最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第709號上 訴 人 沙韋旭訴訟代理人 賴明陽 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年8月1日臺北高等行政法院102年度訴字第711號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司）之股東，於民國96年6月21日與兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）簽訂以上訴人名下華擎公司股票537,000股作為信託財產之孳息他益1年期信託契約，而以其女沙宸安、母王雪、妹沙韋儀、岳父陳金山、岳母王素琛及妻姐陳佩君等6人為受益人，並於96年7月17日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與金額新臺幣（下同）5,623,254元。嗣被上訴人以該信託契約係於華擎公司96年4月19日董事會決議盈餘分配後始簽訂，且受託人於96年9月12日及同年11月6日已交付信託孳息計46,380,690元予受益人，乃依實質課稅原則，就該孳息重新核定96年度贈與總額46,380,690元（現金股利9,864,690元＋股票股利36,516,000元），減除上訴人前於96年7月17日已申報經核定贈與額5,623,254元後，核定本次贈與總額為40,757,436元，並補徵應納稅額13,858,869元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人依法申報信託贈與，經被上訴人核定贈與稅，繳清稅款後，核發贈與稅繳清證明書在案，已符合稅捐稽徵法第34條第3項第1款而為同法第1條之1「核課確定」之案件，之後若有不利於納稅義務人的解釋函令，應不得適用。被上訴人是否得自行變更原確定之查定處分，需以原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者為限。（二）上訴人因工作職掌有別，於訂約前無權參與董事會等內部會議得知是否有盈餘分配及分配數額，即使96年4月19日董事會就盈餘擬具分配議案有發布訊息，上訴人非財會部門人員，從未查詢且無法確知股東會之決議事項是否得以通過，不符合被上訴人100年1月28日財北國稅審二字第1000210894號函說明二之情形。被上訴人主張華擎公司盈餘發放事宜等訊息，於96年4月19日即應為眾所周知，推論上訴人已知悉；且上訴人未提供該盈餘於同年6月21日簽訂信託契約時已明確或可得確定之重大事項。被上訴人所稱未揭露重大事項，只是一項被上訴人認為眾所周知的事項，單純為片面法律見解改變，增加原法令所無之附加條件，導致課稅標準有異。（三）上訴人簽訂信託契約既在96年4月19日之後，顯無刻意不揭露之故意；且本件贈與稅案為「先核定，後繳納」，自有信賴保護原則之適用。依財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋），本件有價證券信託是他益信託。被上訴人於96年時即認定成立「孳息他益信託贈與」而核定贈與稅，受託人依信託契約，交付信託股票所衍生的股利予受益人的時點，是履行信託債務、滿足受益人股息請求權的物權行為，絕非贈與行為。（四）財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋），與財政部94年2月23日函釋不同；被上訴人依據財政部100年5月6日令釋，將本件他益信託變性為自益信託，認定信託財產之孳息為委託人所得，再主張受託人依信託契約，交付信託孳息予受益人日，是委託人委任受託人行使贈與之贈與日，違反遺產及贈與稅法及財政部94年2月23日函釋精神，認事用法均有違誤。（五）孳息他益股票信託，自始即被定位為「擬制贈與」，遺產及贈與稅法第5條之1規定在案。上訴人以贈與（信託孳息他益）之名，依稅法「擬制贈與」規定，繳納贈與稅之實，根本不發生濫用私法形式，規避稅負，與實質課稅無關。依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任。（六）依司法院釋字第287號解釋意旨，財政部100年5月6日令釋內容涉及變更人民課徵贈與稅及所得稅之權利義務關係，係具有法規性質之法規命令，且財政部100年5月6日令釋變更94年2月23日函釋至為明確，依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部100年5月6日令釋應就其發布生效後產生的案件方予適用，始符租稅法定主義。財政部100年5月6日令釋作成對此類信託贈與課稅案件的規範，不僅違反租稅法律主義，其重新界定租稅主體及租稅客體，改變原信託贈與的稅基及納稅方法等租稅構成要件，亦屬違憲。又法務部101年8月29日法律字第10103106270號函釋亦認為財政部100年5月6日令釋增列遺產及贈與稅法有關課稅構成要件之規定，違反法律保留原則。（七）被上訴人核定上訴人之股票股利贈與日為96年11月6日，每股金額係以96年11月6日華擎公司於興櫃市場之最後成交價340元，核算其贈與價值。而華擎公司係於96年7月18日經金融監督管理委員會證券期貨局核准上市，並於96年11月8日股票上市買賣。因此，若贈與日為96年11月6日，即應依行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第2項採該項證券之承銷價格，認定該股票股利每股金額為250元。被上訴人復查決定引用財政部94年9月7日台財稅字第09404558740號函釋（下稱財政部94年9月7日函釋），將遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項所稱「在證券商處所買賣之有價證券」納入興櫃股票，據以採用興櫃市場96年11月6日之最後成交價每股金額340元核算股票股利之贈與價值。惟財政部94年9月7日函釋，除未論及遺產及贈與稅法施行細則第28條第2項是否一併納入外，也未否定該規定之應適用情形。（八）本件早已於96年6月21日贈與行為發生日，依法申報贈與，並檢附原信託契約相關文件為明確之贈與意思表達，經被上訴人詳盡審查後核定、繳納，被上訴人逕以實際撥付現金及股票股利日為贈與行為發生日，當屬誤解。（九）被上訴人忽略該股利分配之請求權已經移轉之事實，改歸課上訴人最高稅率為40%之綜合所得稅，同時歸課委託人該等股利（未扣除需繳納40%之綜合所得稅）最高稅率為50%之贈與稅，兩者合計高達90%的邊際稅負，且對同一標的課徵兩種稅負，顯有重覆課徵及稅負過重問題。求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）本件分配之股利，確實與華擎公司於96年4月19日經董事會決議分配之結果相合。上訴人簽訂信託契約時，為華擎公司之協理，上訴人於知悉華擎公司96年4月19日董事會決議分配股息，即可確定將獲配高額盈餘後，始於96年6月21日簽訂孳息他益之信託契約，是該決議分配之盈餘，於信託契約訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，足見上訴人係透過信託孳息方式，將獲配盈餘贈與其女、母、妹、岳父、岳母及妻姐，以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形，並無不同，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。（二）上訴人雖已就信託孳息申報贈與稅，並經被上訴人核定在案，惟申報時並未揭露該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119條第2款之情形，尚無信賴保護原則之適用。又上訴人利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被上訴人依上訴人申報資料核發贈與稅核定通知書，自難謂上訴人有信賴值得保護之情形。上訴人違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條規定，亦難謂其有正當合理之信賴值得保護情形。（三）財政部94年2月23日函釋係「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，適用於不涉及逃漏稅捐之信託契約；而100年5月6日令釋係針對藉信託之名，行贈與之實之信託案件，就委託人知悉被投資公司將分配盈餘後，始簽訂孳息他益之信託契約，如何調整課稅所為之處理原則，並無上訴人所稱財政部100年5月6日令釋變更94年2月23日函釋之情形。且其係闡述遺產及贈與稅法第4條之適用，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用。財政部就類此課稅事實案件，並未發布與100年5月6日令釋不同之解釋函令，核無稅捐稽徵法第1條之1規定之情事。
上訴人藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其女、母、妹、岳父、岳母及妻姐等人以規避稅負，實質上與其直接贈與系爭盈餘並無不同，依實質課稅原則，就實質贈與財產交予受贈人之時點（即受託人將信託孳息即系爭現金股利及股票股利交付受益人之時點，為96年9月12日及同年11月6日），認定本件實質贈與之贈與時點，並無違誤。且依財政部94年9月7日函釋意旨，華擎公司於股票上市（96年11月8日）前為興櫃公司，本件依贈與日（受託人實際撥付股票股利至受益人之日期96年11月6日）該證券之最後成交價格每股340元，核算其贈與價值，亦無違誤。上訴人持有華擎公司股票，於董事會決議盈餘分配後，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬上訴人之營利所得，依所得稅法第2條規定，自應就其中華民國來源所得，依法課徵綜合所得稅。上訴人將取自該公司之股利以信託形式達贈與之實，依遺產及贈與稅法第3條規定，就其財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。所得稅法與遺產及贈與稅法，兩者稅基不同，並無重複課稅問題。被上訴人就受託人96年9月12日及同年11月6日交付受益人系爭股票孳息，認屬上訴人對受益人之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，重行核定96年度贈與總額46,380,690元，本次應納稅額13,858,869元，尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）遺產及贈與稅法第5條之1所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」，而依同法第24條之1「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體，及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。惟如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。（二）華擎公司於96年4月19日召開董事會，並於同日公告董事會決議盈餘分派；復於96年4月20日公告96年6月26日召開股東常會，預擬配發現金股利每股18.37元，及配發股票股利每股2元。嗣後本件分配之股利，確實與華擎公司於96年4月19日經董事會決議分配之結果相合。當時上訴人為該公司之股東及協理（內部人），雖被上訴人並未查得上訴人是否有參與華擎公司96年4月19日召開之董事會，惟上訴人為依法應申報股權之內部經理人，而協理之職務通常仍對公司之財務、業務有一定之熟悉度或影響力，堪認內部經理人之上訴人對於華擎公司董事會決議盈餘分派並已公告之事實，具有一定之認知。且上訴人於認知華擎公司96年4月19日董事會決議分配股息，可得確定將獲配高額盈餘後，始於96年6月21日與兆豐銀行（即受託人）訂立1年期股票孳息他益信託契約，既然華擎公司董事會決議分配之盈餘，於信託契約訂約時已可得確定，尚非信託契約訂定後，由受託人兆豐銀行於信託期間管理受託股票產生之收益，足知上訴人之女、母、妹、岳父、岳母及妻姐於96年9月12日及同年11月6日自兆豐銀行信託專戶獲配之系爭現金股利9,864,690元及股票股利36,516,000元（107,400股每股收盤價340元），實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於信託財產即華擎公司股票之利益，此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。現金股利及股票股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於華擎公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將該股利轉入其女、母、妹、岳父、岳母及妻姐名下，使該6人實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經其女、母、妹、岳父、岳母及妻姐允受在案，是上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情。（三）復依上訴人與受託人兆豐銀行簽立之有價證券信託契約可知，關於信託標的股票之運用、表決權之行使等，既仍須依委託人即上訴人之指示辦理，核與信託本旨與目的不合。由於上訴人雖以信託形式贈與系爭現金及股票股利，但其實質與委任受託人領取該股利再贈與受益人之情形並無不同，上訴人之女、母、妹、岳父、岳母及妻姐等6人所獲得的現金及股票股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（現金股利9,864,690元＋股票股利36,516,000元），與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為5,623,254元，相差甚多，上訴人顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依實質課稅原則，自應回歸遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。（四）財政部94年2月23日函釋係就不涉及逃漏稅捐之信託契約（實質信託契約）之課稅情形所為之解釋。財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋（下稱財政部99年9月27日函釋）係闡明假信託之名、行贈與之實之情形下，應適用實質課稅原則予以課稅之解釋。財政部100年5月6日令釋仍係就假信託之名、行贈與之實之情形下，應適用實質課稅原則予以課稅之解釋。足見財政部100年5月6日令釋，其解釋內容與94年2月23日函釋顯有不同，自不生所謂變更法律見解之問題。至於財政部99年9月27日函釋、100年5月6日令釋，雖均係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐之釋示，然財政部99年9月27日函釋僅係針對請釋之特定事實為之，而財政部100年5月6日令釋則係再就相關可能發生之事實予以釋示，然其等所表示應「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，則無二致，亦不生所謂變更法律見解之情形。是原處分適用財政部100年5月6日令釋，與稅捐稽徵法第1條之1之規定並無牴觸。且細繹財政部100年5月6日令釋，主要在說明法條真意，使條文能正確適用，本身並無創設或變更法律之效力，尚無溯及既往之問題，亦無使納稅義務人因此令釋而額外增加法律所未規定之納稅義務，與租稅法定主義及法安定性原則無違。法務部101年8月29日法律字第10103106270號函係謂「…貴部100年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」等語，並未逕予表示財政部100年5月6日令釋已屬違法，上訴人謂法務部上開函已認財政部100年5月6日令釋之適法性顯有疑義，自不足採。（五）上訴人依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於華擎公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與上訴人之女、母、妹、岳父、岳母及妻姐等6人因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題，亦不生被上訴人就已核課確定之案件予以重新核課贈與稅可言。況上訴人96年7月17日依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，亦有對於華擎公司董事會已召開決定95年度盈餘分派案，而華擎公司股東常會即將於96年6月26日召開等重要事項未為完全之陳述，並上訴人未陳報本件信託之華擎公司股票已附隨有現金及股票股利（即華擎公司95年度盈餘分配），且上訴人所主張之財政部94年2月23日函釋所示之事實，與本件情形有別，上訴人尚難執上開函釋主張其有信賴保護原則之適用。（六）華擎公司於股票上市（96年11月8日）前為興櫃公司，被上訴人依贈與日（受託人實際撥付股票股利至受益人之日期96年11月6日）該證券之最後成交價格每股340元，核算其贈與價值，依財政部94年9月7日函釋意旨，洵屬有據。華擎公司既係興櫃公司轉上市公司，核與98年9月17日修正發布前遺產及贈與稅法施行細則第28條第2項之情形有別，自無依上開規定核算贈與價值之餘地。（七）至另案以上訴人取自中華民國來源所得而課徵綜合所得稅之處分合法性，因尚非本件訴訟標的，本院無從加以審論。又上訴人所舉高雄高等行政法院101年度訴字第470號判決，僅係個案判決，尚非判例，自不能拘束原審依法所為之判斷等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）本件系爭信託契約依遺產及贈與稅法第5條之1規定課徵贈與稅，及依同法第24條之1規定以訂定信託契約之日為贈與行為發生日，具有擬制贈與稅客體提前實現之法律效果，立法者乃訂定遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定，具有實質類型化之效果，原判決未查，將之扭曲為法律漏洞填補問題，有違背法律及判決理由矛盾之違誤。縱認系爭股利屬系爭信託契約成立日前即已附隨於華擎公司股票之利益，亦應按同法第10條之2第1項第3款但書規定，以其他約載之固定利息，以享有之孳息依贈與時（信託契約簽訂日）郵局1年期定存利率，按年複利折算現值計算，被上訴人遽採實質課稅原則，依同法第4條課稅，顯有違誤。且原判決未考量同法第10條之2第1項第3款之價值計算方式亦有可能不利納稅義務人之情形，立法者基於稽徵經濟原則，孳息他益信託提前於信託契約簽定時視為贈與，採固定利率計算收益，並折現計算贈與額，被上訴人已有提前徵收稅負及減輕稽徵勞費之利益。惟未見被上訴人採實質課稅原則對於未來年度實際發放股利低於原採固定之利率者，主動辦理退稅。顯然割裂法律適用，原判決未查，有判決適用法律不當之違誤。（二）上訴人以贈與（信託孳息他益）之名，依稅法擬制贈與規定，繳納贈與稅之實，並無濫用私法形式，規避稅負之問題。本案直接適用遺產及贈與稅法擬制規定課徵贈與稅，與實質課稅無關。依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任。被上訴人對於上訴人是否有參與華擎公司96年4月19日召開之董事會有多種方法可查證而不為，原審未責成被上訴人善盡調查之責，有判決理由不備及理由不當之矛盾。（三）本件單純因法律見解變更原信託贈與為一般贈與，被上訴人怎可歸責上訴人未揭露一項眾所周知且無涉當時法令要求事項，而推翻原已核課確定案件，且被上訴人所稱未揭露重大事項，僅係被上訴人認為眾所周知事項，系爭片面法律見解改變導致課稅標準有異，上訴人簽定信託契約係在96年4月19日之後，並無意圖掩蓋事實或刻意不揭露之故意，自有信賴保護原則之適用。（四）財政部100年5月6日令釋變更了財政部94年2月23日函釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部100年5月6日令釋應就其發布生效後產生的案件適用，始符合租稅法定主義。且再參法務部101年8月29日法律字第10103106270號函，亦認財政部100年5月6日令釋增列贈與稅法有關課稅構成要件之規定，違反租稅法律主義，原審未查，有判決理由不備之違誤。（五）財政部94年9月7日函釋，未論及遺產及贈與稅法施行細則第28條第2項是否一併納入，也未否定該法條之適用情形，又依原審見解，將導致行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第2項規定形同具文，且上開法條未規定興櫃轉上市之情形不屬初次上市，原審有認事用法違誤之情事。（六）被上訴人對本案同一標的課徵兩種稅負，有重複課稅及稅負過重問題，且僅因被上訴人片面主觀推論為委託人事前知悉，事後又刻意漏報綜合所得稅及贈與稅，認事用法顯有違誤。原審既依實質課稅原則做出判決，但漏未以實質經濟利益之歸屬與享有作為判斷，核有違誤。（七）另上訴人提起上訴後，發現與本件相類案情之新證據財政部102年8月29日台財訴字第102139 40020 號訴願決定已撤銷復查決定，命原處分機關查明後另為處分，就系爭盈餘於訂約時是否明確或可得確定，繫於委託人於訂約時是否知悉或具有控制權，稽徵機關須詳為調查相關事證之後，始得處理，被上訴人為財政部下屬機關，應援引適用，自行撤銷原處分或復查決定等語。
六、本院查：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（二）次按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」而第10條之2第2款、第3款固規定「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。…」，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。…」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。
（三）華擎公司於96年4月19日召開董事會，並於同日公告董事會決議盈餘分派；復於96年4月20日公告96年6月26日召開股東常會，預擬配發現金股利每股18.37元，及配發股票股利每股2元。上訴人為該公司之股東及協理（內部人）為依法應申報股權之內部經理人，對於華擎司董事會決議盈餘分派並已公告之事實，具有一定之認知。上訴人於認知華擎公司96年4月19日董事會決議分配股息，可得確定將獲配高額盈餘後，始於96年6月21日與兆豐銀行（即受託人）訂立1年期股票孳息他益信託契約，將其持有華擎公司股票537,000股移轉予兆豐銀行，作為信託財產，而以其女、母、妹、岳父、岳母及妻姐等6人為信託孳息受益人，既然華擎公司董事會決議分配之盈餘，於信託契約訂約時已可得確定，尚非信託契約訂定後，由受託人兆豐銀行於信託期間管理受託股票產生之收益，上訴人之女、母、妹、岳父、岳母及妻姐於96年9月12日及同年11月6日自兆豐銀行信託專戶獲配之系爭現金股利9,864,690元及股票股利36,516,000元（107,400股每股收盤價340元），顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經其女、母、妹、岳父、岳母及妻姐允受在案，為原審依職權認定之事實。上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情。故上訴意旨以系爭股利屬信託契約存續間股票信託所生之孳息，本應依同法第10條之2規定繳納贈與稅，不得任意視為租稅規避。被上訴人認係租稅規避，然未依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定負舉證責任，爭執原判決有不適用法則之違法云云，並無可採。
（四）復按稅捐稽徵法第1條之1第2項規定：「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。原判決已論明財政部94年2月23日函釋係就不涉及逃漏稅捐之信託契約（實質信託信約）之課稅情形所為之解釋。財政部99年9月27日函釋係闡明假信託之名、行贈與之實之情形下，應適用實質課稅原則予以課稅之解釋。財政部100年5月6日令釋仍係就假信託之名、行贈與之實之情形下，應適用實質課稅原則予以課稅之解釋。足見財政部100年5月6日令釋，其解釋內容與94年2月23日函釋顯有不同，自不生所謂變更法律見解之問題。上訴意旨主張財政部100年5月6日令釋係變更財政部94年2月23日函釋見解，援引稅捐稽徵法第1條之1第2項規定為爭議，核屬其主觀意見，是其據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（五）再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…（第2項在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。經查：上訴人於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被上訴人依上訴人之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補徵，上訴人之女、母、妹、岳父、岳母及妻姐等6人取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍。該第5條之1第1項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述。足知，因上訴人之女、母、妹、岳父、岳母及妻姐等6人取得系爭股利而成立之贈與，與因遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定而核算之贈與金額，係屬二事。是上訴人依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於華擎公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與上訴人之女、母、妹、岳父、岳母及妻姐等6人因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。況就系爭股利而為之贈與稅核課，亦因上訴人於前依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述，而無信賴保護原則之適用一節，業經原審依調查證據之辯論結果，詳述理由在案，核其認定並無不合。故上訴意旨謂其有信賴保護原則之適用，自無足取。
（六）末按所謂判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主文與理由不符情形；判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決理由矛盾或判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有理由矛盾、不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。
至上訴人於上訴程序中始提出之新證物另案財政部102年8月29日台財訴字第10213940020號訴願決定，案情未盡相同，且為財政部個案見解，本院亦不受其拘束，附此敘明。
（七）綜上所述，原判決並無上訴人指訴之判決不適用法規、適用不當、理由不備、理由矛盾之情事。原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 15 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 許 金 釵法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 11 月 15 日
書記官 王 史 民