋
字第703號解釋中所提及之「資本支出」，其意涵並非指「支出效益在支出當期即已耗用完畢」之「費用支出」，而是指「將當期非因銷售貨物或勞務而獲致之收入，由金錢形式轉換為機器或不動產等生財設備等資產」，此等資產之使用能在未來產生現金流量，因此不能在當期認列為費用，而應列在資產負債表的資產科目中，而特定稅捐週期之資本支出，不會改變當期資產負債表之資產金額（只不過資產科目有改變，由現金改為生財設備），也不會在損益表中反應。
⑸另外當公益團體有非因銷售貨物或勞務而獲致之收入時
，減除上開資本支出之餘額，也不是「扣除成本費用」意義下之「所得」，其實在給定「該筆收入別無資本支出以外其他成本費用」之條件下，該筆「非因銷售貨物或勞務而獲致之收入」即可等同於「非因銷售貨物或勞務之所得」，只不過這筆所得因符合法律規定而免稅，進而成為稅捐主體存量財富之一部。
⒊至於本案涉及之前期免稅規範（即前述免稅標準第2條1項
第8款），其條文中所稱之支出是否應該限制於費用支出，或應兼及「資本支出」，司法院釋字第703號意旨似認有斟酌餘地。本院附帶敘明相關意見如下：
⑴按「支出」一語本來應適用於「費用支出」較符合「相
約成俗」之社會一般認知，把「資本支出」納入，實出於稅捐機關之政策抉擇，當然也要承當政策抉擇之不利益，稅捐機關不可以主張「其將資本支出納入，所以資本支出以後也不可認列費用」。
⑵再者，稅捐機關以上之政策抉擇（將資本支出納入該法
規範所指之「支出」範圍內），依本院所見，實有其政策上之合理性及正當性，雖然從「法律保留原則」之觀點言之，有檢討必要，但不是沒有實證上之合宜性存在。其道理在於：
①教育文化公益慈善團體如有非因銷售貨物或勞務而獲
致之無償收入大都來自捐款，而且捐款目的均在期待此等團體能以此款項從事設立目的之活動，以補政府職能之不足，並增進社會整體福利。而從公部門許可其設立從事活動之角度言之，顯然認為在目的活動的實踐上，此等團體會比公部門更有效率。
②但目的活動之踐行首先需要有大筆之資本支出，而大
筆資本支出又要先有資金來源，且此等大筆資金很難從常態性之營利活動中取得，而需來自無償捐贈。又取得大筆資金，也未必能馬上進行目的活動之投資（可能還需要規劃設計時間，完成規劃設計後才真正能夠進行資本支出）。但如果公部門不考量這種基於事務法則所需之投資及投資準備時間，完全從費用支出角度詮釋免稅標準第2條第1項第8款之免稅要件，即會造成「對上開團體之大筆捐贈所得課徵所得稅」之結果。而這樣的結果未必對社會有利，因為公部門從上開團體捐贈所得中所取得之稅款，未必能比該團體作更有效率之運用。
③在這樣的實證背景基礎下，許可上開團體將資本支出
計入前述免稅標準第2條第1項第8款之「支出」範圍，甚至許可其保留到以後年度再行「支出」，等到其進行活動時再行課徵所得稅，可能對社會整體福利之增進更為有利（因為資本支出最後都會化為上開團體對社會提供之服務，資本支出越多未來能提供之服務越多，社會福利也越大）。如果此等服務還有收取報酬，國家還有長期之所得稅可收取，甚至可能比「在團體取得大筆捐款之始，對之課徵一次所得稅時所能取得之稅款」為多。因此一開始之免稅，在公共政策之討論上不純然為錯誤決策。
㈡在上開法理基礎下，原判決所持之法律見解即無錯誤，上訴意旨對此所為之各項指摘，均非有據，爰說明如下：
⒈上訴意旨謂：「如許被上訴人認列折舊，即會讓其有重複
列報折舊費用之不正當租稅利益」云云，然而真正瞭解本案爭點之法律性質者均清楚知悉，本案只有「前期免稅是否合法、合理」以及「由前期免稅所得形成之財富，在後期收入形成過程中如有耗用，可否在計算後期所得時，列為成本費用」之爭議存在，以「被上訴人重複認列折舊費用」做為上訴理由，乃屬法律論點之混淆，而不足採。
⒉上訴意旨謂：「司法院釋字第703號解釋係對財政部84年
函釋所揭示之法規範，就其表示『被上訴人得在非營業收入項下一次認列之資本支出，或營業收入項下分年攤提折舊之二種認列費用方式，享有選擇權』部分，宣告違憲。
但並非認公益醫院之同筆資產支出得重複列報」云云，本院已一再強調資本支出非屬費用支出，僅是在決定是否符合前開免稅標準第2條第1項第8款之規定時，其應否列在該條文所稱之「支出」中，固然司法院釋字第703號解釋，對資本支出列入免稅標準第2條第1項第8款所定之「支出」中，似乎有所保留（見理由書中所載「……惟在銷售貨物或勞務所得之計算上，財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置資產之支出，既經核實認列為銷售貨物或勞務之成本費用，而依所得稅法相關規定許其按年提列折舊，則在非銷售貨物或勞務所得之計算上，同筆資產支出即不得全額認列為購置年度之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，始能貫徹所得稅法第24條第1項前段規定之意旨，並符租稅公平之原則，乃屬當然。……」等文字記載），但並無明確指明原來免稅規範之法律涵攝有誤，而且就算前開免稅規範（即免稅標準第2條第1項第8款）之法律涵攝有誤，對應之處理也應是撤銷前期所得免稅處分，而非否准後期所得之費用認列。何況本院也清楚說明，以往將資本支出納入免稅標準第2條第1項第8款所定之「支出」，不是沒有政策之合宜性，實則司法院釋字第703號解釋真正強調之規範意旨為：「前期所得免稅之法規範與後期依『淨額原則』計算所得之法規範各自獨立，故彼此間之規制作用並無交集，也不會相互影響原本之規範效力。稅捐機關在沒有實證法明文之情況下，將該二組法規範連結，使『免稅規範』產生排斥『淨額計算規範』適用之規範優先效力，即屬違反法律保留原則」，故上訴意旨此部分論點並無說服力。
⒊上訴意旨謂：「財政部84年函釋一（五）決議1及3是就當
年度之資本支出為規範，而本案之事實特徵則是『保留』支出，二者之情形不同，而且其已列為保留年度費用，故不可重複認列費用」云云，然而本案只有前期所得免稅之認列是否合法合理，而無費用重複認列之問題。再者，依司法院釋字第703號解釋意旨，就算前期所得免稅之認列違法，也不影響計算後期所得之費用認列。何況「前期所得中因保留而成為後期之資本支出，仍得被認列為計算所得是否免稅之支出因素」，是稅捐機關自己建立之先例，從行政自我拘束原則之觀點言之，上訴人此等主張亦無法動搖原判決判斷結論之正確性。
⒋上訴意旨謂：「被上訴人82至85年度保留款尚未執行完畢
，應就結餘款部分依法核課保留年度之所得稅。故本件得依行政程序法第116條規定，將原來之違法處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分」云云，然查行政程序法第116條所定「違法行政處分之轉換」，原來違法處分與轉換之新處分，具有同一原因為必要（不然上開實證法所定「相同實質要件」之規範要求，即無法被滿足），本案前期所得應否免稅，與後期所得如何計算，有完全不同之原因事實，應適用法規範也不相同，依法不得轉換，此部分上訴理由即非可採。
㈢總結以上所述，原判決認事用法並無違誤，上訴論旨仍執前
詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 18 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 吳 慧 娟法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 12 月 18 日
書記官 葛 雅 慎