最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第779號上 訴 人 張秋玉訴訟代理人 陳英得 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年8月14日臺中高等行政法院102年度訴字第107號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與其夫劉進恭未申請營業登記，共同經營瑞昆行，從事資源回收物料批發業，其中由上訴人對外銷售，收取貨款之銷售金額合計新臺幣（下同）38,372,719元（含民國95年3月至同年12月止部分之22,948,901元及自96年1月至同年6月止之15,423,818元）因未依規定開立統一發票，並列報各當期之銷售額，經被上訴人接獲臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）通報，調查相關事證後，核定補徵營業稅額1,918,637元，另按所漏稅額處1倍罰鍰1,918,637元（至於上訴人配偶劉進恭自95年1月至3月以前之銷售額部分，由被上訴人另案核課裁罰，經劉進恭循序提起行政救濟，業經本院以102年11月14日102年度裁字第1686號裁定駁回在案。
）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第107號判決駁回，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人於95至96年間曾陸續將己有積蓄貸予訴外人即有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）社員東崑濟，供其收購資源回收物時周轉，東崑濟於取得社員共同運銷款時，再囑其女兒東秋慧匯入上訴人在雲林縣大埤鄉農會帳戶內償還。上訴人從未與一資社有任何往來，上訴人帳戶內之匯款亦非一資社匯入，被上訴人單憑桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046872號函及相關資料影本，即認定上訴人於95年度及96年度有未辦營業登記，銷貨與一資社，並取得貨款之情形，涉嫌逃漏稅，核定應補繳營業稅並裁處罰鍰，實有違事理。其次，關於被上訴人指稱上訴人無資力出借款項乙節，上訴人之雲林縣大埤鄉農會帳號：0000000-00-0000000帳戶曾於94年2月23日提領現金450,000元，上訴人配偶劉進恭之大埤鄉農會帳號：0000000-00-0000000帳戶於94年8月迄94年12月間曾提現12,000,000元，二筆合計12,450,000元，足證上訴人尚有資金可供貸款。再以上訴人帳戶於95年度提款金額為21,500,000元，於96年度提款金額為：36,600,000元、劉進恭帳戶於95年度提款金額為：9,400,000元，於96年度提款金額為：1,200,000元。上開各筆提款額均係整數，若係生意款項，豈有全年度均整數且無任何匯款之理？另被上訴人徒憑金融機構之帳戶資料即認定其為貨款往來，再以上訴人未證明其非貨款，輕易轉移應負舉證責任，寧非率斷？又被上訴人雖舉村幹事之訪談紀錄及拍攝瑞昆行現場之照片等證據，資以證明上訴人有從事資源回收業務之事實，惟上訴人配偶劉進恭係從事資源回收業，以收取廢紙為主，夫妻同財共居，上訴人於家務空閒時幫忙處理，本係常情，況村幹事訪談紀錄未經法院調查，屬傳聞證據，並不具證據能力。再依被上訴人所拍攝照片，可見堆積者為廢紙，被上訴人卻指稱系爭款項係上訴人從事廢五金之銷售所得，顯與照片所示不合。又被上訴人僅依據上訴人農會帳戶內存款推計課稅，其推估算出之稅額，並非具有真正事實之應納稅額，如再以粗糙的推計數，處以同額罰鍰，實罔顧人民權益至鉅等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人與其配偶劉進恭均從事資源回收工作，被上訴人依據桃園地檢署通報及查得資料，獲悉上訴人在雲林縣大埤鄉農會之帳戶於95年3月至96年6月間由陽信商業銀行泰山分行之鄭貞義0000000000帳號之帳戶及東秋慧0000000000帳號之帳戶分別匯入4,536,348元及35,755,008元，合計40,291,356元，由上開鄭貞義帳戶與東秋慧帳戶匯予上訴人之款項，雖其匯款名義人為東崑濟，但其取款條及匯款申請書之筆跡皆出於東崑濟之女兒東秋慧之手，且與陽信商業銀行泰山分行開戶之簽名相同。另東崑濟於93至97年度綜合所得稅核定清單中所得來源均是一資社之營利所得，且參一資社運作模式及被上訴人查得事證，上訴人既經營資源回收廢五金業務，而收受運銷班長匯入款，該匯入款項顯與其銷貨收入有關。從而，被上訴人審認上訴人95年3月至96年6月間未依規定申請營業登記，經營資源回收廢五金業務，銷售額計38,372,719元，核定補徵營業稅1,918,637元，核屬有據。其次，依上訴人及其配偶劉進恭於94至98年度綜合所得稅核定清單，上訴人及其配偶主要所得來源為大埤鄉農會之利息所得各約1至2萬元，另劉進恭獨資經營瑞昆行於94至98年度之營業額亦僅約90萬元至194萬元不等，與上訴人主張其平時從事家庭管理之背景暨可供借款之近7千萬元資力顯不相當，況上訴人並未說明及提示提款總額之資金來源及流向之資料供核，上訴人主張，核難採據。綜上，本件被上訴人除參考桃園地檢署通報資料外，並善盡職權調查相關事證，核無違反行政程序法第36條及第43條之規定。
是被上訴人審認一資社運銷班長東秋慧與鄭貞義於95年3月至96年6月間匯入上訴人雲林縣大埤鄉農會帳戶金額合計40,291,356元，係上訴人經營資源回收廢五金業務之收入，核認其漏報銷售額38,372,719元（40,291,356元÷1.05），核定補徵營業稅額1,918,637元，並無不合。㈡罰鍰部分：上訴人於95年3月至96年6月間，未依規定申請營業登記，擅自經營資源回收廢五金業務，銷售額計38,372,719元，逃漏營業稅1,918,637元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定之行為，既未經檢察官偵查起訴及法院刑事判決罪刑，則被上訴人就其違反行政法上義務，自得依職權調查證據，依法論處。上訴人上開違章行為已觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款之規定，並違反稅捐稽徵法第44條規定，就上開違章行為，縱非出於故意，亦有過失，依行政罰法第7條第1項規定，應無從免其行政責任，故被上訴人就上訴人上開構成要件該當、違法且有責之行為，適用行政罰法第24條第1項規定，擇一從重處罰，以營業稅法第51條規定予以裁罰。再查本件係第1次處罰日以前之違章行為，上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，被上訴人爰依財政部100年2月14日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處1倍罰鍰1,918,637元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查上訴人與其夫劉進恭共同經營瑞昆行，未申請營業登記，從事資源回收物料批發業，經被上訴人接獲桃園地檢署通報，調查後，認定其中由上訴人對外銷售，收取貨款之銷售額部分，計有自95年3月至同年12月之22,948,901元及自96年1月至同年6月部分之15,423,818元，合計38,372,719元，未依規定開立統一發票，並列報各當期之銷售額，乃核定補徵營業稅額1,918,637元，另按所漏稅額處1倍罰鍰1,918,637元，上訴人申請復查未獲變更，提起訴願，仍經決定駁回等情，有卷附桃園地檢察署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046872號函、被上訴人所屬雲林分局101年6月8日李明俊談話紀錄暨瑞昆行場址實況相片6張、被上訴人所屬雲林分局101年5月2日王俊華談話紀錄、一資社查核案關運銷班長給付款項通報明細表、運銷班設置表、一資社95、96年度各運銷班運銷金額統計表、一資社查得案關運銷班長資金流向明細表、取款條暨匯款申請書、被上訴人裁處書、違章案件罰鍰繳款書、營業稅核定稅額繳款書、被上訴人101年7月16日中區國稅法一字第1010023851號復查決定、財政部102年1月7日臺財訴字第10113924960號訴願決定等件可稽，堪予認定。上訴人雖以前開情詞主張東秋慧匯入上訴人設於雲林縣大埤鄉農會帳戶內之款項係東秋慧父親東崑濟償還之借款云云，並提出訴外人萬全公司之支票暨退票理由單5紙等件為證，然觀之上開系爭支票及退票理由單所載，僅足證上訴人之夫劉進恭曾持上開支票前往金融機構兌領而遭退票，並無從憑認持有各該支票之原因事實確係東崑濟持以擔保對上訴人及劉進恭之借款債務。再者，衡諸上開上訴人及劉進恭之雲林縣大埤鄉農會帳戶內之匯款總金額多達數千萬元，非屬些微數目，苟雙方確有借貸關係存在，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保或邀同具債信能力之他人擔任保證人之理，是上訴人徒以年代久遠諉稱無證據可提供，殊違經驗法則與論理法則，無從憑採。其次，上訴人雖謂東崑濟係持前揭5紙支票作為質押向其借款云云，但稽之卷附各該支票及其退票理由單所示，退票理由均為存款不足及拒絕往來，則若上訴人所述屬實，驗諸事理，上訴人本人或配偶劉進恭於收受支票之後，未經提示遭退票之前，當應已交付東崑濟所借之款項，惟觀之卷附上訴人本人及劉進恭之雲林縣大埤鄉農會帳戶存取明細資料，上訴人僅於94年2月23日提領45萬元，其後在94年3月30日與4月6日提示票據遭退票之前，並未提領存款之情形，而其上開提領之45萬元並與質押之票面總額850餘萬元顯不相稱；而雙方既約定以上開支票質押借款，則上訴人於提示遭退票之後，別無其他擔保之情況，上訴人仍續行交付東崑濟所借款項，亦與常理相違，顯見上訴人所述與事證情況不合，無從憑採。又上訴人雖堅稱其就帳戶內提領金額超過10萬以上者，皆係用以貸與東崑濟云云，但觀之上開上訴人帳戶之支存明細，衡諸上開上訴人提領之款項皆為十萬元以上之整數，而東崑濟匯入者則數以百萬元計，有萬元以下之尾數，並有東崑濟匯款與上訴人提款於同一期日為之情形，已難謂與一般借貸情形相符。再參諸東崑濟匯款次數至為頻繁，其各次所匯款項數額與間隔內上訴人提領之金額至為懸殊等情節，尤難認係屬東崑濟因資力不足，先向上訴人借用款項週轉，再予償還之情形。況且，東崑濟除於上開期間電匯上開金額存入上訴人帳戶內外，尚以同方式匯款6,354,892元入上訴人配偶劉進恭設於雲林縣大埤鄉農會之帳戶，為上訴人所是認，衡情東崑濟與上訴人及其配偶劉進恭均有於金融機構開設帳戶，且已慣於使用，彼此又非居住於同縣市內，若雙方確有借貸關係之事實，當無不使用匯款方式匯入單一帳戶內，卻由東崑濟多次至上訴人住所往返取款之必要，更無於匯款入上訴人帳戶之當日，復遠從外地前來上訴人居所借款之理。是本件上訴人及其配偶劉進恭之上開帳戶雖有提領多筆款項之事實，但不能憑此即推定各該筆款項確係用以貸與東崑濟。本件上訴人雲林縣大埤鄉農會帳戶內之上開東崑濟匯款，既不能認係屬東崑濟償還債務之款項，參諸該款項之流程，乃由東崑濟之女東秋慧自鄭貞義陽信商業銀行帳號0000-0000-0號帳戶提領，再以東崑濟名義匯入上訴人上開農會帳戶內，有東秋慧填寫之取款單及匯款單，及取款單上鄭貞義之印文足證。然並無任何書件可資證明東崑濟與鄭貞義間確有高達數千萬元之借貸契約關係存在，且衡諸雙方既非至親，亦無跡證可認彼此交情已達可通財互濟之程度，當不能徒憑雙方言詞約定即可達成無擔保之鉅額借貸契約之合致，是本件無從徒憑東崑濟及鄭貞義上開陳述即認其所述信實可採。再稽之卷附一資社95、96年度各運銷班運銷金額統計表，可見鄭貞義95、96年度之運銷金額（銷貨淨額）分別高達167,504,975元及149,573,661元，復參酌鄭貞義、東秋慧為一資社班長、東崑濟為一資社社員及上訴人夫婦從事資源回收批發業之同業身分，且上訴人亦陳稱其回收之物料亦包括鐵罐、鋁罐等金屬廢棄物品在卷，並綜合上開所有資金流程及相關證據，被上訴人因而認定上訴人農會帳戶內由東崑濟於95年3月至96年6月間匯入之款項係屬上訴人銷售資源回收貨品予東崑濟之銷售額，核與事證情況無違，自屬適法有據。㈡罰鍰部分：本件上訴人從事資源回收物料批發業，自95年3月至96年6月間，以其名義之銷售額為38,372,719元（95年度部分：22,948,901元及96年度部分：15,423,818元），未依規定開立統一發票，並列報各當期之銷售額，被上訴人調查核定補徵營業稅額1,918,637元，上訴人之違章事證明確，上訴人既係營業人，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，自難辭過失之責，依行政罰法第7條第1項之規定，自應受罰。再者，上訴人未依規定開立統一發票並漏報銷售額，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款規定，依財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋（下稱財政部97年6月30日令釋），應擇高以營業稅法為處罰之法據。從而，被上訴人審酌上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，亦未以書面或於談話紀錄中承認本件違章事實，按上訴人所漏稅額1,918,637元，處以1倍罰鍰計1,918,637元，顯已依規定斟酌上訴人違章情節，並考量有關之裁量因素，核無裁罰濫用或逾越之違法。上訴人雖主張被上訴人無積極證據，依推計課稅，再處以上訴人罰鍰，於法有違云云，惟本件被上訴人依據桃園地檢署函報、調查報告、案關運銷班長給付款項通報明細表等直接證據，認定上訴人有系爭違章行為之事實，尚非以間接資料或同業利潤標準核定其銷售額，自無以推計方式課徵營業稅，並據以裁罰之情形，上訴人所述，顯有誤解，不足採取。另桃園地檢署檢察官就犯罪嫌疑人魏進益、陳美雲及龔信榮3人涉犯違反稅捐稽徵法案件，雖認定證據不足，而予以不起訴處分在案，惟姑不論上訴人並非該刑事案件之被上訴人，本非該刑事案件不起訴處分效力所及，況且行為人是否應負行政責任之認定，並不以其行為構成刑事責任為必要，而係以其有無違反行政法上之義務為基礎，核與刑法犯罪構成要件之該當性未盡相同，且二者關於事實認定及證據取捨應適用之證據法則亦非一致，是行為人之行政違規行為縱未經檢察官認定涉嫌犯罪而起訴，並經法院判決有罪，仍不能據以推論其不成立行政責任。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第35條第1項規定規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第3款、第4款及第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者……。」稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」㈡又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取
得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱憑證辦法）第21條前段定有明文。另「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」經財政部97年6月30日令釋在案。查該令釋係主管機關財政部本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈢上訴人與其夫劉進恭共同經營瑞昆行，未申請營業登記，從
事資源回收物料批發業，經被上訴人接獲桃園地檢署通報，調查後，認定其中由上訴人對外銷售，收取貨款之銷售額部分，計有自95年3月至同年12月之22,948,901元及自96年1月至同年6月部分之15,423,818元，合計38,372,719元，未依規定開立統一發票，並列報各當期之銷售額，為原審依職權認定之事實，則被上訴人予以核定補徵營業稅額1,918,637元，另按所漏稅額處1倍罰鍰1,918,637元，依上開之說明，洵非無據。原判決因之維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之起訴，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤。所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，亦無違反論理及經驗法則，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。
㈣復按，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定
異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，即不能指為違法。又所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。經核原判決已論明上訴人雲林縣大埤鄉農會帳戶內之東崑濟匯款，不能認係屬東崑濟償還債務之款項，參諸該款項之流程，乃由東崑濟之女東秋慧自鄭貞義陽信商業銀行帳號0000-0000-0號帳戶提領，再以東崑濟名義匯入上訴人上開農會帳戶內，再稽之卷附一資社95、96年度各運銷班運銷金額統計表，可見鄭貞義95、96年度之運銷金額（銷貨淨額）分別高達167,504,975元及149,573,661元，復參酌鄭貞義、東秋慧為一資社班長、東崑濟為一資社社員及上訴人夫婦從事資源回收批發業之同業身分，且上訴人亦陳稱其回收之物料亦包括鐵罐、鋁罐等金屬廢棄物品在卷，並綜合所有資金流程及相關證據，被上訴人因而認定上訴人農會帳戶內由東崑濟於95年3月至96年6月間匯入之款項係屬上訴人銷售資源回收貨品予東崑濟之銷售額，核與事證情況無違，進而認定被上訴人已盡舉證責任，於法並無不合。故上訴人主張被上訴人並無積極事證，僅以個人銀行帳戶往來即輕率認定為貨款，明顯臆測課稅，被上訴人無法提出構成銷售基礎之任何資料，違反舉證責任之規定，原判決未查，有不適用法規或適用不當之違法。上訴人與配偶劉進恭共同經營瑞昆行，何以又謂上訴人未辦理營業登記銷售貨物？何以將95年3月至96年6月間匯入款劃歸上訴人未辦理營業登記之銷售額？原判決理由矛盾不備云云，委無可採。末按所謂推計課稅係指稽徵機關在為課稅處分時，因欠缺直接證據資料可憑，使用各種的間接資料，認定課稅要件事實之方法。查原判決已敘明本件被上訴人係依據案關運銷班長給付款項通報明細表、大埤鄉農會100年3月29日函暨所附顧客資料查詢表等資料及證據，認定上訴人有系爭違章行為之事實，尚非以間接資料或同業利潤標準核定其銷售額，自無以推計方式課徵營業稅，並據以裁罰之情形，亦無不合，故上訴人主張推計課稅應有法律明文，推計課稅後即不得再施以推計處罰，被上訴人明顯臆測課稅，再處以同額之罰鍰，罔顧人民權益云云，亦不足取。
㈤綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予
爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 18 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 吳 慧 娟法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 12 月 18 日
書記官 王 史 民