最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第72號上 訴 人 王紫瑜訴訟代理人 王元宏 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年8月28日高雄高等行政法院101年度訴字第232號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由何瑞芳變更為吳英世，玆經繼任者於民國102年1月10日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人90年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報取自元正投資股份有限公司（下稱元正公司）及和茂投資股份有限公司（下稱和茂公司）營利所得分別為新臺幣（下同）8,821,126元及58元，乃報經財政部94年6月22日台財稅字第09404529230號函准依所得稅法第66條之8規定，歸課核定其當年度綜合所得總額9,192,347元，補徵稅額2,863,024元，並按所漏稅額2,861,315元屬已填報或非屬已填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,430,600元（計至百元）{2,861,315元×[（58元×0.2）+（8,821,126元×0.5）]/8,821,184元}。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減和茂公司部分營利所得58元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部以99年6月28日台財訴字第09900161300號訴願決定，將復查決定撤銷，囑由被上訴人另為處分。
嗣被上訴人依財政部訴願決定撤銷意旨審酌結果，以100年11月8日財高國稅法二字第1000080157號重核復查決定（下稱原處分），變更核定營利所得為8,821,126元、罰鍰為1,430,600元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，復經原審判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張略以：㈠、營利所得部分：依稅捐稽徵法第12條之1立法意旨，稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任。上訴人於89年間年僅20歲，且在國外就學中，對於元正公司出售元富證券投資信託股份有限公司（下稱元富公司）股票等事均不知情。依行為時證券投資信託事業管理規則（下稱管理規則）第8條第1項可知，元正公司分散元富公司之持股係基於證券主管機關指示，符合當時法令之要求；況元正公司出售價格未低於元富公司之每股淨值，參照財政部87年9月9日台財稅第000000000號函釋，本件股權交易應無不合營業常規之安排情事，亦無所得稅法第66條之8規定之適用。而上訴人雖於89年11月16日出售部分元正公司股票計243,000股，僅是單純股權移轉行為，所獲款項僅4,131,000元，加計嗣後出售之1,005股，總計不過4,208,385元[（243,000股×17元）+（1,005股×77元）]（上訴人誤稱4,208,395元），被上訴人遽以「申請人亦為『總體經濟上之受益對象』」之不確定法律概念，將元富公司之股利所得及股票交易所得調整至元正公司89年度之盈餘後，逕自將系爭盈餘全數歸課至元正公司股東90年度之營利所得，並按上訴人89年11月12日前之持股比例2.44％，核定其高達營利所得8,821,126元並予裁罰，非但違反實質課稅原則、租稅法律主義之精神暨信賴保護原則，牴觸上開稅捐稽徵法規定、司法院釋字第409號、第525號解釋及財政部上開函釋意旨。縱認元正公司出售元富公司股權係屬規避稅負所為之安排，依所得稅法第66條之9第1項規定，系爭證交所得仍應回歸至元正公司，而於次年以未分配盈餘加徵10％方式核課，逕自將系爭盈餘全數歸課至元正公司「股東」90年度之營利所得，不僅不當擴張法律解釋意旨，增加納稅義務人法律所無之負擔，適用法令亦有違誤。㈡、罰鍰部分：上訴人於90年度並無實際獲配元富公司、元正公司股利，且該等亦無開立股利憑單或扣繳憑單予上訴人，是以上訴人並無應申報所得而未申報之違章短漏報行為。且行為時，並無任何相關解釋函令明定上開交易係屬違反所得稅法第66條之8規定而應加以處罰，上訴人對稅捐規避行為之欠缺違法性之認識，而構成「超法定之阻卻責任事由」。被上訴人僅執實質課稅原則，概括籠統地論斷上訴人已構成違章短漏報行為，遽依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅罰論處，顯有違誤等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被上訴人則以：㈠、綜觀元正公司、元富公司、首一投資股份有限公司（下稱首一公司）、建洲企業股份有限公司（下稱建洲企業公司）及建洲投資股份有限公司（下稱建州投資公司）之股東結構及公司間交叉持股結果，其等互為關係企業，亦均為上訴人之家族企業，上訴人之父王志雄且為該等公司之負責人，本即知元富公司業經經濟部投資審議委員會（下稱經審會）審議，擬以每股87元出售予美商保德信保險股份有限公司（下稱美商保德信公司）及將於89年7月20日配發股東股利等情事，猶於89年7月12日先以每股約15元，將元正公司所持有部分元富公司股票5,165,000股出售予首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司等3家關係企業及個人廖育政；嗣後該3家關係企業及廖育政再將股票及獲配元富公司之股票股利，以每股73.21元出售予美商保德信公司。惟首一公司及建洲投資公司係鉅額虧損公司，而建洲企業公司資本額僅5,000,000元，均無財力購買元富公司股票，渠等公司購買元富公司股票資金，主要來自王志雄提供，並於取得股款後即匯回王志雄帳戶；訴外人廖育政則於上開交易及提領期間，均不在國內，並對上開交易提示書面說明，表明其於前揭交易中僅係出借帳戶名義，相關交易合約及過程應向原出賣人（即陳秀允）查詢，顯見上開交易均非實際交易，而為租稅規避之刻意安排。㈡、又上訴人家族成員復分別於89年11月及12月將渠等所持有之元正公司99.93％股票出售予和茂公司及建洲投資公司，並於92年10月間將該公司辦理解散註銷登記；若無視上訴人等家族成員利用元正公司所為之股權移轉安排以規避稅捐，僅將系爭所得回歸至元正公司，而於次年以未分配盈餘加徵10％方式，予以核課，有違實質課稅原則及所得稅法第66條之8之立法目的。而上訴人於89年11月12日將所持元正公司股份243,000股移轉予和茂公司乙節，既屬前開規避稅負計畫中之一環，理應回復至上訴人未出售元正公司股份前之持股比例2.44％，歸課上訴人90年度之營利所得。再上訴人為元正公司股東，藉不當移轉所持股份以規避稅捐，受有利益，不論就形式或實質上判斷，其均該當行政罰法之處罰對象等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、查上訴人為元正公司之股東（元正公司係上訴人家族企業，由上訴人、其父王志雄、母陳秀允、姊王紀瑾及弟王欽弘百分之百持股，負責人為王志雄，上訴人原持有244,000股，持股比例為2.44％），而元正公司於89年7月12日將其持有元富公司股份10,625,139股中之5,165,000股（元正公司於89年6月30日持有元富公司股份10,625,139股，持有比例為24.92％，為元富公司主要股東，占元富公司6席董監事中之5席，且元富公司負責人亦為王志雄），以每股15元出售予首一公司1,100,000股（原審誤繕為11,000,000股）、建洲企業公司（965,000股）、建洲投資公司（2,100,000股）等3家公司（負責人均為王志雄，其中建洲企業公司主要股東為王志雄及陳秀允，兩人持股比例共占60％、首一公司主要股東為元正公司及建洲投資公司，兩家公司持股比例共占99.91％，建洲投資公司主要股東為首一公司，其持股比例占69.15％），並以每股15.01元出售予訴外人廖育政（1,000,000股）；嗣於89年8月7日，該3家公司及訴外人廖育政復將前揭受讓股票及獲配元富公司股份（元富公司於89年5月11日股東常會決議以88年度盈餘69,306,000元轉增資發行新股6,930,600股，並授權董事會另訂配股基準日，經該公司於89年7月12日召開董事會決議停止過戶日為89年7月14日，配股基準日為89年7月20日，則上開3家公司及廖育政受讓前揭股票後，首一公司因而獲配股177,098股、建洲企業公司獲配股155,363股、建洲投資公司獲配股338,097股、廖育政獲配股160,998股，合計831,556股），再以每股73.21元出售予美商保德信公司；前揭元正公司股東復於89年11月16日及同年12月13日，分別將渠等持有之元正公司股票，以每股17元，出售予和茂公司及建洲投資公司（上訴人、王欽宏於89年11月16日將其持股中之243,000股、244,000股分別出售予和茂公司；陳秀允於89年12月13日將其持股中之893,000股出售予建洲投資公司、3,738,500股出售予和茂公司；王紀瑾、王志雄於89年12月13日將其持股中之243,000股、4,631,500股分別出售予和茂公司，合計9,993,000股，為渠等原持有股份數之比例高達99.93％）。審酌元正公司、元富公司、首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司之股東結構及交叉持股情形，該等營利事業互為關係企業，亦均為上訴人之家族企業，上訴人之父母王志雄、陳秀允對上開公司之營業、投資及理財等決策，具有絕對之控制權，王志雄且為元富公司負責人，本即知悉元富公司業於經審會審議，擬以每股87元出售予美商保德信公司及將於89年7月20日配發股利，亦對元富公司原應於89年7月20日配發88年度盈餘轉增資所發行之新股予元正公司亦知之甚詳，則元正公司本應獲配元富公司發放之盈餘配股及自行出售元富公司股票予美商保德信公司將有鉅額之證券交易所得。然元正公司卻於元富公司股份停止過戶日（89年7月14日）前之89年7月12日，即先以每股15元及15.01元之價格，將所持有元富公司股票5,165,000股分別出售予首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司及訴外人廖育政，且該3家關係企業及訴外人廖育政於受讓後，隨即於89年8月7日將該受讓股票及獲配元富投信公司股份，以每股73.21元出售予美商保德信公司，則觀之該等交易之時序緊密、元富公司股份讓與人及受讓人之關連性，難謂元正公司先將元富公司股份出售予關係企業及廖育政之交易行為，非屬事前規劃之刻意安排。㈡、又首一公司及建洲投資公司係鉅額虧損公司，而建洲企業公司資本額僅5,000,000元，均無確實財力購買他公司之股票；又建洲企業公司係先向其股東王志雄借款支付89年7月12日交易股款，嗣元正公司取得股款後，復匯回王志雄帳戶；而首一公司及建洲投資公司則係在收到出售元富公司股票之股款後，始支付89年7月12日交易股款予元正公司，可見該3家關係企業購買元富公司股票資金，或來自王志雄提供，並於取得股款即匯回王志雄帳戶，或來自出售股款；另訴外人廖育政於上開交易及提領資金期間均不在國內，且以書面向被上訴人說明其於前揭交易中僅係出借帳戶名義，出售股票所得款項均為王志雄提領，亦未實際支付價款，則由股權買受人財力及系爭股份移轉之資金來源以觀，若非買賣雙方事先計畫安排，實無由為之，益證此部分交易並非實際交易。至元正公司於89年6月30日持有元富公司股份為10,625,139股，持股比例為24.92％，無違行為時管理規則第8條第1項規定法人股東持股比例限制情形，且元正公司出售其持有元富公司股份中之5,165,000股，比例高達48.611％（5,165,000÷10,625,139＝0.48611），與上訴人所稱元正公司係為符合法人股東持股比例限制而於89年7月12日出售持股云云，亦顯不相當。又元正公司89年8月14日元（財）字第89080001號函固載明略以：「…有關來函（按指元富公司於89年8月14日以89元信字第779號函請元正公司代為向證管會說明系爭交易之理由、合理性及適法性）所述交易，本公司作此交易之理由、合理性及適法性略述如下：一、理由：查本公司暨其他3家關係企業皆有結欠個人股東款項，由於個人股東需要資金，而本公司暨關係企業經洽得貸款人願以『元富公司』之股票作為借款之擔保，且貸款人為了分散風險，不願僅將款項借予本公司，因是不得不將本公司所持有之元富投信公司股票轉讓予其他3家關係企業，以符合個人股東及貸款人之需求。…。」等語，然元正公司及元富公司負責人均為王志雄，且上訴人亦未具體說明該函所稱關係企業間借款擔保之具體情形，尚難僅憑該函所載內容遽為對上訴人有利之認定。而上訴人援引之財政部82年2月26日台財稅第000000000號及87年9月9日台財稅第000000000號函釋，固分別闡釋營利事業出售未上市公司股票予其關係企業，如其售價顯較時價為低，係屬不合營業常規之安排，及所稱「時價」認定標準之意旨；惟所得稅法第66條之8規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之態樣，本即不以出售價格低於時價之情形為限，自不能僅以元正公司89年7月12日之出售價格未低於元富公司之每股淨值，即據以推論本件股權交易無不合營業常規之安排情事。㈢、復上訴人家族所持元正公司股份於前揭元富公司股票移轉予美商保德信公司後已所剩無幾，前已述及；元正公司嗣復於92年10月間辦理解散註銷登記，審酌元正公司甫完成元富公司股票交易，上訴人暨其家族成員隨即於89年11月、12月間出售元正公司持股，而改由其他關係企業持股，復於92年間解散元正公司，核其所為與一般家族企業投資設立投資公司，擬藉由該公司之專業團隊管理資產並獲得收益，而非完成單筆交易後隨即移轉股權情形有異，而上訴人亦未就其家族成員何以於系爭元富公司股權交易案完成後隨即出售元正公司股票，提出合理之說明，實難謂渠等非形式上藉由元正公司持有元富公司股票，並利用渠等對元正公司、首一公司等關係企業之控制力，而先後完成前述兩階段之股權交易行為。參以上訴人暨其家族成員若未為此安排，而直接持有系爭元富公司股票，由元富公司對其直接發放盈餘配股，並自行出售元富公司股票予美商保德信公司，則上訴人暨其家族成員原應就鉅額之股票股利及證券交易所得負擔高額之稅賦；反之，渠等藉由元正公司持有元富公司股票及完成前述形式股權交易行為，即可規避原應繳納之個人綜合所得稅，顯見上訴人暨其家族成員為此形式上安排所隱藏之動機，乃以此方式規避個人營利所得之綜合所得稅稅賦，以取得租稅利益甚明。從而，元正公司於89年7月12日先將元富公司股票出售予關係企業及訴外人廖育政，雖其形式上之安排符合法律規定，惟實質上將造成元正公司獲配股利本應列未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅或盈餘分配後應列股東營利所得課徵綜合所得稅之逃漏，即涉有利用兩稅合一制度，藉股權移轉及其他形式上不實安排，以規避或減少納稅義務情事，屬於脫法行為，在稅法上自應予以否定，而課予未轉讓時相同之稅捐，以維司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」，俾合於所得稅法第66條之8規定之要件及規範目的。又元正公司既為上訴人家族運作稅捐規避之工具，若僅將系爭所得回歸至元正公司，而於次年以未分配盈餘加徵10％方式核課，亦有違實質課稅原則及所得稅法第66條之8之立法目的，則被上訴人報經財政部核准後，核認系爭出售元富公司股票及獲配盈餘股利所得均應歸屬於元正公司股東，即無違誤。至上訴人爭執主張其於89年間年僅20歲，身在國外求學，不知元正公司出售元富公司股票乙節。經查，元正公司係透過董事會決議將所持有部分元富公司股票出售，純屬業務上執行，與上訴人知悉與否無涉，且上訴人既依法登記為元正公司股東，自應為公司盈餘之所得人，其公法上之稅務負擔，即不因其為該公司實際股東或名義股東而有差別。又元正公司為上訴人家族企業，公司董監事均為上訴人家族成員，其利用元正公司股權移轉，以規避稅捐之行為，上訴人亦為經濟上之實質受益者，是被上訴人將元富公司分配予首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司及訴外人廖育政之盈餘配股8,315,560元股利所得（計算式：831,556股×每股10元＝8,315,560元），以及元正公司於89年7月20日以每股15元或15.01元出售元富公司股票（合計5,165,000股），與首一等受讓公司及訴外人廖育政再於89年8月7日以每股73.21元出售其受讓股票及獲配元富公司股份予美商保德信公司之證券交易所得差額353,206,005元（計算式：1,000,000股×【73.21－15.01】＋4,165,000股×【73.21－15】＋831,556×【
73.21－10】＝353,206,005元），兩者合計361,521,565元，並按美商保德信公司於89年8月間受讓元富公司股票時，元正公司股東之持股比例（上訴人持股比例為2.44％）計算上訴人系爭年度漏報取自元正公司營利所得為8,821,126元（計算式：361,521,565元×2.44％＝8,821,126元），並無不合。另被上訴人復查決定時，原准予追減上訴人取自和茂公司之營利所得58元，嗣上開復查決定經財政部訴願決定撤銷後，在未經和茂公司更正股利憑單前，仍應歸屬予上訴人，本應核定營利所得8,821,184元，惟重核復查決定變更核定營利所得為8,821,126元（即仍維持准予追減取自和茂公司之營利所得58元），惟基於行政救濟不得為更不利行政救濟人決定之原則，本部分原處分仍應予維持。㈣、再本件一連串有規劃行為乃上訴人家族成員所刻意安排，已屬脫法行為，而上訴人既同意為元正公司名義上之股東，並任由其家族成員以其名義為之，則上訴人家族成員以其名義就系爭股份所為之各項處分，顯然亦不違反上訴人之本意。故上訴人縱實際並未參與系爭股權轉讓事宜，其於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意過失，仍有主觀可歸責之事由，依行為時所得稅法第110條第1項規定，應予處罰。上訴人主張其對系爭股份移轉事宜並不知情，故被上訴人不應再予處罰云云，不足為採。又所得稅法第66條之8規定，已就稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之要件為明確之規範；納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，復經所得稅法第110條規定甚明，則納稅義務人理應知悉其不得藉由股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，如經調整而構成所得稅法第110條規定之漏稅罰者，自應按該條規定處以罰鍰，並無欠缺明確規範致納稅義務人無從預見處罰內容情事。上訴人爭執本件稅捐規避行為亦無任何相關解釋函令明定此屬違反所得稅法第66條之8規定而應加以處罰，其對稅捐規避行為欠缺違法性之認識而阻卻其責任等主張，亦不可採。被上訴人按上訴人所漏稅額裁處罰鍰1,430,600元，亦無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴意旨略謂：㈠、營利所得部分：⒈元正公司於89年7月12日與首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司、訴外人廖育政所為之股權交易行為，及首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司、訴外人廖育政於89年8月7日與美商保德信公司所為之股權交易行為，其交易客體均為元富公司之股票；而元正公司股東於89年11月16日、89年12月13日與和茂公司、建洲投資公司間之股權交易行為，其交易客體係元正公司之股票，此為不同兩個階段之股權交易行為。在後階段之股權交易行為，如認元正公司股東出售其所持之元正公司股票，係基於事先獲悉元正公司即將分配盈餘之情況，仍應以元正公司該（90）年度通過分配盈餘議案為前提，尚不容被上訴人任意調整。而所得稅法第66條之8亦未授權稽徵機關得決定公司是否分派盈餘，今被上訴人在未經元正公司董事會提交分派盈餘議案、監察人查核、股東會特別決議通過下，核認系爭出售元富公司股票及獲配盈餘股利所得均應歸屬元正公司股東，顯與公司法第228條以下關於分派盈餘之規定有違。原判決不察，遽以所得稅法第66條之8規定，認被上訴人得逕予核認系爭出售元富公司股票及獲配盈餘股利所得均應歸屬元正公司股東，顯有適用法規不當之違法。⒉又縱認元正公司出售元富公司股權係屬規避稅負所為之安排，系爭證交所得仍應歸至元正公司，而於次年依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，以未分配盈餘加徵10%方式核課。惟原判決卻先認「…惟實質上將造成元正公司『獲配股利本應列未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅』或『盈餘分配後應列股東營利所得課徵綜合所得稅』之逃漏」，後以實質課稅原則為由，在元正公司未決議分派盈餘之前提下，遽認被上訴人核認系爭出售元富公司股票及獲配盈餘股利所得均應歸屬元正公司股東無誤，顯違該未分配盈餘課稅之規定。⒊上訴人分別於89年11月16日、91年12月9日將元正公司股票全數出售後，即不再擁有元正公司之股東權益，且元正公司於90年度並未發放股利，上訴人實質上無該項股利收入。被上訴人以所得稅法第66條之8規定認上訴人營利所得金額總計高達19,025,127元，卻又無法舉證證明上訴人本應分配之盈餘款，係透過出售交易方式，將原應分配之盈餘款項，轉換成證券交易款項，而移轉至上訴人，依所得收付實現制原則，自無綜合所得稅核課之適用。原判決未依行政訴訟法第133條規定職權調查系爭證券交易所得資金去向，遽以認定上訴人為經濟上之實質受益者，實有判決不適用法規及理由不備之違誤。㈡、罰鍰部分：上訴人於90年度並無實際獲配元富、元正公司股利，該等公司亦無開立股利憑單或扣繳憑單予上訴人，是上訴人並未違反誠實義務，即非屬於違章短漏報行為。縱認本件股權移轉交易係屬租稅規避，然上訴人僅為整體經濟上之受益對象，並非行為人，且當時又無任何相關解釋函令明定此等交易係屬違反所得稅法第66條之8規定，而應加以處罰，原判決未究明上訴人對稅捐規避行為欠缺違法性之認識，已構成「阻卻責任事由」，亦有判決違背法令情事等語。
七、本院查：
㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第66條之8分別定有明文。而觀諸所得稅法第66條之8之立法理由記載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。三、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅捐。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原來情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原情形進行之調整，並非當然即不構成逃漏租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
㈡、原審以上訴人89年間為元正公司之股東，該公司係上訴人家族企業，由上訴人、其父王志雄、母陳秀允、姊王紀瑾及弟王欽弘百分之百持股，負責人為王志雄，王志雄當時且兼為元富公司（元正公司持有10,625,139股，占其股份比例24.92％，且董監事合占5席）、建洲企業公司（王志雄及陳秀允共占持股比例60％）、首一公司（元正公司及建洲投資公司共占持股比例99.91％）及建洲投資公司（首一公司占持股比例69.15％）負責人，與陳秀允對上開公司之營業、投資及理財，具有絕對控制權。而王志雄明知元富公司於89年5月11日股東常會決議以88年度盈餘69,306,000元轉增資發行新股6,930,600股，並授權董事會另訂配股基準日，經該公司於89年7月12日召開董事會決議停止過戶日為89年7月14日，配股基準日為89年7月20日；又據經審會審議，擬以每股87元出售美商保德信公司，猶由元正公司於89年7月12日將其持有之部分元富公司股份，以每股15元、15.01元出售予首一公司（1,100,000股）、建洲企業公司（965,000股）、建洲投資公司（2,100,000股）及訴外人廖育政（1,000,000股），彼等再於89年8月7日將受讓股票併獲配元富公司股份，以每股73.1元出售予美商保德信公司。惟建洲企業公司係先向其股東王志雄借款支付89年7月12日交易股款，嗣元正公司取得股款後，復匯回王志雄帳戶；而首一公司及建洲投資公司則係在收到出售元富公司股票之股款後，始支付89年7月12日交易股款予元正公司；另訴外人廖育政僅出借帳戶名義，出售股票所得款項均為王志雄提領，亦未實際支付價款，則由系爭股權交易時序之緊密、交易雙方之關連性、股權買受人財力及系爭股份移轉之資金來源以觀，可見元正公司先將元富公司股份出售予上述公司及個人，係屬事前規劃之刻意安排。且元正公司股東旋於89年11月16日及同年12月13日，分別將渠等持有之元正公司股票出售，比例占持有股份數99.93％。從而，元正公司僅為上訴人家族運作稅捐規避之工具，元正公司上述出售元富公司股份之形式上安排，雖符合法律規定，惟涉藉股權移轉及其他形式上不實安排，以規避或減少納稅義務情事，乃屬脫法行為，而合於所得稅法第66條之8規定之要件及規範目的等由，認被上訴人報經財政部核准後，核定系爭出售元富公司股票及分配盈餘股利所得均應歸屬於元正公司股東，而轉正核定上訴人系爭營利所得，並裁處上述罰鍰無誤，固非無見。
㈢、惟按「行政法院於撤銷訴訟，應依職調查證據…」、「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。…（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」」行政訴訟法第133條前段及第189條第1項、第3項著有規定。查元富公司係於81年11月6日經核准設立，有經濟部公司執照在卷可憑（見原處分卷第96頁），又元正公司則係83年3月19日設立（見本院卷第56頁），迄自系爭交易發生期間，元正公司設立已逾6年。原審未調查究明元正公司取得元富公司股票時間暨來源，及元正公司設立以來之營運實情，徒以元正公司甫於89年間完成元富公司股票交易，上訴人與其上述家族成員隨即於同年11月、12月間出售元正公司持股，改由其他關係企業持股，復於92年間解散元正公司，上訴人又未就其家族出售元正公司股票，提出合理說明等情，即謂元正公司僅為上訴人家族運作稅捐規避之工具，已不無速斷之嫌。又原判決先認元正公司乃上訴人運作稅捐規避之工具，該公司與首一等3家公司及訴外人廖育政間之上開交易並非屬實；復認元富公司於89年間分配予受讓之首一等公司及廖育誠之股利，暨其等出售元富公司股份之獲利，均應回歸為元正公司之獲利，並將該公司此項獲利轉正核定當時身為其股東之上訴人90年度營利所得，似又肯認元正公司具營運之實質，核其理由容有矛盾。而設若元正公司為上訴人暨其上開家族成員規避系爭稅捐之工具，則依所得稅法第66條之8規定轉正核定上訴人系爭所得年度，究應為89年度抑或90年度，亦值商榷。再公司及其股東在法律上各具獨立之人格，元正公司倘未出售元富公司上開股份，則系爭獲配之股利及出售元富公司股份獲利者乃元正公司，其盈餘分派，依行為時公司法第228條第1項第7款、第230條第1項規定，係於每會計年度終了，由董事會編造盈餘分派之議案表冊，先送交監察人查核，再提出於股東常會請求承認，經股東常會通過後，分派給各股東；另依同法第232條第1項、第237條第1項、第2項規定，該盈餘且須先完納一切稅捐，彌補虧損，依法提出法定盈餘公積，若依章程或股東會議決須提列特別盈餘公積者，並提列特別盈餘公積後，尚有剩餘時，始得對股東分派盈餘。承前所述，原審既認應予歸課予上訴人之所得，係源自元正公司上開獲利應分配予其股東之營利所得，是原判決逕以所認元正公司獲利全額計算其股東應分派之盈餘，歸課上訴人90年度取自元正公司之營利所得，而未考量稅捐之完納及是否有虧損待彌補等情事，容未符上揭公司法規定，亦有未洽。另原判決稱：「上訴人既同意為元正公司名義上之股東，並任由其家族成員以其名義為之」乙情，則未據原審詳敘其得心證之理由，是其基此判定上訴人家族成員以上訴人名義就系爭股份所為之各項處分，顯然亦不違反其之本意，進而再推論上訴人具有逃漏系爭所得稅之責任條件，復有判決不備理由之疏失。
㈣、綜上所述，原判決既有上揭可議之處，且影響判決之結果，故上訴人指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由；又本件事實尚有未明之處，而有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查審認，更為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 7 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 2 月 7 日
書記官 吳 玫 瑩