最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第714號上 訴 人 林碧珠訴訟代理人 林 凱律師
劉 楷律師顏碧志律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 梁忠森上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年3月7日臺北高等行政法院101年度訴字第1010號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於配偶分配請求權扣除額及罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人配偶楊世凱（即被繼承人）於民國83年6月12日死亡，繼承人於核准延期申報期限內申報遺產稅，被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）437,301,222元，遺產淨額295,006,758元，應納稅額144,380,906元，並按所漏稅額43,568,510元裁罰1倍計43,568,500元（計至百元止，下同）。
上訴人就遺產總額－房屋、投資、其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3年內贈與、扣除額－公共設施保留地、應納未納稅捐、分配請求權扣除額、扣抵贈與稅額及利息、罰鍰等項不服，申請復查，獲准追認公共設施保留地扣除額34,605元、應納未納稅捐扣除額3,551,872元、扣抵贈與稅額及利息1,105元，並追減分配請求權扣除額4,466,639元及罰鍰1,100元，其餘復查駁回。嗣因繼承人楊上鴻另案申請以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅，經被上訴人更正核定遺產總額435,855,250元、遺產淨額295,270,210元，不計入遺產總額1,318,716元、應納稅額144,380,906元。上訴人就遺產總額－房屋、投資、其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3年內贈與、分配請求權扣除額、扣抵贈與稅額及罰鍰等項，仍表不服，提起訴願，經訴願決定就關於遺產總額－房屋、投資、其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3年內贈與、分配請求權扣除額、扣抵贈與稅額及罰鍰部分撤銷。經被上訴人重為審核後，另為「變更核定應納未納稅捐扣除額14,660,685元、扣抵贈與稅額及利息10,985,653元、分配請求權扣除額92,621,110元、罰鍰28,918,995元，其餘維持原核定」之重核復查決定（下稱原處分），上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠依稅捐稽徵法第23條規定，稅捐之徵收期間係自稽徵機關核定應納或應補徵稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，除有暫緩執行或停止執行之原因而應予扣除該暫緩執行或停止執行期間外，依財政部99年10月6日台財稅字第09904516350號函、89年11月9日台財稅第0000000000號函釋意旨，查對更正期間不得於計算徵收期間時予以扣除。本件遺產稅之徵收期間屆滿日應為93年12月25日（或93年12月24日），歷經更正程序，截至上訴人93年12月20日提出復查申請，徵收期間已經過4年11個月又25天（或4年11個月又26天）；被上訴人於95年9月復查決定核發復查決定後繳款書（限繳日期自95年9月11日至95年10月10日止），則上訴人於未繳納半數稅款亦未提供等額擔保情況下，即於95年10月30日提起訴願，依法其徵收期間至95年11月5日（或95年11月4日）即已屆滿。縱將被上訴人所指之復查暫緩移送期間、訴願撤銷由被上訴人重為處分之踐行另一復查程序期間等予以排除，截至101年6月1日為止，徵收期間已逾6年餘，確已逾5年徵收期間，依法不得再徵收。本件遺產稅案第1次、第2次查對更正，均符合稅捐稽徵法第17條規定「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複」之要件，並非復查程序，被上訴人意圖誤導將上開更正程序認定為踐行復查程序，實屬違法。㈡被上訴人將新北市○○區○○街○○巷○○○○號、7號、9號及中山路1段191巷16弄39號、永貞路361巷6號、文化路137巷5弄3號、5號等7戶房屋（下稱系爭房屋）納入遺產標的，核定價值195,600元，該房屋於繼承事實發生後，即已經拆除而不存在，雖繼承人係於84年間始申請註銷房屋稅籍，惟系爭房屋不具遺產價值，乃屬事實，被上訴人仍予計入遺產總額，顯與稅捐稽徵法第12條之1所規定之實質課稅原則不符。且系爭房屋早已拆除卻仍予課徵遺產稅，而繼承人又無法以系爭房屋為實物抵繳，明顯增加繼承人之租稅負擔，核與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第47條規定之意旨相違。㈢被繼承人所遺鴻美建設事業有限公司（下稱鴻美公司）及皇美建設有限公司（下稱皇美公司）之股權，上訴人原依各該公司83年6月12日資產負債表之淨值，分別申報遺產價值為9,644,750元及11,155,293元，核與財政部65年7月9日台財稅第34594號及67年4月20日台財稅第32549號函規定相符，被上訴人卻逕予調整核定價值為16,267,900元及17,192,212元，與上揭財政部函釋規定相違悖。另被繼承人生前已於82年間將持有之成邦建設有限公司（下稱成邦公司）價值16,013,979元之股權，轉讓予訴外人林清琴；且將所有國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽公司）股票30,000股、裕民航運股份有限公司（下稱裕民公司）股票21,436股等股票出售予他人，該上開股票確非被繼承人之遺產，被上訴人仍將之列為遺產，顯有違誤。㈣被繼承人於83年4月2日至同年6月9日入住財團法人長庚紀念醫院（下稱長庚醫院），依該院之診斷證明書所載，被繼承人於住院期間並無神智不清或無意識狀態等重病致無法處理事務情事，於83年6月9日病危自動出院後方屬重病期間。被上訴人所提之長庚醫院86年3月25日病歷資料摘要，並未經主治醫師簽署，是否與實際病情狀況相符，仍有疑義。另被上訴人本件認定被繼承人於83年5月即屬重病，惟於核定贈與稅之另案，卻認定被繼承人截至83年6月9日出院時，尚非屬重病期間，仍可於83年6月4日至6月10日間從事贈與行為，對於被繼承人重病期間之認定自相矛盾，有割裂適用之違誤。而被繼承人生前於83年5月向銀行舉債16,700,000元後自行使用，其時雖因癌症自83年4月2日至同年6月9日止住院診療，惟其神智清楚，相關理財行為均親自操持，並無重病致無法處理事務之情形，繼承人對該等資金不知使用情行，亦未獲致相對利益，自非遺贈稅法第1條規定課徵遺產稅之範疇。又被繼承人於83年4月間出售北建建設有限公司（下稱北建公司）5,000,000元股權與徐雲鶯、83年5月20日自臺北區中小企業銀行羅東分行（下稱中小企銀羅東分行）提領資金342,000元，亦非於重病無法處理事務期間所為，亦無逕併入遺產核課遺產稅之適用。㈤上訴人於62年2月8日至74年6月5日間以自有資金購買財產48,419,598元並登記個人名下，屬上訴人之原有財產，依法應毋須併計被繼承人之遺產總額，因上訴人不諳法令而列入併計遺產，經被上訴人查核認定價值為26,758,815元，並另將上訴人名下皇美公司之股權13,120,372元，合計39,879,187元，計入遺產總額，確屬錯誤。㈥被繼承人生前於81年4月15日、8月10日及10月22日分別自臺灣土地銀行永和分行（下稱土銀永和分行）及華南商業銀行永和分行（下稱華銀永和分行）轉帳600,000元、5,000,000元及1,500,000元至楊上鴻帳戶。該5,000,000元係楊上鴻為週轉而借用，且已於82年7月5日開立以成邦公司為受款人之5,000,000元支票，代被繼承人償還其積欠成邦公司之保證金為清償；另1,500,000元係被繼承人用以清償其生前於81年4月22日向楊上鴻借調之週轉金，均與贈與無涉。另被繼承人生前於76年8月10日買入坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○號、511號、521號土地，於77年10月28日出售予訴外人魏建旺、朱碧霞、林清芳、鍾陳貴雲、林榮一等人，嗣後於80至82年間陸續由被繼承人及上訴人、子女暨成邦公司等以自有資金買回，其中由成邦公司及楊上鴻購買部分，被上訴人於查核階段即認屬買賣行為，而與三角移轉無涉。則本件既屬相同土地之交易行為，不可能存在有部分為真實之買賣、部分為三角移轉之情，被上訴人擅予割裂，顯然有誤。至被繼承人於83年4月8日轉存10,000,000元入楊文生、5,000,000元入楊素蘭帳戶，係因楊文生原受僱於被繼承人，嗣因受傷無法工作，被繼承人始給付作為靜養金，應屬對楊文生之概括性損害賠償，非無償贈與，即無死亡前3年贈與併計遺產總額之適用。㈦坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○號等16筆土地計5,801,741元及新北市○○區○○里○○街○○號地下室等10筆房屋計773,480元，合計6,575,221元，係上訴人與被繼承人於婚姻關係存續期間所買賣或新建取得，依民法第1030條之1規定應計入請求權計算扣除，被上訴人未予計入，明顯錯誤。被上訴人於重核復查決定將原復查決定追減之金額4,466,639元變更為92,621,110元（按全部為102,733,296元，惟認其中10,112,186元部分屬公共設施保留地，已屬免稅故不再重複減除為由，致實際核准扣除金額為92,621,110元），顯然違反民法第1030條之1規定之意旨。依財政部86年2月15日台財稅第000000000號函釋意旨，配偶剩餘財產分配請求權係屬債權請求權，而非物權請求權，故公共設施保留地免稅與否，係依都市計畫法第50條之1規定，而與民法規定之配偶剩餘財產分配請求權，兩者並不衝突，被上訴人擅與排除，顯於法不合。㈧繼承人業於88年7月27日就坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○號、511號、519號、521號等土地（合計金額17,292,964元），申報贈與稅在案；國泰人壽及裕民公司股票（計8,374,506元）已非被繼承人所有，即無短漏報問題；皇美公司股權13,120,372元係屬上訴人之自有財產，非屬應併計遺產總額，遑論漏報違章處罰。縱認應予併計課徵遺產稅，依100年11月3日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準（下稱稅務違章處罰標準）第14條第7款規定，短漏報財產屬被繼承人配偶於74年6月4日前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產者，亦可免予處罰；成邦公司之股權16,013,979元既經被繼承人生即轉讓予案外人林清琴，故系爭股權確非屬被繼承人之遺產標的。又依醫療紀錄所載，被繼承人出售北建公司股權5,000,000元、舉債16,700,000元及提領342,000元等行為，並無重病期間無法處理事務之情事，且被上訴人另案中認定該相當期間內被繼承人仍有處理事務之能力，本件即無重病期間舉債、出售資產等須併計課徵遺產稅之情事。縱認應予併計課徵遺產稅，亦因上開款項均係被繼承人自行處理，繼承人無從知悉，依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人亦無過失，同應免罰。81年度贈與12,100,000元、82年度贈與7,188元、83年度贈與15,000,000元等早於86年4月26日、87年3月27日即已核定課徵贈與稅在案，依稅務違章處罰標準第13條第4款規定，同屬免罰等語。求為「訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷，被上訴人應作成註銷系爭遺產稅及罰鍰並核發遺產同意移轉證明書之行政處分」之判決。
三、被上訴人則以：㈠徵收期間係稽徵機關要求納稅義務人履行租稅債權之期間，為滿足稅捐權利義務程序之規範，非屬稅捐稽徵法第35條規定「核定稅捐之處分」，況上訴人於復查申請書中，對本案應補徵稅捐是否已逾徵收期間並未爭執，亦未踐行復查程序，故此部分應非本件核課實體爭議審究之範圍。上訴人不服核定處分，於88年12月27日就遺產總額中之土地、房屋、投資、其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3年內贈與併入遺產項目申請更正核減，另申請更正增列生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權、農業用地半數扣除、應納未納稅捐等扣除額，均在復查期限內提出且均係構成稅捐核課之實體內容，其真意應為申請復查並非稅捐稽徵法第17條規定之更正範圍，被上訴人依復查程序審理，雖僅就顯然錯誤部分調整遺產稅額及罰鍰而未作成復查決定之行為有欠周延，惟嗣後業經於法定期間作成復查決定予以治癒。上訴人以更正名義拖延稅捐繳納、規避行政救濟利息之加徵、製造徵收期間逾期之用意甚明，其意思表示顯屬虛偽，其非以誠實信用方法為之，與稅捐法上之「脫法行為」並無不同，且歷次更正皆由專業會計師代理為之，不容諉為不知稅捐法制程序及相關法律規定。上訴人未於重核復查決定之繳款書繳納期限100年11月25日前繳納半數稅額，未符合暫緩移送執行規定，自100年11月26日起計算徵收期間至101年6月26日經移送強制執行止，尚無逾5年徵收期間致應註銷本稅及罰鍰之情形。至被上訴人92年4月11日北區國稅審二字第0920003834號函係被上訴人就稅捐開徵、更正裁罰事項之內部聯絡通知文件，或屬作成行政決定前之擬稿等準備作業文件，未對上訴人及繼承人發生外部行政效力，上訴人據以主張被上訴人於相關內部文件註明徵收期間屆滿日，即對上訴人發生效力，容有誤解。㈡繼承人申報遺產稅，列報被繼承人所遺系爭房屋價值197,700元，被上訴人初查按房屋評定現值核定為195,600元。系爭房屋係被繼承人死亡後，其繼承人始於84年度註銷稅籍，被上訴人依法核定房屋價值195,600元，併入被繼承人遺產課稅，並無不合。上訴人主張系爭房屋早已拆除不具財產價值等，惟迄未提示相關證明文件供核，其主張無從憑採。㈢上訴人申報被繼承人所遺鴻美公司及皇美公司股權價值為11,155,852元及9,644,752元，然上開公司係股票未上市、上櫃且非興櫃公司，其未分配盈餘之計算，依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋意旨，以經稽徵機關核定者為基準，被上訴人乃據以分別核定16,267,900元及17,192,212元；嗣重核復查決定依稅捐稽徵法第1條之1規定及財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋意旨，重行計算結果，鴻美公司股權之價值為16,267,900元，與原核定相同，而皇美公司股權之價值應為18,233,587元，高於原核定17,192,212元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，遂予維持原復查決定，並無不合。另被繼承人死亡日持有國泰人壽公司及裕民公司股票數分別為30,000股及21,436股，被上訴人分別核定其價值為7,740,000元及634,506元，並無不合；又被上訴人查明被繼承人與林清琴間就成邦公司股權之交易係虛偽不實，被上訴人核定該股權遺產價值為16,013,979元，併入被繼承人遺產課稅，亦無不合。㈣被繼承人於83年5月30日向臺北縣板橋信用合作社永和分社（下稱板信永和分社）借款10,000,000元存入其帳戶，次日由子楊炘錳分14次提領；另被繼承人於83年6月3日向中小企銀羅東分行借款6,700,000元存入其帳戶，嗣後由楊炘錳分次提領，繼承人無法說明借款用途，經被上訴人初查認屬重病期間舉債16,700,000元，列入遺產課稅並同額認列未償債務。被繼承人於83年4月2日住院治療，期間發生嚴重感染且一直惡化，於83年5月11日精神狀況已經混淆不清，被上訴人認定被繼承人自該日起已因重病無法處理自己事務，尚無不妥。至另案核認被繼承人於83年6月4日至同年月10日間有贈與行為，固未盡妥適，亦不影響被繼承人楊世凱於83年5月11日已無法處理自己事務之事實。而於被繼承人因重病無法處理事務期間，被繼承人所有北建公司股權於83年5月28日以5,000,000元出售予徐雲鶯、所有中小企銀羅東分行帳戶之存款亦於83年5月20日被提領342,000元，其繼承人又無法提示出售股權收付資金流程及提領現金相關用途證明供核，被上訴人乃將上開出售股權所得及提領存款，列入被繼承人遺產課稅，並無不合。㈤新北市○○區○○段○○○號等18筆土地價值6,758,815元及皇美公司股權價值13,120,372元，係上訴人於婚姻關係存續中取得，如無法證明為其原有財產，依民法規定仍屬被繼承人所有。上訴人雖主張上開財產係其以自有資金購置，然其所提供之資料經被上訴人查核結果，仍無足證明，所訴自難採據。㈥被繼承人於81年4月15日開立華銀永和分行支票轉帳提領1,600,000元、8月18日自土銀永和分行帳戶提領5,000,000元、10月22日自華銀永和分行帳戶提領1,500,000元，合計8,100,000元，均於開立支票或提領當日存入其子楊上鴻所有中國國際商業銀行永和分行（下稱中國商銀永和分行）帳戶，核屬被繼承人死亡前3年內之贈與，扣除楊上鴻於查獲日前返還1,000,000元，將7,100,000元併入遺產總額課稅，並無部合。上訴人雖主張5,000,000元係楊上鴻借用，已以代被繼承人返還積欠成邦公司之保證金之方式償還，另1,500,000元係被繼承人返還積欠楊上鴻之借款，均非贈與等，惟並未舉證以實其說，所訴自難採據。況此部分涉及之贈與稅事件，業經本院95年度判字第344號判決確定在案。又被繼承人以買賣為由，將所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○號、511號、519號及521號（重測前同縣鄉○○段○○○○號、1276號、1281-13號、1276-1號）等土地移轉登記予林清芳等8人，渠等分別於81年12月8日、82年2月11日及3月12日，以買賣名義將508號、511號、519號及521號應有部分各15/80，移轉登記予上訴人；將508號、511號土地應有部分各10/80、5/80各移轉登記予上訴人之女楊美純、楊淑艷，涉及三角移轉情事，被上訴人按上開土地公告現值，核定被繼承人死亡前3年內贈與17,292,964元，併入遺產總額課稅。上訴人雖主張上開土地買賣並非三角移轉，惟亦未舉證以實其說，所訴亦無足採。況此部分涉及之贈與稅事件，業經上訴人之子楊炘錳另案提起行政救濟，判決敗訴確定。而被繼承人於83年4月8日自臺北區中小企業銀行雙園分行帳戶提領30,000,000元存入許炳準同分行帳戶，許炳準將其中10,000,000元及5,000,000元分別轉帳存入被繼承人之弟楊文生及弟媳楊素蘭同分行帳戶，則該15,000,000元部分應屬被繼承人死亡前3年內之贈與，應併入遺產課稅。上訴人雖主張該款項係被繼承人對楊文生之概括性損害賠償，並非贈與，惟此部分涉及之贈與稅事件，業經本院95年度判字第610號判決敗訴確定。㈦繼承人申報遺產稅，列報請求權扣除額111,438,648元，被上訴人初核被繼承人及配偶於繼承發生日剩餘財產224,160,612元、43,161,447元及請求權90,499,582元，扣除可分配之公共設施保留地價值半數12,832,772元，核定請求權扣除額77,666,810元；重核復查決定時，以被繼承人所遺公共設施保留地已計入扣除額10,112,186元減免遺產稅，為避免重複扣除，將該部分請求權扣除額予以減除，重行核算可予扣除之請求權為92,621,110元，尚無不合。至被繼承人所遺宜蘭縣○○鄉○○段○○○號等16筆土地及新北市○○區○○街○○號等10筆房屋，價值合計6,575,221元應否計入請求權計算範圍，上訴人未於復查程序中爭執，上訴人對之逕行提起訴願，自非法之所許。另本件繼承事實發生時，系爭請求權扣除額原經被上訴人認列77,666,810元，復查決定時追減請求權扣除額4,466,639元（即變更請求權扣除額為73,200,171元），固未盡妥適，惟該復查決定業經財政部訴願決定撤銷，上訴人對該部分復查決定復行爭執，不符訴願法第77條第6款規定。又系爭請求權扣除額因繼承人楊上鴻申請以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅，經被上訴人更正核定為73,271,571元；嗣復因司法院釋字第620號之解釋，被上訴人重核復查決定據以變更核認系爭請求權扣除額為92,621,110元，較原核定77,666,810元為高，難謂有違反不利益變更禁止原則之情事。㈧繼承人既為遺產稅之納稅義務人，即應據實申報遺產稅，惟上訴人於辦理被繼承人遺產稅申報時，漏報遺產土地價值104,200元、銀行存款625,933元、投資24,388,485元（不含漏報投資皇美公司股權13,120,372元免罰部分）、死亡前3年內贈與39,400,152元（不含被繼承人出資5,000,000元為子楊炘錳購買北建公司股權漏報免罰部分）及其他22,042,000元（包括重病期間－舉債16,700,000元、出售財產5,000,000元及提領存款342,000元），合計86,560,770元，縱非故意，亦難謂無過失，核其違章情節並不符稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，被上訴人初核按所漏稅額43,568,510元裁罰1倍罰鍰43,568,500元，嗣因遺產淨額變更核定273,434,772元及追認扣抵贈與稅額及利息2,575,105元，乃重行核算按所漏稅額42,471,204元分別處以0.4倍及0.8倍之罰鍰計28,918,995元，原復查決定罰鍰43,567,400元應予追減14,648,405元，變更為28,918,995元，業已考量上訴人違章情節及程度所為之適切裁罰。而系爭漏報被繼承人死亡前3年內贈與現金計27,107,188元部分，其中22,107,188元屬未申報贈與稅案件，且被上訴人係於被繼承人死亡後始核課贈與稅，核無稅務違章案件減免處罰標準規定之適用；至被繼承人出資為其子楊炘錳投資北建公司5,000,000元部分，被上訴人原即認係應稅免罰遺產，並未裁處罰鍰，上訴人所訴，容有誤解。另漏報死亡前3年內贈與土地計17,292,964元部分，係屬未申報贈與稅經人檢舉之案件，依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋意旨，不適用輔導申報之規定，縱上訴人訴稱已於通知期限內申報贈與稅乙節屬實，亦不影響其未依規定辦理贈與稅之事實，且被上訴人係於被繼承人死亡後始核課贈與稅，核無稅務違章案件減免處罰標準第14條第4款規定之適用。另漏報上訴人投資皇美公司股權13,120,372元部分，被上訴人亦認屬應稅免罰遺產，並未裁處罰鍰，上訴人所訴，亦有誤解等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠上訴人雖於復查程序未爭執是否已逾徵收期間，然該部分係核定稅捐處分之合法要件，為課稅罰鍰處分的前提事項，乃屬法院應職權調查之事項，不應以稅務訴訟爭點主義免除法院對程序合法要件之審查。本件徵收期間應自被上訴人88年間送達繳款書所載之繳納期滿翌日即88年12月26日起算，上訴人於88年12月24日申請更正增列配偶請求權、農業用地扣除等項目，屬實體事項之爭執，並非「記載、計算錯誤或重複」，自當依復查程序處理，發生暫緩移送強制執行之效果，故徵收期間應自88年12月26日起扣除該暫緩執行之期間。而上訴人對於被上訴人重新審核所為復查決定（重發改訂繳納期限之繳款書）仍表不服，直至其未繳納半數稅額時，方以復查決定繳款書繳納期限屆滿後30日（95年11月9日）為暫緩移送法院強制執行之末日（即徵收期間扣除之末日），故徵收期間自95年11月10日起續行計算，應無疑義。而被上訴人所為原復查決定經訴願機關於96年2月15日撤銷，全案又回歸復查階段，依稅捐稽徵法第39條仍應暫緩移送執行，再同法第23條第3項規定，徵收期間之計算應扣除暫緩執行之期間；俟被上訴人另為重核復查決定並重發改訂繳納期限之繳款書（繳納期限為100年11月25日）。
上訴人因未於上開繳納期限前繳納半數稅額，未符合暫緩移送執行規定，自100年11月26日起續行計算徵收期間，至101年6月26日被上訴人移送強制執行，尚未逾5年。另更正程序與復查程序不同，不能就應復查之事項以更正程序為之，而認為形式上是更正程序而不影響到徵收期間之計算。故上訴人於88年12月24日、92年8月18日提出更正申請書，雖稱記載、計算錯誤，但其內容為對原核定稅捐處分不服，並非稅捐稽徵法第17條規定之更正事項，自當發生復查程序之法律效果。被上訴人雖未作成復查決定僅就顯然錯誤部分調整遺產稅額及罰鍰，然上訴人仍不服調整後之內容，而於93年12月20日申請復查，堪見上訴人所提出之更正，並非單純記載或計算之調整所得糾正，而是對原核定稅捐處分之實體不服，被上訴人稱該復查申請書應認屬復查程序所補提之實體爭執理由應屬可採，上訴人以更正程序取巧，企圖規避復查程序關於徵收期間之扣除，自無足採。被上訴人對於上訴人多次申請更正具體回應，甚至主動部分更正，均屬對稅捐處分爭執之簡化，期以透過彼此意見之交換，了解爭點之所在，上訴人卻斷章取義，主張其88年12月24日、92年8月18日之更正申請書應屬更正程序，自有所誤。㈡關於遺產總額部分：依遺贈稅法第10條及同法施行細則第29條第1項規定，遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，未公開上市之公司股票，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人楊世凱於83年6月12日死亡，爰就其名下財產敍述如下：⑴房屋部分：系爭房屋為被繼承人名下之財產，被上訴人依被繼承人死亡時之時價195,600元列入遺產，並無不合。
上訴人主張系爭房屋早已拆除，然查系爭房屋於84年才註銷稅籍，上訴人並未舉證以實其說，所稱自無足採。⑵投資部分：鴻美公司及皇美公司係未公開上市、上櫃之公司，被上訴人依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋意旨，以83年度經稽徵機關核定之未分配盈餘累積數（83年度按被繼承人生存期間比例核算），核算被繼承人死亡日鴻美公司遺產價值16,267,900元；而皇美公司遺產價值經計算為18,233,587元，高於原復查決定之17,192,212元，基於行政救濟不利益禁止原則，應以17,192,212元為皇美公司之遺產價值。
至資產負債表僅足以顯示當時之公司財務概況，無法彰顯股東權益之淨值，上訴人主張應依上開公司83年6月12日資產負債表之淨值即9,644,750元及11,155,293元為認列，自無足採。另成邦公司部分，上訴人執該公司82年結算申報書之投資明細分配表，主張該部分股權已經轉讓第三人林清琴，但經被上訴人查證結果，林清琴陳明該事實係虛偽不實，則此部分之轉讓既非真實，上訴人之主張，亦不足採信。至國泰人壽公司及裕民公司股權部分，上訴人主張被繼承人業於生前即已出售，但未提出任何證據供參，且經被上訴人向國泰人壽公司及裕民公司股票查證被繼承人死亡日持有股數分別為30,000股及21,436股，被上訴人將上開股票列入遺產，自屬有據。⑶其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款）部分：依長庚醫院86年3月25日之診斷書記載，被繼承人於83年4月2日住院治療，其時大腸癌已轉移至肝、腹膜及骨，住院中發生嚴重感染、胃、腸出血、腹水、肝性昏迷，且一直惡化，於83年6月9日病危自動出院，其精神狀況於83年4月30日至5月10日意識雖清楚有時又呈嗜睡，83年5月11日後變混淆不清，故所謂「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間」應自83年5月11日起。被繼承人於83年5月30日向板信永和分社借款10,000,000元存入其帳戶，次日由子楊炘錳分14次提領；83年6月3日向中小企銀羅東分行借款6,700,000元，於同日轉入被繼承人銀行帳戶，嗣由楊炘錳分次提領；83年5月28日出售5,000,000元之北建公司股權予徐雲鶯；被繼承人中小企銀羅東分行帳戶於83年5月20日被提領342,000元等，均於被繼承人重病無法處理事務期間所為，被上訴人依據上開病歷資料摘要及遺贈稅法施行細則第13條之規定，將上開金額列入遺產課稅，自屬有據。⑷配偶聯合財產併入部分：上訴人名下所有坐落新北市○○區○○段○○○號等18筆土地，價值26,758,815元及皇美公司股權13,120,372元；合計39,879,187元係上訴人於婚姻關係存續期間（64年6月9日至74年2月14日）取得，依法仍屬被繼承人所有，上訴人主張係其自行經商投資漢明建材行之營利所得及投資皇美及鴻美公司股權，獲分配之營利所得，應為原有財產，然並未能舉證以實其說，被上訴人認定為被繼承人所有，亦無不法。⑸死亡前3年內贈與部分：被繼承人生前於81年4月15日、8月10日及10月22日，分別自其土銀永和分行及華銀永和分行轉帳600,000元、5,000,000元及1,500,000元（合計7,100,000元）至楊上鴻帳戶，被上訴人將7,100,000元併入遺產總額課稅，於法有據。上訴人主張5,000,000元係楊上鴻向被繼承人借款，已於82年7月5日以其臺北區中小企業銀行宜蘭分行支存帳號5799-9，開立以成邦公司為收款人之同額支票，代被繼承人返還其積欠成邦公司之保證金；1,500,000元則係被繼承人生前於81年4月22日向楊上鴻借調週轉金而為清償云云。惟查楊上鴻雖有支付5,000,000元予成邦公司，但其性質如何並無證據足證上訴人之主張為真實，而1,500,000元部分，上訴人亦未提出相關借貸之證據供參，是上訴人此項主張無可憑採。又被繼承人以買賣為由，將坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○號、511號、519號及521號（重測前同縣鄉○○段○○○○號、1276號、1281-13號、1276-1號）土地全部移轉登記予林清芳等人，嗣於81年12月8日、82年2月11日及3月12日，再以買賣為由，將508號、511號、519號及521號土地應有部分各15/80移轉登記予上訴人；將508號、511號土地應有部分各10/80移轉登記予女楊美純、應有部分各5/80登記予女楊淑艷。上訴人既無法說明被繼承人出售土地之款項收入，亦無法說明上訴人、楊美純、楊淑艷等承買土地之資金證明，被上訴人據以認定涉及三角移轉情事，按上開土地公告土地現值（17,292,964元），核定為被繼承人死亡前3年內之贈與，併入遺產總額課稅，當屬有據。另被繼承人於83年4月8日各存入其弟楊文生及弟媳楊素蘭帳戶10,000,000元及5,000,000元，上訴人陳稱楊文生前係受僱於被繼承人，因受傷無法工作，被繼承人乃給付其一筆靜養金，應屬損害賠償性質而非贈與云云；然上訴人無法舉證證實，被上訴人認屬被繼承人死亡前3年內贈與，將15,000,000元併入遺產課稅，當屬有據。⑹分配請求權部分：上訴人申報遺產稅時，列報分配請求權扣除額111,438,648元，而於繼承發生日，被繼承人與及上訴人剩餘財產為224,160,612元、43,161,447元及分配請求權90,499,582元，扣除可分配之公共設施保留地價值半數12,832,772元，原核定分配請求權扣除額77,666,810元，並以原復查決定追減4,466,639元，然該復查決定業經訴願決定撤銷，被上訴人參酌司法院釋字第620號解釋，就被繼承人於74年6月5日前婚姻關係存續中取得之財產，列入分配請求權之計算範圍，重新核算分配請求權變更分配請求權扣除額為92,621,110元。上訴人雖爭執被繼承人名下「宜蘭縣○○鄉○○段○○○號等16筆土地（計5,801,741元）及新北市○○區○○里○○街○○號地下室等10筆房屋（計773,480元），合計6,575,221元」並未列入云云；然查上訴人申請復查時，對於上開房地應否計入請求權計算範圍並未爭執，故此爭點未經復查程序即逕為行政爭訟，依本院62年判字第96號判例意旨，非法之所許。另夫妻財產分配請求權部分列為遺產之扣除額，應以待課遺產稅之遺產為扣除對象，公共設施保留地既已免稅，自不列入遺產總額內，當無需再由遺產總額內重複扣除，上訴人之主張亦無理由。㈢罰鍰部分：上訴人於申報遺產稅時，漏報遺產土地價值104,200元、銀行存款625,933元、投資24,388,485元（不含漏報上訴人投資皇美公司股權13,120,372元免罰部分）、死亡前3年內贈與39,400,152元（不含被繼承人出資5,000,000元為子楊炘錳購買北建公司股權漏報免罰部分）及其他22,042,000元（包括重病期間之舉債16,700,000元、出售財產5,000,000元及提領存款342,000元），合計86,560,770元。參酌新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，漏稅罰應適用0.4倍之遺產，為25,771,670元。漏稅罰應適用0.8倍之遺產，為60,789,100元。則本件所漏稅額42,471,204元分別處以0.4倍及0.8倍之罰鍰計28,918,995元，應無違誤。而就被上訴人核定三角移轉之視同贈與計17,292,964元部分，依稅務違章案件減免處罰標準第13條第4款規定，必該財產於贈與稅申報期限內已申報或被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅為限，而該部分情節是「限期補報贈與稅」非「贈與稅申報期限內已申報」，自無由免罰。漏報國泰人壽公司及裕民公司股票，上訴人陳稱因該等股票已非被繼承人所有，即無短漏報處罰問題，但經查證後上開股票仍登錄於被繼承人名下，上訴人所稱顯不足採，自當受罰。漏報遺產項目中之皇美公司股權13,120,372元部分，被上訴人已認定為應稅免罰遺產，並未列入裁罰範圍。又上訴人陳稱成邦公司股權已轉讓予林清琴，無漏報問題。但經向林清琴查證並無其事，上訴人所稱不足採，自當受罰。重病期間之爭執，上訴人稱並無重病或因相關款項係被繼承人自行處理繼承人無從知悉等，然重病之認定有長庚醫院之病例摘要可參，故上訴人所稱自無足憑。漏報死亡前3年內贈與部分，各該贈與項目早於86年4月26日、87年3月27日即已核定課徵贈與稅，不符稅務違章案件減免處罰標準第13條第4款之規定，無由免罰。㈣綜上，被上訴人所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
壹、上訴人於原審委任林凱律師為訴訟代理人，然其所提之委任狀未經林凱律師簽名或蓋印（見原審卷第47頁），委任程式有瑕疵（因上訴人另有委任劉楷等律師為訴訟代理人，故無訴訟未經合法代理之情事），惟上訴人復委任林凱律師為訴訟代理人，對於原判決提出上訴，顯然承認其於原審所為訴訟行為，依行政訴訟法第56條準用民事訴訟法第75條規定及最高法院28年上字第1131號判例意旨，委任程式視為已補正，先予敍明。
貳、就徵收期間部分：㈠按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重
複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」固為稅捐稽徵法第17條所明定。惟該條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情形而言。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正。查，上訴人之配偶即被繼承人楊世凱於83年6月12日死亡，經被上訴人核定遺產稅額為201,220,336元，並裁罰43,568,500元，核定繳納期限自88年10月26日起至88年12月25日；上訴人於88年12月24日（被上訴人收件日為88年12月27日）以⑴生存配偶剩餘財產差額分配請求權之計算、⑵農業用地原核定全數扣除更正改半數扣除、⑶應納未納稅捐（房屋稅、地價稅、綜和所得稅等）減除額計算、⑷宜蘭縣宜蘭市○○段○○○號土地價值之計算、⑸房屋持分比率及課稅現值計算、⑹房屋已拆除無遺產價值、⑺股權價值之計算、⑻重病期間無法處理事務、⑼上市公司股票生前已處分、⑽配偶原有財產併計遺產總額、⑾死亡前3年內贈與併計遺產總額之計算等均有錯誤為由，提出更正申請書請求更正（上訴人89年2月11日具函撤回部分項目，並增加生前應納贈與稅捐減除額計算之項目）。經核上訴人之上述申請內容除土地公告現值及房屋應有部分之記載屬錯誤外，其餘內容實係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，依上開規定及說明，應非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，應依申請復查程序審理。原判決據以採信被上訴人之主張，洵屬有據。
㈡被上訴人先就上訴人上開請求事項以92年4月11日北區國稅
審二字第0920003834號函核准，更正宜蘭縣宜蘭市○○段○○○號土地公告現值為每平方公尺900元，價值更正為104,200元；臺北縣中和市○○街164之5地下樓房屋，遺產價值為340,250元；中壢市○○路○○號地下樓房屋，持分815/10,000；臺北縣○○鎮○○里○○路○○○巷○○○○○號房屋現值為3,933元，並追認被繼承人死亡前依法應納未納稅捐5,241,025元，且重新核發遺產稅稅額核定通知書、繳款書及違章罰鍰繳款書，繳納期限展延自92年6月26日至92年8月25日止。上訴人仍不服，就其第1次申請項目而被上訴人未核准之項目即⑴生存配偶剩餘財產差額分配請求權之計算、⑵生前贈與應納未納稅捐減除額之計算、⑶房屋已拆除無遺產價值、⑷配偶原有財產併計遺產總額、⑸公共設施保留地扣除額之計算等項及更正後核定通知書中坐落宜蘭縣宜蘭市○○段○○○○○號土地有重複為由，於92年8月18日申請第2次查對更正。被上訴人所屬中和稽徵所以93年8月20日北區國稅中和一字第0931025025號函核准註銷重複認列之宜蘭縣宜蘭市○○段○○○○○號土地、追認死亡前應納未納稅捐2,955,589元、增列公共設施保留地金額8,126,134元自遺產總額中扣除、追認剩餘財產差額分配請求權扣除金額77,666,810元及更正死亡前3年贈與稅可扣抵稅額為8,410,548元，並再次核發第2次查對更正後之遺產稅繳款書及違章罰鍰繳款書，並展延繳納期限。嗣被上訴人所屬中和稽徵所以繳款書繳納期限內容有誤，於93年10月15日自行更正後遺產稅繳款書，繳納期限亦隨之展延。俟上訴人於93年12月20日提出復查申請書，被上訴人再就上訴人爭議部分為復查決定等情，乃原判決所是認，亦為兩造所不爭。則被上訴人主張係先就明顯錯誤及易判部分釐清而更正其原核定，應屬可採。是以被上訴人將上訴人第1次更正申請視為復查之申請，並於復查期間就明顯錯誤及易判部分先為更正核定，其性質應屬被上訴人自行撤銷部分行政處分，符合行政程序法第117條規定。原判決據以認定該部分期間屬復查期間，依稅捐稽徵法第23條規定應予扣除不計入徵收期間，核無不合。
㈢上訴人主張凡繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，無
論記載、計算錯誤或重複項目之多寡，納稅義務人均得依法申請查對更正，原判決認稅捐之核課遇有部分顯然錯誤及部分非顯然錯誤者，上訴人僅得申請復查，不得就顯然錯誤部分申請更正，有限縮稅捐稽徵法第17條規定適用之違法。上訴人88年12月24日第1次聲請查對更正，計有應納未納稅捐、土地公告現值、房屋現值、房屋持分比率等記載、計算錯誤。92年8月18日第2次聲請查對更正，計有應納未納稅捐、土地重複、公共設施保留地扣除額等記載、計算錯誤或重複，均經被上訴人以更正程序處理並函復，甚至被上訴人亦主動於93年10月15日更正繳款書之繳納期限，足認上訴人上開申請查對更正符合稅捐稽徵法第17條之規定，原判決對此明確屬錯誤更正之證據，置若未聞，有未依事實證據為公平裁判之違法。原判決既已查明被上訴人就顯然錯誤部分調整遺產稅額及罰鍰（當時未作成復查決定），確屬記載、計算錯誤或重複之查對更正，卻又率予剝奪上訴人查對更正之權利，原判決理由顯屬矛盾。本件歷經多次更正，被上訴人均未作成復查決定書通知上訴人，原判決擅認本件之更正為復查，明確違法，原判決將更正與復查混為一談，有判決不適用法規或適用法規不當之違法。縱認上訴人88年12月24日申請查對更正實質為復查程序，則被上訴人92年6月10日核發之繳款書性質亦應為復查決定，上訴人復於92年8月18日再對之申請更正，理應依實質認定為係訴願申請而進入訴願程序。而上訴人於聲明不服之同時既未依稅捐稽徵法第39條第2項第2款之規定就應納稅額繳納半數或經核准提供相當擔保，並無暫緩執行之事由，則徵收期間應自92年6月10日起算，原判決卻又以上訴人92年8月18日提出之申請內容為對原核定稅捐處分不服，自當發生復查程序之法律效果，顯破壞行政訴訟制度之程序設計，使上訴人無從儘速受法律救濟，且容許對復查決定再為復查決定而生時效停止之效果，其理由為何，原判決未置一詞，實有判決不備理由及理由矛盾之違法等語。惟如前述，上訴人雖以錯誤為由申請更正，然理應依復查程序審理，則至被上訴人為復查決定止均處於復查程序進行中，上訴人事後提出之復查申請書僅屬正式書面之補正而已，原判決已就此部分之認定敍明理由及依據，縱認理由論述容有不足，然與判決不備理由之要件不合，亦無理矛盾之情形。上訴人上開主張核屬持其歧異之法律見解，就業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，委無足採。
叁、駁回部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。……」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」行為時遺贈稅法第1條第1項、第4條第1項、第2項、第10條、第15條第1款、第2款及同法施行細則第13條、第29條第1項分別定有明文。次按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第1013條規定，妻之特有財產，不在其內。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」為74年6月3日修正前民法第1016條及第1017條所明定。又「核算遺贈稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」「依遺贈稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上1年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上1年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」「74年6月5日民法親屬編修正（生效）前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有……。」亦經財政部70年12月30日台財稅第40833號函、84年3月31日台財稅第000000000號函、99年6月15日台財稅字第09900126800號及76年10月6日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡經查，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合
證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。本件⑴被繼承人所遺系爭房屋，死亡時房屋評定現值為195,600元。⑵被繼承人遺有鴻美公司及皇美公司股權，而上開公司係股票未上市、上櫃且非興櫃公司，繼承人申報遺產稅，列報被繼承人投資鴻美公司及皇美公司股權價值各為11,155,852元及9,644,752元，被上訴人初查依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋意旨，分別核定16,267,900元及17,192,212元；重核復查決定依稅捐稽徵法第1條之1規定及財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋意旨重行計算，鴻美公司股權之價值為16,267,900元，與原核定相同，而皇美公司股權之價值應為18,233,587元，高於原核定之17,192,212元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍以原核定金額17,192,212元為皇美公司股權價值。⑶被繼承人投資成邦公司股權16,013,979元及國泰人壽公司股票30,000股（價值7,740,000元）、裕民公司股票21,436股（價值634,506元），繼承人未列入遺產申報。⑷被繼承人分別於83年5月30日、83年6月3日各向板信永和分社及中小企銀羅東分行借款10,000,000元、6,700,000元存入其帳戶，嗣由其子楊炘錳分次提領。被繼承人83年5月28日出售北建公司股權5,000,000元；另其所有中小企銀羅東分行帳戶於83年5月20日被提領342,000元。⑸坐落新北市○○區○○段○○○號等18筆土地價值26,758,815元及皇美公司股權價值13,120,372元，係上訴人於64年6月9日至74年2月14日間之婚姻關係存續中取得，上訴人未併列入遺產。⑹被繼承人於81年4月15日開立華銀永和分行支票轉帳提領1,600,000元、8月18日自土銀永和分行帳戶提領5,000,000元及10月22日自華銀永和分行帳戶提領1,500,000元，合計8,100,000元，均於開立支票或提領當日存入子楊上鴻中國商銀永和分行帳戶，楊上鴻於查獲日前返還1,000,000元，尚有7,100,000元。另被繼承人以買賣為由，將所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○號、511號、519號及521號土地全部移轉登記予林清芳等8人，渠等分別於81年12月8日、82年2月11日及3月12日，以買賣名義將上開土地應有部分各15/80移轉登記予上訴人、508號、511號土地應有部分各10/80移轉登記予女楊美純及應有部分5/80登記予女楊淑艷，上開土地公告現值為17,292,964元；又被繼承人於83年4月8日自台北區中小企業銀行雙園分行帳戶提領30,000,000元存入許炳準同分行帳戶，許炳準將其中10,000,000元及5,000,000元分別轉帳存入被繼承人之弟楊文生及弟媳楊素蘭同分行帳戶，上開行為均於被繼承人死亡前3年內為之等事實，為原判決所認定，有相關資料在卷可稽，上訴人亦無爭議。原判決業已論明系爭房屋係於84年度始註銷稅籍，無法證明於繼承發生時即已拆除而不具財產價值；被繼承人與林清琴間就城邦公司股權之交易業經查明係虛偽不實，且國泰人壽公司股票30,000股、裕民公司股票21,436股仍登記為被繼承人所有；依長庚醫院病歷所載自83年5月11日起被繼承人之精神狀況已混淆不清，顯因重病致無法處理自己事務，則其83年5月30日、83年6月3日所為借款計16,700,000元、83年5月28日出售北建公司股權5,000,000元及所有中小企銀羅東分行帳戶於83年5月20日被提領342,000元即非被繼承人所為，依遺贈稅法施行細則第13條應計入遺產課稅；上訴人名下之新北市○○區○○段○○○號等18筆土地及皇美公司股權既係其於婚姻關係存續中取得，上訴人無法證明上開財產為其原有財產，即應併予列入遺產。此外，鴻美公司及皇美公司股權價值計算之依據等情。又依舉證責任分配原則，上訴人對於主張有利於己之事實應負舉證責任，其既無法舉證證明自難認其主張為真等事實認定之依據及得心證之理由，依上開規定及說明，核無違誤，且與證據法則無違。對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。
㈢上訴人主張⑴被繼承人所遺鴻美及皇美公司股權，上訴人依
各該公司83年6月12日資產負債表之淨值，分別申報遺產價值9,644,750元及11,155,293元，核與財政部65年7月9日台財稅第34594號函及67年4月20日台財稅第32549號函規定相符，被上訴人逕予調整核定價值為16,267,900元及17,192,212元，顯與前述財政部函釋規定相悖，原判決採認被上訴人核定價值，同與財政部函釋規定相悖。又被繼承人生前於82年間即將持有之成邦建設公司股權轉讓予林清琴，雖林清琴於被上訴人86年4月12日談話紀錄表示未曾投資該公司，經被上訴人認係虛偽交易，惟查該股權迄今仍登記於林清琴名下，其並未將該股權交還繼承人，足證明該股權確屬林清琴所有，非屬被繼承人之遺產標的，原判決仍將之列為遺產標的，核與稅捐稽徵法第12條之1規定不符。⑵被繼承人76年買受坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○號、511號、521號土地後，77年間出售予他人，80至82年間，陸續輾轉由被繼承人及上訴人、子女暨成邦公司等以自有資金購回，其中成邦公司及楊上鴻購買部分，被上訴人於查核階段即認係買賣行為，本件既屬相同土地之交易行為，明顯不可能存在有部分為真實之買賣、部分為三角移轉之情形，原判決對相同土地之交易行為，擅予割裂部分為真實買賣、部分為三角移轉，顯有違誤。另楊文生及楊素蘭就15,000,000元部分已於另案證稱，係因楊文生為被繼承人工作，因受傷無法工作，被繼承人乃給予其一筆靜養金，上訴人主張該筆金額為被繼承人對楊文生之概括性損害賠償，應可信實。原判決以「除楊文生及楊素蘭於本院另案（92年度訴字第2696號判決）證稱（僅稱受傷而領靜養費用）外，並無任何證據供參，而楊文生與被繼承人間有兄弟關係，所述難免偏袒」云云，仍認屬贈與行為，顯與證據法則相違背等語。經核上開主張無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，況被繼承人就楊文生及楊素蘭之現金贈與及與其女楊美純及楊淑艷因上開土地三角移轉涉及贈與情事，均經另案判決確定在案，上訴人此項主張，亦非有理。
㈣上訴人又以原判決認定被繼承人於83年5月30日、6月3日舉
債16,700,000元及83年5月出售北建公司股權5,000,000元屬重病期間無法處理事務，應將該款項列入遺產，然上訴人已敍明被上訴人於查核本件遺產稅過程中，另核定被繼承人於83年6月4日至6月10日間，有遺贈稅法第4條規定之贈與行為，被繼承人既能於該期間內從事贈與行為，卻又認定被繼承人於83年5月30日、6月3日舉債16,700,000元及出售北建公司股權5,000,000元屬重病期間無法處理事務，顯然互相矛盾，主張原判決對上訴人此部分主張恣而不論，顯有判決不備理由之違法云云。然所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據者而言。原判決依長庚醫院檢復之病歷所載被繼承人自83年5月11日起精神狀況混淆不清，乃據以認定自該日起被繼承人屬因重病無法處理自己事務期間，核與證據法則無違，至被上訴人雖另案認定被繼承人於83年6月4日至6月10日間有遺贈稅法第4條規定之贈與行為，核屬該案認定事實是否有誤之範疇，縱然原判決漏未就此部分為說明，亦與上開所謂判決不備理由之情形有間，上訴人上開主張，亦非有據。
㈤縱上，原判決就被繼承人遺產總額中之房屋、投資、其他（
重病舉債、出售財產及提領現金）配偶聯合財產併入及死亡前3年之贈與，納入遺產部分，認事用法均無違誤，上訴意旨仍執詞指摘，難認有理，應予駁回。
肆、廢棄部分：㈠配偶請求權扣除額部分：原判決以稅捐實務採爭點主義，對
於稅捐稽徵機關所為稅捐之核課，未經申請復查者，不得逕行提起訴訟為爭議，固屬無誤。然所謂爭點應指該爭執項目而言，至構成其項目之內容為何，則應屬攻擊防禦方法之範疇，若謂構成項目之內容未經申請復查，於訴訟中不得再為主張，顯然過度限縮爭點主義，有違保障納稅義務人權益之原則，亦非立法之本意。本件上訴人已對配偶請求權扣除額部分申請復查，乃兩造所不爭，則縱使上訴人於復查階段就被繼承人所遺坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○號等16筆土地及新北市○○區○○街○○號等10筆房屋（價值合計6,575,221元）部分為主張，然上訴人既對配偶請求權扣除額之金額有爭議，則上訴人所為「上開財產係被繼承人於婚姻關係存續期間所購買或新建取得，依民法第1030條之1規定應准予計入請求權計算」之主張是否有理，實涉配偶請求權扣除額金額之增減，依上說明，乃屬攻擊防禦之方法，原判決以上訴人申請復查時並未就此部分為主張即逕為行政爭訟，違反爭點主義，非法之所許為由，駁回此部分之主張，難謂適用法律無違誤，上訴人主張其於復查階段即已就有關剩餘財產差額分配請求權部分表示不服，並非嗣後增加之爭訟項目，指摘原判決此部分違誤，自屬有據。而此部分上訴人所為主張是否有理，未經原判決實體調查、審酌致事實不明，本院無從自為判決，爰就配偶請求權扣除額部分（含相關之公共設施保留地部分）予以廢棄發回，由原審就被繼承人及上訴人名下財產中何者應列入、何者應扣除等詳為調查後，另為適法判決。
㈡罰鍰部分：遺產稅係採自行申報制，納稅義務人依法即負有
據實申報之公法義務，如有應申報之遺產而漏未申報，依遺贈稅法第45條規定，自應處罰，原判決亦持同樣見解，本無違誤。惟如前所述，本件配偶請求權扣除額部分究為若干，有待原審另為實體審酌，此部分將影響上訴人所漏遺產稅額之多寡，進而影響裁罰金額，而該部分既經發回，故將罰鍰部分併予廢棄發回，由原審一併審理。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 21 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 許 金 釵法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 11 月 21 日
書記官 賀 瑞 鸞