最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第786號上 訴 人 蘇建賓訴訟代理人 張鈞綸 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局（原財政部臺灣省中區國稅局）代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年11月15日臺中高等行政法院101年度訴字第148號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係京華牙醫診所負責人，民國96年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）380,193元，經財政部臺灣省北區國稅局（現已改制為財政部北區國稅局，下稱北區國稅局）三重稽徵所核定4,233,815元，通報被上訴人歸戶核定上訴人綜合所得總額4,319,528元，補徵應納稅額875,158元（下稱原處分）。上訴人不服，就執行業務所得申請復查，未獲變更，上訴人不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：被上訴人所寄發96年度綜合所得稅核定通知書及繳款書並未附具核課之證明文件，上訴人申經復查並請求提供96年度綜合所得稅執行業務及其他所得人工逕核案件審核報告表等核定時之證明文件，惟北區國稅局僅以100年3月22日北區國稅三重二字第1000025229號函（下稱北區國稅局100年3月22日函）復其核課之理由及依據，並非原核定時之課稅證明文件，足認於98年11月12日作成核定通知書時，並無客觀證據證明合夥關係有何瑕疵，是被上訴人回復核課之理由及依據，顯然悖於相關法令及醫療實務。又系爭合夥契約已約定依當年度對診所之貢獻度作為分配盈餘之計算基準，自無就勞務出資先行估定價額之必要，且該契約已將課稅盈餘與實際盈餘分別作成約定，合夥人僅分配盈餘而不負虧損者僅限「課稅盈餘」，故上訴人依法僅就核定後所分配之盈餘金額部分申報執行業務所得，並無不合。而被上訴人就盈餘歸屬之認定已然形成重複課稅之情形，此外，北區國稅局要求合夥診所提供合署辦公（診療）之相關資料證明其合夥關係，實屬強人所難，上訴人既已提出合夥契約、結算資料及合夥人簽收證明等資料證明其合夥關係，詎被上訴人不僅未就其主張之積極事實提出相關事證，僅以本件合夥人係勞務出資，不足證明其合夥關係，未盡其租稅協力義務，且合夥人僅分配盈餘而不負虧損，有違執行業務自負盈虧意涵等由，遽認京華牙醫診所之合夥契約無效，顯然曲解合夥契約內容，並混淆誤認推計課稅之「課稅盈餘」與「實際盈餘」，實屬法律邏輯之謬誤等語，求為判決將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則略以：本件業經北區國稅局100年3月22日函文提供京華牙醫診所執行業務所得核定調整法令依據及理由予上訴人，其內容係本於96年度綜合所得稅執行業務及其他所得人工逕核案件審核報告表，另北區國稅局亦分別於100年2月17日、同年4月21日以北區國稅法二字第1000010659號及第0000000000號函，通知上訴人於文到5日內補具復查理由，惟未獲置理，致無從就上訴人申經復查之事項進行審酌，故原核定並無不合。又上訴人所示之合夥契約書，除專業技術外並無任何出資，且出資額之估定亦無相關約定，彼等雖約定依執行業務費用標準計算診所所得，並以所得按約定比例分配盈餘，如核定所得與實際所得金額不同時，差額二次分配部分並未明訂分配比例，有違合夥關係之權利義務，況上訴人亦未提示分配96年度盈餘之資金流程等相關資料佐證，且上訴人一年內多次更換合夥契約，短期間內頻換合夥人，且合夥人退夥時亦未結算損益，經合法通知復未補具相關理由及證據，尚難認定該診所為合夥經營，是原核定即無不符等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）上訴人於96年度內與許依婷、湯正賢……等14人分別於1月1日、4月1日、5月1日、7月1日及8月1日訂立合夥契約書，並多次變更合夥比例，然依上開合夥契約書第2條規定，合夥人除專業技術外並無任何出資，依民法第667條第2項規定，合夥出資固得以勞務代替，惟上訴人與其他醫師全以勞務代替其出資，復未約定如何估定其出資價額，亦無法定其分配損益之成數，有違民法第667條第3項及第677條第1項有關合夥之規定；縱如上訴人所稱於年終時再為結算，惟其既未設帳記載收入及支出，自無法經由帳載資料辦理退夥結算，亦無法於年終辦理決算及利益分配，顯與民法規定之合夥契約不符。又稅務案件之課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之本質，稽徵機關不易調查及取得相關資料，為貫徹課稅公平原則，故納稅義務人自應負提供資料之協力義務，準此，上訴人當就其合夥關係之收支及盈餘分配情形，負有提出相關資料證明確屬合夥之協力義務，而北區國稅局分別於100年2月17日及4月21日發函請上訴人補具相關文件供核，惟未獲置理，故上訴人主張京華牙醫診所為合夥經營即不足採信。（二）合夥盈餘係合夥總收入減除成本費用之餘額，因上訴人未設帳而無實際合夥盈餘之金額，審理中雖提出盈餘分配支付簽收單、96年度執行業務所得損益計算表、盈餘分配表……等資料，惟關於所得稅法第14條第1項第2類第1目規定之業務所房租或折舊……等項目均未詳載，自無從知悉業務收入及支出成本費用之正確數據，並據以分配各合夥人之盈餘；況上訴人陳明於合夥人離開京華牙醫診所時，並未依民法規定計算正確之盈餘，再憑以分配各合夥人之盈餘，復按證人張文嘉證述其取得酬勞係依其工作量計算，核與上訴人主張合夥係按各合夥人所得稅申報執行業務所得盈餘分配金額之方式不同。（三）上訴人欲證明其合夥關係，本應提出每人出資額及盈餘分配之相當證明，不能逕行適用「執行業務者費用標準」計算其合夥盈餘分配，合夥契約書雖約定合夥人關於診所執行業務所得之申報，應依財政部頒訂之執行業務費用標準計算所得，並依核定所得按約定比例分配盈餘，惟此僅為上訴人等人間約定於年度申報所得稅時如何分配其執行業務所得，作為申報綜合所得稅之執行業務所得額，而非彼等合夥之盈餘分配；況上訴人復未提示96年度分配盈餘予各合夥人之資金流程等相關資料供核，被上訴人乃依查得資料歸課上訴人所得。觀諸上訴人所示資料及張文嘉之證述，無法證明上訴人經營之京華牙醫診所，於96年度係由其邀集訴外人張文嘉等加入合夥執業等情，自難謂該診所有合夥執業之事實。參以原審函請中央健康保險局（現改制為中央健康保險署）提供之全民健康保險特約醫事服務機構合約及全民健康保險特約診所基本資料表，京華牙醫診所於95年9月12日與中央健康保險局訂約時，上訴人提出該診所之基本資料表係勾選「獨資」，且事後亦無報備異動，縱如證人張文嘉證述該診所為合夥經營，惟上訴人當於基本資料勾選「合夥」，且北區國稅局96年度醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表上亦記載該診所為獨資，復觀諸上訴人與張文嘉等人訂立之合夥契約書，旨在如何分配所得稅申報執行業務所得盈餘分配金額而訂立，實質上與民法規定之合夥契約不符，是被上訴人以京華牙醫診所為上訴人獨資經營，將該診所之所得額全數歸課上訴人執行業務所得，自屬有據；另上訴人與張文嘉等醫師均為不同之納稅義務人，張文嘉等人於96年間若確曾於該診所看診，自應有取自該診所之所得，惟該診所既為上訴人獨資經營，其餘醫師均非合夥人，其所得即為薪資所得，與上訴人應納稅捐無涉，本件核無重複課稅之情形，從而，原核定核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，資為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：（一）系爭合夥契約之合夥人並無人否認其合夥關係與契約內容，全部合夥人僅以勞務出資，合於民法第667條第2項合夥之規定，況上訴人與其他合夥人於合夥成立時，即約定按提供勞務之程度為其出資額，並據以為分配利潤之成數，並經證人於原審證述甚詳，詎原審無視民法合夥之規定，要求合夥人應提出每人出資額、上訴人以外之其他醫師應有盈餘分配成數之約定及盈餘分配之資金流程，顯然創設民法所無之規定，自有判決不適用法規之違誤。（二）復按所得稅法及執行業務所得查核辦法之規定，帳簿僅需記載收入、支出等交易，而不含資產、負債、股東權益及盈餘分配等內容，況民法第675條係規定合夥人事務檢查權，而非帳簿設立之強制規定，不得僅因無法提供帳簿而影響股東或合夥人之法律關係，又上訴人於原審已主張合夥契約之分配比例，係按各醫師貢獻度及業績為計算基準，再於年度結束時按各合夥人行政事務負擔……等因素予以調整，此與證人之證述內容本質相同，僅為字面之差異，然原審無視上情，僅以與證人證述之差異，逕認上訴人主張與事實不符，實有違經驗、論理法則。（三）證人張文嘉醫師及其他醫師申報96年度京華牙醫診所所得與上訴人申報當年度該診所所得之總額，恰為京華牙醫診所依96年財政部頒訂費用標準計算之盈餘總額，故張文嘉等其他醫師申報部分即為當年度該診所之部分盈餘，若再將全數盈餘歸入上訴人之所得，勢必造成重複課稅之情形等語。求為判決原判決廢棄，訴願決定及原處分撤銷。
六、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第14條第1項第2類第1目及第83條第1項分別定有明文。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。
金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。」「退夥人與他合夥人間之結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準。退夥人之股分，不問其出資之種類，得由合夥以金錢抵還之。合夥事務，於退夥時尚未了結者，於了結後計算，並分配其損益。」民法第667條、第668條、第676條及第689條亦分別定有明文。
（二）本案之爭點事實為京華牙醫診所之組織及經營模式為合夥或獨資。而民法之合夥固以當事人合意，契約即為成立，然於稅法上，如實際上僅一人出資，其他合夥人未實際出資，盈餘亦全部歸該出資之一人取得，他人未受盈餘分配，即係藉合夥名義，分散所得，依實質課稅原則，仍應認係該實際出資人獨資，全部盈餘均屬其所得。又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。準此，上訴人就其主張合夥關係是否確有出資及分配盈餘，即有提出相關資料證明確屬合夥之協力義務。故原判決認「稅務案件之課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之本質，稽徵機關不易調查及取得相關資料，為貫徹課稅公平原則，故納稅義務人自應負提供資料之協力義務，準此，上訴人當就其合夥關係之收支及盈餘分配情形，負有提出相關資料證明確屬合夥之協力義務，而北區國稅局分別於100年2月17日及4月21日發函請上訴人補具相關文件供核，惟未獲置理，故上訴人主張京華牙醫診所為合夥經營即不足採信。又合夥盈餘係合夥總收入減除成本費用之餘額，因上訴人未設帳而無實際合夥盈餘之金額，審理中雖提出盈餘分配支付簽收單、96年度執行業務所得損益計算表、盈餘分配表……等資料，惟關於所得稅法第14條第1項第2類第1目規定之業務所房租或折舊……等項目均未詳載，自無從知悉業務收入及支出成本費用之正確數據。上訴人欲證明其合夥關係，本應提出每人出資額及盈餘分配之相當證明，不能逕行適用『執行業務者費用標準』計算其合夥盈餘分配，合夥契約書雖約定合夥人關於診所執行業務所得之申報，應依財政部頒訂之執行業務費用標準計算所得，並依核定所得按約定比例分配盈餘，惟此僅為上訴人等人間約定於年度申報所得稅時如何分配其執行業務所得，作為申報綜合所得稅之執行業務所得額，而非彼等合夥之盈餘分配；況上訴人復未提示96年度分配盈餘予各合夥人之資金流程等相關資料供核，被上訴人乃依查得資料歸課上訴人所得資料歸課上訴人所得。」等由，核無不合。
（三）觀諸證人張文嘉之證述：「每月預付5萬元外，以後再由每位醫師的業績分配盈餘」（見原審卷第193頁證人筆錄）。此項供述內容為上訴人所不爭執，由證人此項供述，可見證人及其他醫師係按期依工作量領取月薪，此與「合夥人係以合夥年度結算或合夥解散清算時，分配盈餘」之合夥契約成立之實質要件有違，是上訴人與證人張文嘉等人之契約，雖名為合夥實應為僱傭契約。從而原判決綜合前開理由，佐以京華牙醫診所於95年9月12日與中央健康保險局訂約時，上訴人提出該診所之基本資料表係勾選「獨資」，且事後亦無報備異動等情，認定本案實質法律關係尚非合夥法律關係，核與證據及經驗法則均無違，上訴意旨仍執上述各詞，指摘原判決，係對原審認定事實之職權，及原判決已指駁不採之事項，再為爭執，核無可採。
（四）另查上訴人與張文嘉等醫師均為不同之納稅義務人，張文嘉等人於96年間若確曾於該診所看診，自應有取自該診所之所得，惟該診所既為上訴人獨資經營，其餘醫師均非合夥人，其所得即為薪資所得，與上訴人應納稅捐無涉，本件核無重複課稅之情形等由，亦經原判決敘明其得心證之理由甚詳，上訴意旨猶以：證人張文嘉醫師及其他醫師申報96年度京華牙醫診所所得與上訴人申報當年度該診所所得之總額，恰為京華牙醫診所依96年財政部頒訂費用標準計算之盈餘總額，故張文嘉等其他醫師申報部分即為當年度該診所之部分盈餘，若再將全數盈餘歸入上訴人之所得，勢必造成重複課稅之情形等語，加以爭執，無非係上訴人主觀法律歧異見解，亦無可取。
（五）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因均予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 19 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 12 月 20 日
書記官 葛 雅 慎