最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第706號上 訴 人 蔡江隆訴訟代理人 陳世杰律師
羅名威律師許琇媛律師被 上訴 人 財政部代 表 人 張盛和上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國102年6月13日臺北高等行政法院102年度訴字第24號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為通達國際股份有限公司（下稱通達公司）清算人，該公司截至民國101年5月8日止滯欠95年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）5,681,746元，被上訴人所屬臺灣省北區國稅局（102年1月1日更名為財政部北區國稅局，下稱北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以101年5月21日台財稅字第1010223206號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制上訴人出境，並以同號函知上訴人。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第24號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，或發回原審法院。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)通達公司91至95年間稅務違章均肇因於前負責人周雲楠為向銀行詐貸故衝高營收所主導之虛偽交易，依臺灣板橋地方法院（102年1月1日更名為臺灣新北地方法院，下稱新北地院）100年度金重訴字第5號刑事確定判決可知，該公司歷年銷售額（包括外銷額）絕大部分為假，從而，北區國稅局歷年補稅加罰處分即係本於錯誤之基礎事實，故本案所涉該公司95年度營利事業所得稅之課稅處分亦受影響而應予調整。又通達公司因周雲楠刑事確定判決所影響之91至95年課稅基礎，現正與北區國稅局進行稅務協談中，本件限制出境案所依據之95年度營利事業所得稅亦係稅務協談其中一件，故原處分所依據之基礎事實既有變動可能，被上訴人未予考量，仍續對上訴人為限制出境處分，即有未妥。
(二)被上訴人對通達公司受禁止處分之不動產價值，係依被上訴人83年1月26日台財稅第000000000號函釋（下稱被上訴人83年1月26日函釋）及90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋（下稱被上訴人90年1月29日函釋），以土地按公告現值加4成、房屋按房屋現值加2成估算，惟依行政程序法第36條及本院92年度判字第467號判決意旨，倘不動產價值有公正客觀第三人之鑑價結果可參，得以其為評估不動產價值之依據。法務部行政執行署新北分署（原為法務部行政執行署板橋行政執行處，下稱新北分署）於原處分作成前，早已委請鑑定人鑑定通達公司之不動產價格，依不動產估價師事務所於100年10月20日出具之鑑定報告，該公司之不動產總價為368,711,951元，扣除其上所附之抵押債權219,150,945元後，其不動產賸餘價值為149,561,006元，足供保全本案應納稅款5,681,746元。縱加計原處分作成當時通達公司已確定而尚未繳納之稅捐及罰鍰，共120,315,866元，該公司之不動產賸餘價值仍足供清償本案稅捐。況通達公司之不動產已於101年8月27日以443,370,980元拍定，此金額較諸被上訴人依上開函釋之估價結果，更接近上開鑑定報告之鑑價結果，益證於原處分作成時，對該公司受禁止處分之不動產價值，至少應以鑑定報告之鑑定結果評估，方屬妥適。被上訴人未查明通達公司受禁止處分之不動產價值於原處分作成時已逾本案應納稅捐數額，卻仍對上訴人作出限制出境處分，已牴觸稅捐稽徵法第24條第5項規定。
(三)被上訴人透過北區國稅局於99年7月間禁止通達公司處分其所有財產之手段，已足達成保全稅捐債權之目的，其再對上訴人為限制出境處分，無助於增加該公司可供變現以清償債務與稅款之財產，故原處分違反必要性原則。縱通達公司之財產賸餘價值不足完繳應納稅捐，惟上訴人已盡其身為該公司清算人之職責，且其就該公司積欠稅捐並無代繳責任，國家以無從兌現之稅捐債權命人民以人身自由為擔保，原處分有不適用狹義比例原則之違法。又通達公司所有財產已於101年10月9日拍賣完畢，並於101年11月20日作出價金分配表，該公司變現後之財產全由新北分署管領，上訴人雖為該公司清算人，惟對該公司財產已無權干預，被上訴人繼續對上訴人為限制出境處分，亦無助於督促該公司清償稅款，原處分違反比例原則。雖通達公司現因拍賣所得價金分配程序尚未完畢致清算程序尚未完結，然參酌稅捐稽徵法第24條第7項第4款解除限制出境之情況，該公司確已符合「無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰」情形，上訴人身為該公司清算人，僅因清算程序尚未終結，而無法解除限制出境處分，此一狀態無益於國家稅收，反係侵害上訴人之權利，違反比例原則。另上訴人為辦理通達公司清算事宜，委任專業律師協助該公司處理清算業務，並配合被上訴人及新北分署為清償稅捐所有相關拍賣作業，此等積極執行職務行為，從無隱匿、處分等故不配合北區國稅局取償之行動，實無限制上訴人出境之必要，被上訴人卻未予審酌，顯有裁量怠惰之違法。且原處分未就是否有限制上訴人出境之必要行使裁量權，依本院94年度判字第1703號判決意旨，此乃消極不行使裁量權，構成裁量怠惰之違法。
(四)被上訴人早於94年間已接獲檢舉通達公司於海外設立公司進行假交易並編製不實財報向銀行借款等情，卻怠於善盡查核之責，致未能及時阻止不法，且不依行政罰法第32條規定，待該公司前負責人周雲楠所涉刑事案件確定，以釐清相關課稅基礎事實，即遽為原處分，由無辜之上訴人承擔前負責人周雲楠違法行為所致之不利結果，裁量顯有違誤等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)通達公司前因滯欠已確定之88至91年度營利事業所得稅與罰鍰及88年度營業稅與罰鍰計68,130,523元，經北區國稅局臺北縣分局（99年6月17日更名為板橋分局，下稱板橋分局）以99年7月9日北區國稅北縣四字第0990022563號函通知有關機關，就該公司所有財產（即不動產4筆及車輛1台），不得為移轉或設定他項權利。依被上訴人83年1月26日函釋及90年1月29日函釋，不動產為稅捐保全標的時，土地按公告現值加4成估價，房屋按房屋現值加2成估價，故本案受禁止處分之該4筆不動產價值合計281,040,979元，扣除各抵押權人向新北分署陳報之實際債權合計219,150,945元後，餘61,890,034元，不足保全通達公司欠繳之稅捐68,130,523元，北區國稅局遂依稅捐稽徵法第24條第3項及被上訴人87年8月27日台財稅第000000000號函釋（下稱被上訴人87年8月27日函釋），函請被上訴人以99年9月7日台財稅字第0990087415號函轉請移民署限制上訴人出境（下稱第1案），上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第386號判決及本院100年度判字第2036號判決駁回。嗣通達公司新增其他已確定之稅捐分別計42,846,323元、2,181,004元及7,814,937元，金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅營利事業負責人出境標準，北區國稅局遂函請被上訴人分別以100年4月8日台財稅字第1000082598號、101年1月3日台財稅字第1010220028號及101年5月2日台財稅字第1010222748號函轉請移民署限制上訴人出境（下稱第2案、第3案及第4案），上訴人不服，分別提起行政救濟，其中第2案刻由原審審理中（按，業經原審法院101年度訴字第62號及本院102年度判字第446號判決駁回），第3案業經原審法院101年度訴字第1216號判決駁回（按，業經本院102年度判字第298號判決駁回），第4案則遭訴願決定駁回（按，業經原審法院102年度訴字第90號判決駁回），復新增本案95年度營利事業所得稅金額5,681,746元，係行政救濟終結前之欠稅，經復查決定仍有應納稅額，依法提起訴願，惟未依規定繳納半數或提供相當擔保，其欠繳金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3項後段規定限制欠稅營利事業負責人出境標準，且該公司經經濟部99年7月14日經授商字第09901157560號函核准解散登記在案，依公司法第24條規定，應進行清算，該公司選任上訴人為清算人，遂依公司法第8條及被上訴人83年12月2日台財稅第000000000號函釋（下稱被上訴人83年12月2日函釋），以上訴人為限制出境對象，被上訴人函請移民署限制上訴人出境，於法並無不合。
(二)北區國稅局所為原核定稅額及復查決定，在尚未經被上訴人訴願決定撤銷或由該局逕依職權撤銷前，依行政程序法第110條第3項及訴願法第93條第1項規定，均屬合法、有效之行政處分，且具有行政處分之存續力及執行力，是上訴人主張通達公司刻正與北區國稅局就91至95年度之營利事業所得稅及營業稅稅額進行稅務協談中，原處分所據之基礎事實有所變動，而應予修正及調節云云，顯係誤解。有關通達公司目前繫屬訴願階段之營業稅及營利事業所得稅事件，系爭於92至95年間涉嫌海外不實循環交易部分之相關事證，經該公司代理人101年12月25日電話回覆北區國稅局表示，刻依新北地院100年度金重訴字第5號刑事判決附表8、9所示交易明細，整理相關憑證資料中，其中屬於檢調單位查扣涉嫌海外不實循環交易之證物部分，目前在臺灣高等法院查扣中，已於101年12月25日派員至該法院查閱扣押之證物，俟相關資料整理完畢，即送請北區國稅局查核等語，惟該公司迄今未提示相關資料。
(三)通達公司所有財產業於101年8月27日拍定，新北分署以101年11月20日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函，檢送該公司動產及不動產拍賣價金分配表，並定於101年12月12日實行分配，惟依新北分署102年1月7日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函，該公司實行分配乙事，將就無異議部分先行分配，提起異議之訴部分債權將依行政執行法第26條準用強制執行法第41條第3項規定辦理提存，因債權人尚志資產開發股份有限公司（下稱尚志資產公司）及尚志投資股份有限公司（下稱尚志投資公司）對於板橋分局之稅捐債權提起異議之訴，故該公司滯欠之稅款尚未獲配等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)通達公司前因滯欠其他已確定之稅捐計68,130,523元，經板橋分局以99年7月9日北區國稅北縣四字第0990022563號函通知有關機關，就該公司所有財產，不得為移轉或設定他項權利，惟該禁止處分之財產價值尚不足該公司欠繳之應納稅捐，北區國稅局遂依稅捐稽徵法第24條第3項及被上訴人87年8月27日函釋，函請被上訴人以第1案函轉請移民署限制上訴人出境。嗣通達公司新增其他已確定之稅捐分別計42,846,323元、2,181,004元及7,814,937元，金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅營利事業負責人出境標準，北區國稅局遂函請被上訴人分別以第2案、第3案及第4案函轉請移民署限制上訴人出境。復因通達公司新增本案95年度營利事業所得稅金額5,681,746元，其係行政救濟確定前之欠稅，經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保品而提起訴願，欠繳金額亦達稅捐稽徵法第24條第3項後段規定限制欠稅營利事業負責人出境標準，北區國稅局遂再函請被上訴人以原處分轉請移民署限制上訴人出境。通達公司目前計10件欠稅案件，其中4件已確定之欠繳金額計1億2千餘萬元，其餘數筆行政救濟確定前之欠稅計3億9千餘萬元，且經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當財產擔保，經移送強制執行約5億2千餘萬元，債權人聲明參與分配金額約10億元，嗣該公司所有財產業於101年8月27日拍定共計444,900,980元，新北分署以101年11月20日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函，檢送該公司動產及不動產拍賣價金分配表，並定於101年12月12日實行分配，依分配表所示，編號20之營利事業所得稅、編號21、23之行政罰鍰均不足受償，該公司之財產價值顯未足供清償本案稅捐即95年度營利事業所得稅5,681,746元債權，且目前尚志資產公司及尚志投資公司已對於板橋分局之稅捐債權提起異議之訴，新北分署以102年1月7日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函知「將就無異議部分先行分配，提起異議之訴部分債權將依行政執行法第26條準用強制執行法第41條第3項規定辦理提存」，故該公司滯欠之稅款尚未獲分配之金額，板橋分局為333,272,900元，財政部臺北關稅局（下稱臺北關稅局）為3,775,400元，上訴人主張該公司受禁止處分之財產價值已足供清償本案稅捐債權，原處分違反稅捐稽徵法第24條第5項規定云云，尚不足採。
(二)限制出境處分，係對憲法所保障「人民居住及遷徙自由」之限制，固應嚴格遵循法律保留原則，然「稅捐稽徵法第24條第3項……及行政院發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』……並未逾越法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法限制出境之規定，為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法第10條、第23條規定，均無牴觸」，業經司法院釋字第345號解釋在案，且稅捐稽徵法第24條於97年8月13日及98年5月13日修正時，立法者限定一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐之跡象者，得限制其出境，已經考量比例原則，且若納稅義務人有同條第7項各款情形之一者，應即解除限制出境，亦已兼顧納稅義務人之權益，故若納稅義務人已經禁止處分或假扣押之財產，其價值不足欠繳之應納稅捐，被上訴人即得依同條第3項規定函請移民署限制其出境，自屬當然。又上訴人於第1案、第2案、第3案之限制出境處分中，亦主張「通達公司稅務違章案件，係導因於實質負責人周雲楠之行為，與96年後接手之經營團隊無涉，該公司欠稅之特殊緣由，逕對上訴人為限制出境，實有未注意有利上訴人情形及裁量怠惰之違法。又被上訴人對僅於清算職務範圍內為負責人之上訴人為限制出境處分，完全無助於確保稅收之目的，反有過度侵害人民遷徙自由之疑慮，而有違行政程序法第7條揭櫫的比例原則暨同法第10條合目的性裁量之意旨」云云，惟業經本院100年度判字第2036號判決、102年度判字第298號判決駁回上訴而不採，本件通達公司已查扣之財產拍定結果（444,900,980元），尚未足供清償本案稅捐即95年度營利事業所得稅5,681,746元債權，自難認其價值足供清償本案系爭稅捐，上訴人既為該公司清算人，被上訴人為促其盡「協助該公司清償欠稅」義務，冀能保全稅捐債權，確保稅收及增進公共利益，非恣意捨棄其他對人民權益損害較小之執行方式，揆諸司法院釋字第345號解釋意旨，係依法所為必要且適當之合憲行政措施，尚無違反比例原則、裁量怠惰及裁量濫用。又行政訴訟與刑事訴訟之規範目的、構成要件及法律效果各異，行政法院本無待刑事訴訟之終結即可獨立判斷，亦不受刑事案件判決之拘束。而行政罰法第26條及第32條係有關一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定應如何處罰之規定，與本件上訴人應否受限制出境之處分無涉。上訴人主張周雲楠進行循環出口假交易，通達公司實為最大受害人，且臺北關稅局發現虛假出口情事涉及刑事案件，卻未待司法偵辦結果而先行裁罰該公司，顯有違行政罰法第26條、第32條規定云云，亦不足採等語，而判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)按稅捐稽徵法第24條第1項、第2項前段、第3項、第5項、第7項規定：「（第1項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。……（第3項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。……（第5項）稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。……（第7項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」及同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」上揭稅捐稽徵法第24條明定稅捐之保全及限制出境之處分與解除的要件及應踐行的程序，必須納稅義務人（個人或營利事業）所欠繳稅款及已確定之罰鍰達一定金額以上，且已對納稅義務人執行稅捐保全措施（禁止處分其財產、限制營利事業減資或註銷登記、或聲請假扣押其財產），仍無法確保稅收，始得為限制納稅義務人或其負責人出境處分；又為兼顧納稅義務人或其負責人之權益，復有解除出境限制之規定。是人民受憲法保障之居住及遷徙自由，雖以稅捐稽徵法第24條規定限制之，惟該限制出境規定乃為確保稅收，增進公共利益所必要，既遵循法律保留原則且考量比例原則，核與憲法第10條、第23條規定尚無牴觸；又依該限制出境規定之授權所訂定之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，亦經司法院釋字第345號解釋，認與憲法尚無牴觸。次按公司法第8條第2項規定：「公司之……清算人……，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」同法第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」同法第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」及同法第322條第1項規定：「公司之清算，以董事為清算人。
但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」再按被上訴人83年1月26日函釋：「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4成估價。」被上訴人90年1月29日函釋：「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。」依稅捐稽徵法第24條第5項規定，稅捐稽徵機關未執行稅捐保全措施（禁止納稅義務人處分其財產、限制營利事業減資或註銷登記、或聲請假扣押其財產），即不得為限制納稅義務人或其負責人出境處分，故納稅義務人所有經稅捐稽徵機關禁止處分之財產價值是否相當於應繳稅捐數額，乃係判斷得否對納稅義務人或其負責人為限制出境處分之法定構成要件，而被上訴人本得依其權限與職權作成上揭函釋，資為協助下級機關或屬官認定此項法定構成要件事實之判準。又上揭函釋所稱之土地公告現值及房屋現值，分別係由主管機關依平均地權條例或房屋稅條例等相關規定調查、估計或核計、專責委員會評議或評定、公告者；且因禁止處分之財產價值是否相當於應繳稅捐數額，在該禁止處分之財產尚須經由變價程序方得轉換為現金以解繳國庫時，應考量該禁止處分之財產價值與實際變現價值間的差距，乃參採徵收加成補償之方式，估算該禁止處分之財產實際價值，以保障納稅義務人之權益，係較諸個案之鑑價報告更具有客觀性及普遍性之估價標準，核無違稅捐稽徵法第24條之規範意旨，亦無悖於租稅法律主義及法律保留原則，自得予以適用。復按被上訴人83年12月2日函釋：「查公司法第334條及84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人……；又參照本部68台財稅第34927號函釋，限制出境之營利事業負責人應以依法得代表該營利事業之負責人為限。準此，清算期間……如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」被上訴人85年2月28日台財稅第000000000號函釋（下稱被上訴人85年2月28日函釋）：「個人或營利事業欠繳行政救濟中之應納稅捐案件，應就各案欠繳金額達限制出境標準者，始予辦理限制出境。」被上訴人85年8月15日台財稅第000000000號函釋（下稱被上訴人85年8月15日函釋）：「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於規定之限制出境標準者，應予限制出境：(一)納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。……」及被上訴人87年8月27日函釋：「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」上揭函釋乃被上訴人依其權限與職權，為執行稅捐保全，就有關技術性、細節性之事項所為之釋示，核與上揭法律規定之本旨尚無違背，亦得予以適用。
(二)原判決就通達公司前因滯欠其他已確定之稅捐計68,130,523元，經板橋分局以99年7月9日北區國稅北縣四字第0990022563號函通知有關機關，就該公司所有財產，不得為移轉或設定他項權利（參見原處分卷第96~97頁），惟該禁止處分之財產價值281,040,979元，扣除各抵押權人向新北分署陳報之實際債權合計219,150,945元後，賸餘61,890,034元，尚不足該公司欠繳之應納稅捐68,130,523元，北區國稅局遂依前揭規定及函釋，函請被上訴人以第1案函轉請移民署限制上訴人出境（參見原處分卷第313~314頁）。嗣通達公司新增其他已確定之稅捐分別計42,846,323元、2,181,004元及7,814,937元，欠繳金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅營利事業負責人出境標準，北區國稅局遂依上揭規定及函釋，函請被上訴人分別以第2案、第3案及第4案函轉請移民署限制上訴人出境（參見原處分卷第315~320頁）。
復因通達公司新增本案95年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計5,681,746元（參見原處分卷第248~249頁、第252~257頁），其係行政救濟終結前之欠稅，經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保品而提起訴願，欠繳金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3項後段規定限制欠稅營利事業負責人出境標準；且通達公司前於99年6月25日召開股東會議決議解散公司及選任上訴人為清算人（參見原處分卷第269~270頁），並經經濟部99年7月14日經授商字第09901157560號函准予解散登記（參見原處分卷第265頁），而上訴人就任該公司清算人，亦經新北地院99年8月6日板院輔民事文99年度司司字第345號函准予備查（參見原處分卷第197頁）。解散之通達公司，應行清算，於清算範圍內，視為尚未解散，上訴人為該公司之清算人，在執行職務範圍內，為該公司負責人，被上訴人在清算完結前，為促使上訴人（清算人）善盡協助該公司繳納欠稅之法定職務，乃以原處分轉請移民署限制上訴人出境（參見原處分卷第247頁），實為確保稅收及增進公共利益所必要，並無違反比例原則或有何裁量瑕疵情事，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等節，業已論述綦詳，揆諸前揭規定、函釋及說明，核無違誤。是上訴意旨主張原處分作成時，通達公司所有財產經稅捐稽徵機關禁止處分在案，被上訴人並無限制上訴人出境之必要；詎原判決不察，竟認原處分未違反比例原則，顯有判決適用憲法第23條及行政程序法第7條不當之違法。另限制出境雖為保全國家稅捐，然其限制人身自由之效果與裁罰性處分無異，因實際負責人之犯罪行為導致之欠稅，卻須由清算人承受原應由掏空公司之負責人承受之不利處分，不符限制出境立法意旨及司法院釋字第275號、第687號解釋意旨，侵害上訴人受憲法保障之入出境自由權利，詎原判決未予審酌，違背法令云云，尚難採信。另由原判決（第16頁）記載：「……現又新增本件95年度營利事業所得稅金額5,681,746元，係行政救濟確定前之欠稅，經復查決定仍有應納稅額，依法提起訴願惟未依規定繳納半數或提供相當擔保，其欠繳金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3項後段規定之標準，北區國稅局遂再函請被上訴人以原處分轉請移民署限制上訴人出境。……」等語可知，原判決就通達公司受禁止處分之財產價值是否足供清償本案稅捐乙節，係以原處分作成時觀之；至原判決另記載：「……通達公司目前計10件欠稅案件，其中4件已確定之欠繳金額計1億2千餘萬元，其餘數筆行政救濟確定前之欠稅計3億9千餘萬元，且經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當財產擔保，經移送強制執行約5億2千餘萬元，債權人聲明參與分配金額約10億元，嗣通達公司所有資產業於101年8月27日拍定共計444,900,980元……，通達公司資產之價值顯未足供清償本案稅捐即95年度營利事業所得稅5,681,746元債權……」等語，僅係將事後發生之「受禁止處分之財產拍定價額」與「已確定之欠繳金額、行政救濟確定前之欠稅金額及債權人聲明參與分配金額」兩相比較，佐證其以原處分作成時，觀察該公司受禁止處分之財產價值未足供清償本案稅捐乙節，並無違誤而已。是上訴意旨主張原判決於判斷原處分是否符合稅捐稽徵法第24條第3項規定時，竟非以原處分作成時，而以101年8月27日不動產拍定價額，作為判斷通達公司財產是否足供清償本案稅捐之依據，與法條意旨相悖，甚至誤將未確定欠繳稅捐，以及受償順序晚於稅捐債權之普通債權納入考量，顯有判決適用法規不當之違法。且若將該未確定欠繳稅捐及普通債權人聲明參與分配之金額納入不動產賸餘價值之考量，將導致「通達公司資產之價值未足供清償本案稅捐」之結論，顯然影響判決結果云云，容有誤解，亦難採信。
(三)撤銷訴訟係以原處分機關作成行政處分時之事實及法律狀態，作為判斷行政處分是否違法之基準時點；有持續性效力之行政處分，雖可能於效力持續期間，因事實變更而發生不符合法律規定之情形，然此嗣後違法之處分，與自始違法之處分有別。又稅捐稽徵法第24條第7項所定之各款情形，即係就納稅義務人或其負責人經限制出境後事實變更，倘持續限制出境，將影響處分之合法性，乃特別明定解除出境限制之情形，自應優先予以適用。本件通達公司所有財產已拍賣、價金已就無異議部分先行分配等事實，既發生在原處分作成後，則此乃屬事後應否作成解除限制出境處分之問題，非可與限制出境處分作成時之合法性予以混淆。另通達公司所有財產拍賣、價金分配程序，因部分債權人提起分配表異議之訴而未終結，致該公司清算程序尚未完結，故該公司不符合稅捐稽徵法第24條第7項第4款「欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者」之解除出境限制的情形。是上訴意旨主張原判決未斟酌通達公司所有財產已拍賣完畢，而欠缺維持限制出境處分之必要，顯有適用比例原則不當之違法云云，尚難憑採。
(四)上訴人所稱通達公司前負責人所涉刑事案件致影響課稅基礎事實部分，核屬原課稅及罰鍰處分合法與否之問題，應於該等處分之行政救濟程序中審認，此觀諸稅捐稽徵法第24條第3項分別就已確定之欠稅及罰鍰與在行政救濟程序終結前之欠稅及罰鍰，各訂定限制出境之金額標準即明。原核定稅額及復查決定除自始無效外，在尚未經撤銷前，具有行政處分之存續力及執行力，自難認原處分課稅基礎事實有所變動；又原處分是否合法之認定，係以被上訴人所提出之證據資料及相關法令規定而非以上訴人與北區國稅局稅務協商是否成立為準據。是上訴意旨主張被上訴人本於錯誤之課稅基礎事實所為之原處分，有行政程序法第111條第7款規定之無效事由，原判決未依法調查上訴人所陳上開相關事證，顯有判決不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之違法云云，尚難採取。
(五)股份有限公司減資通常涉及公司財務規劃及營運策略，主管機關介入、干預公司治理，原應慎重。本件縱如上訴人所述，被上訴人早於96年1月間通達公司獲准減資5.3億元前，即已知悉該公司欠稅逾1億元，惟並無確切證據證明被上訴人為確保稅收，增進公共利益，除禁止該公司處分財產外，尚有限制該公司減資之必要，亦無積極事證足認被上訴人當時未限制該公司減資，致影響系爭稅捐債權之保全，故尚難僅憑被上訴人未於96年1月前限制該公司減資，逕認被上訴人未執行稅捐稽徵法第24條第1項規定之稅捐保全措施，嗣不得於101年5月21日為本件限制出境處分。是上訴意旨主張被上訴人早於96年1月間通達公司獲准減資5.3億元前，即已知悉該公司欠稅逾1億元，卻未依法限制該公司減資，未執行稅捐稽徵法第24條第1項規定之稅捐保全措施，嗣不得為本件限制出境處分云云，尚難採據。
(六)原判決謂通達公司在國內外可能仍隱有未經扣押之資產或債權云云，雖係出於臆測，固有未洽，惟尚不影響本件判決結果。至其餘上訴意旨，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，或係就原審已論斷者，泛言未論斷，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷違誤，均難採信。
(七)綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分，而判決駁回上訴人在第一審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，或發回原審法院，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 劉 穎 怡法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
書記官 彭 秀 玲